20.12.2010
ПОДАТКОВИЙ КОДЕКС:
вивчаємо зміни у ПДВ
Новації щодо порядку справляння ПДВ, передбачені у Податковому кодексі України, хоча і не такі масштабні, як, скажімо, у справлянні податку на прибуток, проте заслуговують на першочергову увагу, бо їх потрібно враховувати вже з 01.01.11 р.
У цій статті ми проаналізуємо основні зміни, які відбулися, та розповімо, як вони вплинуть на роботу платників ПДВ.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Форми первинних та звітних документів
У
п. 10 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ передбачено, що нормативні акти КМУ, ДПАУ та інших міністерств, відомств, прийняті до набрання чинності цим Кодексом на виконання законів з питань оподаткування, та нормативні акти, які використовуються при застосуванні норм законів про оподаткування (у тому числі акти законодавства Союзу РСР), застосовуються в частині, що не суперечить цьому Кодексу, до прийняття відповідних актів згідно з вимогами цього Кодексу.Більшість положень
ПКУ, якими регулюється нарахування та сплата ПДВ, повторюють норми Закону про ПДВ, тому положення підзаконних актів, які були прийняті на виконання вимог Закону про ПДВ, як правило, не суперечать положенням ПКУ, хоча в деяких випадках потребують певних змін.Отже, на наш погляд, після 01.01.11 р. платники ПДВ можуть застосовувати ті, що діяли до прийняття
ПКУ, форми податкової накладної, Реєстру отриманих та виданих податкових накладних (далі — Реєстр), податкових декларацій з ПДВ та інших документів, пов’язаних зі сплатою ПДВ до затвердження нових форм.Сподіваємось, що ДПАУ найближчим часом затвердить нові форми вказаних документів або ж роз’яснить, які зміни необхідно внести до чинних форм. До речі, на офіційному сайті ДПАУ (
http://www.sta.gov.ua) можна знайти проекти таких підзаконних актів у розділі «Регуляторна політика» підрозділ «Проекти регуляторних актів».Тепер розглянемо зміни у справлянні ПДВ, що відбулись із прийняттям
ПКУ.
Нові платники ПДВ
Перелік осіб, які є платниками ПДВ, наведено у
п. 180.1 ПКУ. Порівняно з переліком, наведеним у ст. 2 Закону про ПДВ, до нього додатково включено таких платників:— особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування,
у разі порушення таких митних режимів;— особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України,
податкову пільгу не за цільовим призначенням*;—
особа — управитель майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість відносно господарських операцій, пов’язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном.* На наш погляд, це може означати, що до відповідальності за нецільове використання пільги може бути притягнуто не лише особу, яку зареєстровано платником ПДВ, як це передбачалось у Законі про ПДВ (наприклад, п. 5.13), а й осіб, які не були зареєстровані платниками ПДВ.
Натомість серед платників ПДВ тепер не згадуються особи, які поставляють товари (послуги) на митній території України з використанням глобальної або локальної комп’ютерних мереж.
Крім того, у
п. 180.2 ПКУ передбачено, що особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг. При цьому такі «відповідальні особи» мають права, виконують обов’язки та несуть відповідальність, передбачену законодавством для платників ПДВ (п. 180.3 ПКУ). Порядку сплати податку у цьому випадку присвячено ст. 208 ПКУ. Так, у п. 208.5 ПКУ зазначено, що отримувач послуг прирівнюється до зареєстрованого платника ПДВ для цілей застосування правил щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.Для виконання обов’язків щодо сплати ПДВ такими «умовними» платниками передбачена окрема форма звітності —
розрахунок податкових зобов’язань отримувача послуг у вигляді додатку до декларації з ПДВ, яка узгоджується Кабміном (п. 208.4 ПКУ).Тобто одержувач послуг від нерезидента, який є платником ПДВ, як і раніше, відображає ПДВ з таких послуг у декларації з ПДВ (
п. 208.3 ПКУ), а одержувач послуг, який не зареєстрований платником ПДВ, буде декларувати зобов’язання у спеціальному розрахунку.
Реєстрація платників ПДВ
Коли реєстрація обов’язкова.
