30.11.2009
ПЕРЕРАХУНОК ЕЛЕКТРОЕНЕРГІЇ ЗА П. 5.9
провадиться в загальному порядку — думка ДПАУ
Лист Державної податкової адміністрації України від 02.09.2009 р. № 18846/7/15-0217
«Про особливості застосування п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості електроенергії»
Як видно з назви,
лист, що коментується, присвячено питанню перерахунку балансової вартості електроенергії за п. 5.9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток).1.
Про «запаси» електроенергії. На думку ДПАУ, для підприємств, що здійснюють поставку електроенергії, електрична енергія є об’єктом купівлі з метою продажу, тобто товаром, у зв’язку з чим її вартість на загальних підставах ураховується в податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів відповідно до п. 5.9 Закону про податок на прибуток.ДПАУ вже давно стверджує: якщо електроенергія використовується в господарській діяльності для доведення запасів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою, то
витрати на її придбання включаються до балансової (первісної) вартості таких запасів та перераховуються за п. 5.9 Закону про податок на прибуток у складі матеріальної складової (див., наприклад, лист ДПАУ від 11.08.2000 р. № 4586/6/15-1116 та консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2003, № 13, с. 13). Такі висновки важко оспорювати, оскільки згідно з п. 22 П(С)БО 16 «Витрати» до складу елемента «Матеріальні витрати» включаються паливо та енергія, використані у виробництві*.* Хоча судова практика свідчить, що інколи суди підтримують платників, які не враховують електроенергію в таких запасах (див. ухвалу ВАдСУ від 08.05.2008 р. у справі № 23/101).
Однак у
листі, що коментується, ДПАУ пішла ще далі, прирівнявши до запасів саму електроенергію. На нашу думку, такі висновки є дещо спірними.У
п. 5.9 Закону про податок на прибуток ідеться про «товари», що перебувають на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, тобто про матеріальні цінності, а не про «товари», які у принципі можуть бути об’єктом купівлі-продажу. Оскільки специфіка такого «товару», як електроенергія, не дозволяє зберігати її у вигляді запасів на складі, то й перераховувати її вартість за п. 5.9 Закону про податок на прибуток нарівні з іншими запасами, у принципі, немає потреби.Якщо й говорити про залишки електроенергії в енергетичних компаній, то лише в тому випадку, коли витрачання електроенергії документально не оформлено (не підписано акти), тобто залишки не фактичні, а «паперові». У такій екзотичній ситуації можна погодитися з можливістю перерахунку електроенергії за
п. 5.9.У загальному випадку різниця між обсягами отриманої та поставленої електроенергії являє собою
звітні технологічні витрати електроенергії (п. 3 Методики розподілу споживачів та електричного обладнання місцевих (локальних) електричних ліній ліцензіата з передачі електроенергії за чотирма класами напруги, затвердженої постановою НКРЕ від 01.12.2000 р. № 1180), а не її запасами.2.
Облік наднормативних втрат. Щодо податкового обліку наднормативних втрат електроенергії ДПАУ в листі, що коментується, цілком справедливо зауважила, що до складу валових витрат включаються лише фактичні суми технологічних витрат електроенергії в межах нормативів, затверджених постановою НКРЕ від 17.04.2008 р. № 524, а не звітні технологічні витрати.Наднормативні втрати не мають економічного обґрунтування і не використовуються платником податку у власній господарській діяльності.
ДПАУ рекомендує відображати наднормативні втрати електроенергії у
графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства.З таким порядком можна погодитися, навіть якщо сама електроенергія не бере участі в перерахунку за
п. 5.9 (її залишків немає в додатку К1/1). У такому разі вартість наднормативних втрат збільшить приріст запасів (збільшить валові доходи) або зменшить загальну суму убутку щодо інших товарів (зменшить валові витрати).