У ПКУ немає вимоги про обов’язкову реєстрацію платниками ПДВ осіб, які відповідно до п. 180.1 ПКУ є платниками ПДВ.Відповідно до
п. 181.1 ПКУ реєстрація платником ПДВ обов’язкова, коли загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300 тис. грн. (без урахування ПДВ). Ця норма не поширюється лише на підприємства — платників єдиного податку, які можуть не реєструватись платником ПДВ після перевищення вказаної суми.Інших підстав для обов’язкової реєстрації платником ПДВ, які були у
Законі про ПДВ (здійснення операцій, вказаних у пп. 2.3.2 — 2.3.4 Закону про ПДВ, чи укладення угоди на суму 600 тис. грн. і більше), у ПКУ немає.Тобто особа, яка відповідно до
п. 180.1 ПКУ є платником ПДВ, зобов’язана зареєструватись платником ПДВ (подати реєстраційну заяву) лише після того, як обсяг оподатковуваних операцій за останні 12 місяців досяг суми 300 тис. грн. (п. 183.2 ПКУ). До досягнення вказаних обсягів реєстрація платником ПДВ не обов’язкова.На наш погляд, це означає, що до досягнення обсягу оподатковуваних операцій 300 тис. грн. (реєстрації платником) сплачувати ПДВ повинні лише особи, які можуть задекларувати зобов’язання:
— імпортери (їх зобов’язання декларуються у ВМД);
— особи, які отримують послуги від нерезидента (їх зобов’язання будуть декларуватись у розрахунку, про який ми згадували вище).
Інші особи, які є платниками ПДВ відповідно до
п. 180.1 ПКУ, не зможуть сплачувати ПДВ до моменту реєстрації, бо вони не можуть задекларувати свої зобов’язання принаймні механізм сплати ПДВ такими особами у ПКУ не прописаний.Так, наприклад, у
ч. 6 п. 180.1 ПКУ передбачено, що особа, яка провадить операції з постачання конфіскованого майна, знахідок, скарбів та безхазяйного майна є платником ПДВ незалежно від того, чи досягає вона загальної суми оподатковуваних операцій 300 тис. грн. , а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує. Проте прямої вимоги щодо обов’язкової реєстрації такої особи платником ПДВ у ПКУ немає, механізм сплати ПДВ також не встановлено. Тож будемо чекати офіційних роз’яснень податківців із цього приводу.Обов’язкова реєстрація — процедура.
Якщо особа підлягає обов’язковій реєстрації, то реєстраційна заява подається до органу державної податкової служби (ДПС) не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсяг оподатковуваних операцій 300 тис. грн. (п. 183.2 ПКУ).Зауважте, що відповідно до
п. 183.9 ПКУ у разі обов’язкової реєстрації орган ДПС зобов’язаний видати заявнику або відправити поштою (з повідомленням про вручення) свідоцтво про реєстрацію такої особи як платника ПДВ протягом 10 робочих днів від дати надходження реєстраційної заяви.Слід звернути увагу на визначення моменту, з якого особа, яка підлягає обов’язковій реєстрації як платник ПДВ, вважається платником податку. А саме
1 число місяця, що настає за місяцем, в якому досягнуто обсяг оподатковуваних операцій 300 тис. грн. Причому «без права на віднесення сум податку до податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування до моменту реєстрації платником податку на додану вартість» (п. 183.10 ПКУ).Тобто з 1 числа місяця, наступного за місяцем, в якому перевищено 300-тисячну межу, платник буде вважатись платником ПДВ, а свідоцтво про реєстрацію він отримає лише наприкінці такого місяця (10 календарних днів на подання заяви + 10 робочих днів на видачу свідоцтва).
У зв’язку з цим виникає питання: як такий платник ПДВ зможе виконувати покладені на нього обов’язки (видавати покупцям податкові накладні), та чи зможе він користуватись своїми правами (отримувати від постачальників податкові накладні і включити вказану в них суму ПДВ до податкового кредиту) до моменту отримання свідоцтва платника ПДВ?
На наш погляд, можливі два варіанти.
1. При
лояльному підході такий платник уже з 1 числа місяця реєстрації повинен виконувати покладені на нього обов’язки, відповідно і може користуватись наданими правами. Безумовно, видати та отримати належним чином оформлені податкові накладні він зможе лише після отримання свідоцтва платника ПДВ, в якому і має бути зазначено дата реєстрації — 1 число місяця реєстрації.2. При
фіскальному підході (якщо датою реєстрації буде вважатись дата внесення запису до Реєстру платників ПДВ, як це передбачено у п. 13 Положення № 758 і передбачається у проекті Положення, яке має набрати чинності після 01.01.11 р.) до дати реєстрації, вказаної у свідоцтві, такий платник не зможе ні видавати, ні отримувати податкові накладні.Не виключено, що податківці наполягатимуть тільки на виконанні обов’язків щодо нарахування та сплати ПДВ протягом такого «сумнівного» періоду без права на податковий кредит (по суті сплатити податок з обороту 20 %)*. Хоча, на наш погляд, такий підхід не відповідає вимогам
ПКУ.* Зверніть увагу, що це можливе лише після того, як наберуть чинності відповідні норми ПКУ — після 01.01.11 р.
Сподіваємось, найближчим часом ДПАУ внесе відповідні зміни у
Положення № 758, з яких і буде видно, яку позицію вона підтримує.Слід звернути увагу на вимоги щодо осіб, які повинні подавати реєстраційну заяву, викладені у
п. 183.7 ПКУ. Там зазначено, що така заява подається особисто фізичною особою (підприємцем) або безпосередньо керівником юридичної особи — платника (в обох випадках з документальним підтвердженням особи та повноважень). Схоже, що інші працівники чи довірені особи не мають права подати реєстраційну заяву, хоча, на наш погляд, це суперечить положенням гл. 17 ЦКУ «Представництво».Добровільна реєстрація.
Особи, які відповідно до п. 181.1 ПКУ не є платником податку (обсяги оподатковуваних операцій менші 300 тис. грн.), зможуть добровільно зареєструватись платником ПДВ лише в тому випадку, якщо обсяги постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ за останні 12 календарних місяців сукупно складають не менше 50 % від загального обсягу постачання. Така реєстрація здійснюється за заявою особи (п. 182.1 ПКУ).Тобто у разі коли особа має обсяги оподатковуваних операцій, що не перевищують 300 тис. грн., та більше 50 % товарів (послуг) постачає кінцевим споживачам, нерезидентам чи особам, які не зареєстровані платниками ПДВ, то добровільно зареєструватись платником ПДВ вона не зможе.
Зверніть увагу, що такий критерій розраховується за 12 місяців. Не виключено, що платники, які пропрацювали менше 12 місяців навіть якщо 100 % поставок здійснюється платникам ПДВ, не зможуть зареєструватись платниками ПДВ.
Для добровільної реєстрації реєстраційна заява подається до органу ДПС не пізніше ніж
за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого така особа вважатиметься платником ПДВ (п. 183.3 ПКУ).Особливий порядок реєстрації передбачено для
осіб, що переходять на загальну систему оподаткування із спрощеної системи (п. 183.4 ПКУ). Їх реєстрація платниками ПДВ здійснюється за умови, якщо є підстави для обов’язкової реєстрації (обсяг оподатковуваних операцій перевищив 300 тис. грн.) або є достатні підстави для добровільної реєстрації (обсяги постачання платникам ПДВ не менше 50 %). Реєстраційна заява такими особами подається одночасно з поданням заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування.Для осіб, які переходять зі спрощеної системи оподаткування на загальну, розрахунок 300-тисячної межі для обов’язкової реєстрації починається з періоду переходу, а не за останні 12 місяців, як у загальному випадку (
п. 18 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).Особи, які реєструються добровільно, можуть вибрати бажаний день реєстрації.
Варто звернути увагу на положення
п. 183.8 ПКУ, де передбачено, що орган ДПС відмовляє в реєстрації, якщо встановить, зокрема, такі обставини:— особа не здійснює постачання товарів/послуг (
ст. 180 ПКУ);— обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців складають менше 300 тис. грн. (
п. 181.1 ПКУ);— частка поставок платникам ПДВ за останні 12 календарних місяців
менше 50 % (п. 182.1 ПКУ);— реєстраційна заява подана неналежною особою (не самим підприємцем, не керівником юрособи, як це передбачено у
п. 183.7 ПКУ);— є підстави для анулювання реєстрації згідно зі
ст. 184 ПКУ.Якщо при розгляді реєстраційної заяви такі обставини не встановлені, то орган ДПС не може відмовити у добровільній реєстрації платником ПДВ.
Спрощена система і ПДВ
Продовжуючи термін застосування спрощеної системи оподаткування, відповідно до
Указу № 746 законодавці застерегли ряд особливостей. Так, у п. 1 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ зазначено, що платник єдиного податку не є платником низки податків і зборів, визначених ПКУ, зокрема ПДВ з операцій з постачання товарів та послуг, місце надання яких розташоване на митній території України, за винятком ПДВ, що сплачується юридичними особами, які обрали ставку оподаткування 6 %.Тобто платники єдиного податку — юридичні особи, які обрали ставку 6 %, є платниками ПДВ. А юридичні особи, які обрали ставку єдиного податку 10 %, та фізичні особи — платники єдиного податку
не є платниками ПДВ. Аналогічні положення є і в ст. 6 Указу № 746.Нагадаємо, що у
п. 4 постанови № 507*, було роз’яснено, що платниками ПДВ мають право бути суб’єкти малого підприємництва — фізичні особи. Про таку можливість згадується і в п. 6.3 Положення № 758. Тобто фізичні особи — єдиноподатники до 01.01.11 р. мали право за добровільним рішенням зареєструватись платником ПДВ.* Відповідно до п. 10 підрозділу 10 розділу XX ПКУ вона застосовується в частині, що не суперечить нормам ПКУ.
Визначення поняття «особа», яке використовується у
розділі V «Податок на додану вартість», наведено у п.п. 14.1.139 ПКУ, зокрема, це фізичні особи, які здійснюють діяльність, що належить згідно із законодавством до підприємницької (крім фізичних осіб, що знаходяться на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва відповідно до законодавства), та/або ввозять товари на митну територію України.Тобто відповідно до положень
ПКУ з 01.01.11 р. фізичні особи — єдиноподатники не є «особою» для розділу V ПКУ , відповідно, вони не можуть бути платниками ПДВ, навіть якщо захочуть добровільно зареєструватись. Адже у п.п. 1 п. 180.1 ПКУ передбачено, що платником ПДВ є будь-яка особа, що провадить господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку.Крім того, варто звернути увагу фізосіб-єдиноподатників, які вже зареєстровані платниками ПДВ, що відповідно до
п.п. «в» п. 184.1 ПКУ податківці мають право анулювати їх ПДВ-реєстрацію з 01.01.11 р.При цьому якщо на обліку у платника податку залишаються товари та необоротні активи, при придбанні яких суми ПДВ були включені до податкового кредиту, платник податку не
пізніше дати подання заяви про анулювання його реєстрації як платника податку зобов’язаний визнати умовне постачання таких товарів та необоротних активів та нарахувати податкові зобов’язання виходячи із звичайної ціни, крім випадків реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону (п. 184.7 ПКУ)Тобто, як і раніше, таке анулювання супроводжується обов’язковим умовним постачанням залишків товарів та необоротних активів, щодо яких було сформовано податковий кредит**.
** Див. статтю «Реальні наслідки умовного продажу при анулюванні ПДВ-реєстрації» // «БТ», 2009, № 28, с. 30.
Отже, приватним підприємцям — платникам єдиного податку варто до 01.01.11 р. позбавитися залишків товарів.
Анулювання ПДВ-реєстрації
Дещо розширено перелік підстав для анулювання реєстрації платника ПДВ. Так,
у п. 184.1 ПКУ поряд із «звичними» причинами, які були у п. 9.8 Закону про ПДВ, з’явились нові, зокрема:1) якщо в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців наявний запис про
відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу (п.п. «ж» п. 184.1 ПКУ). Тобто платники ПДВ — юридичні особи можуть бути позбавлені статуса платника ПДВ не лише у разі відсутності їх за юридичною адресою***, а й у разі внесення запису про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу;2) якщо обсяг постачання товарів/послуг за останні 12 календарних місяців сукупно складає менше 50 % від загального обсягу постачання (
п.п. «и» п.п. 184.1 ПКУ).*** Див. із цього приводу статтю «Нові правила оподаткування: аналізуємо разом» // «БТ», 2010, № 26, с. 9, ком. «Анулювання ПДВ-реєстрації: ДПАУ ініціює активні дії з нових підстав» // «БТ», 2010, № 34, с. 8.
На наш погляд, ця підстава для анулювання реєстрації платника ПДВ може бути застосована лише до тих платників, у яких загальний обсяг оподатковуваних операцій протягом останніх 12 місяців менший за 300 тис. грн. Адже перевищення цієї межі є підставою для обов’язкової реєстрації платником ПДВ.
Новації у правилах оподаткування
Місце постачання послуг.
На наш погляд, у ПКУ більш чітко визначено місце надання послуг.Так, місцем надання
послуг, пов’язаних з рухомим майном, є місце фактичного їх постачання (перелік наведено у п.п. 186.2.1 ПКУ). До таких послуг тепер віднесено і послуги, пов’язані із перевезенням пасажирів та вантажів (незалежно від виду транспорту).Для послуг, які пов’язані з
нерухомим майном, — фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі, що будується (п.п. 186.2.2 ПКУ).Для послуг у сфері
культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг — місце фактичного їх надання (п.п. 186.2.3).Місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання для послуг, перелічених у п. 186.3 ПКУ (зокрема надання майнових прав інтелектуальної власності, рекламні послуги, надання персоналу, телекомунікаційні послуги, надання транспортно-експедиторських послуг).Для інших послуг (крім операцій, зазначених у
пп. 186.2 і 186.3 ПКУ) — місце реєстрації постачальника.База оподаткування.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг (на митній території України) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни, визначені відповідно до ст. 39 ПКУ. До вступу в дію ст. 39 ПКУ (01.01.13 р.) буде застосовуватись п. 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (п. 8 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ), у якому не передбачено застосування 20 % коридору. Тому, незалежно від того наскільки фактична ціна відрізняється від звичайної, за базу оподаткування необхідно брати звичайну ціну.Посередницькі операції.
Як вказано у п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю, вважається постачанням таких товарів. У свою чергу, у п. 189.4 ПКУ передбачено, що для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, базою оподаткування є вартість постачання цих товарів, а дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту у платників податку, що здійснюють постачання/отримання таких товарів/послуг, визначається за правилами, встановленими ст. 187 і 198 ПКУ (за загальним правилом першої події).Отже, з 01.01.11 р. податкові зобов’язання з ПДВ виникають уже на етапі передачі товарів або коштів від комітента до комісіонера.
Розподіл податкового кредиту.
У ст. 199 ПКУ встановлено порядок розподілу податкового кредиту між оподатковуваними та іншими операціями.Як і зараз, до складу податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) ПДВ, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях (
частка). Але принциповою відмінністю є те, що така частка визначається як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) за попередній календарний рік. Така величина застосовується протягом поточного календарного року (п. 199.2 ПКУ).Новостворені платники, а також платники, у яких у попередньому році не було неоподатковуваних операцій, розраховують частку за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного періоду, в якому задекларовані такі операції. Розрахунок такої частки подається до органу ДПС одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовано такі оподатковувані та неоподатковувані операції.
За підсумками календарного року здійснюється
перерахунок частки виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.Розподіл податкового кредиту не проводиться у разі здійснення операцій, пов’язаних з реорганізацією юридичних осіб, та у разі постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в такого платника внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій (
п. 199.6 ПКУ).Термін давності на податковий кредит
. У ПКУ передбачено обмеження терміну, протягом якого платник може скористатись своїм правом на включення суми сплаченого ПДВ до податкового кредиту.Так, у
п. 198.6 ПКУ встановлено, що у разі, коли платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної.Для платників, що застосовують касовий метод*, таке право зберігається протягом
60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку. А для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.* Оскільки у ПКУ не встановлено коло осіб, які можуть застосовувати касовий метод (у п.п. 14.1.266 наведено тільки його визначення), скоріше за все, ідеться про операції, за якими податковий кредит виникає за фактом оплати (постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів — п. 187.7, комунальних послуг та послуг ЖКГ — п. 187.10).
Ставки податку
. Як і раніше, встановлено дві ставки податку:—
основна у розмірі 17 %, яка буде застосовуватись з 01.01.14 р., а до цієї дати буде застосовуватись ставка 20 % (п. 10 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ);—
нульова ставка, яка застосовується до операцій, наведених у ст. 195 ПКУ. Перелік таких операцій майже не змінився. Варто відзначити лише уніфікацію правил оподаткування міжнародних перевезень пасажирів і багажу всіма видами транспорту (тепер немає особливого порядку для перевезень автомобільним транспортом). Перевезення вважається міжнародним, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.Спецрежим для сільського господарства.
Щодо змін, які відбудуться у застосуванні спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, варто відзначити, що надання послуг іншим сільськогосподарським підприємствам тепер виділено як окремий вид спецрежимної діяльності (п.п. «в» п.п. 209.15.2 ПКУ).Крім того, у
п. 209.17 ПКУ наведено перелік видів діяльності, на які поширюється спецрежим, зокрема, і перелік сільгосппослуг (пп. 209.17.13 — 209.17.16 ПКУ).Сьогодні, нагадаємо, діє
перелік, затверджений постановою КМУ від 21.01.09 р. № 23. Але всупереч йому ДПАУ у листі від 19.10.10 р. № 22219/7/16-1417* заявила, що послуги, які надані третій особі (іншому суб’єкту господарювання), не можуть бути віднесені до сільськогосподарської діяльності, на яку можуть розповсюджуватися норми ст. 81 Закону про ПДВ. Сподіваємось, що після набрання чинності ПКУ такі, явно незаконні ідеї щодо непоширення спецрежиму на сільгосппослуги, не будуть виникати у податківців.* Див. ком. «Сільгосппослуги, які надаються третім особам, на думку ДПАУ, не підпадають під дію спецрежиму з ПДВ» // «БТ», 2010, № 48, с. 5.
Iнші зміни:
— у
ПКУ відсутні обмеження щодо включення до податкового кредиту ПДВ, сплаченого при придбанні легкових автомобілів (п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ);— як і раніше, дозволено включати до складу податкового кредиту (без податкової накладної) суми ПДВ, підтверджені транспортним квитком, готельним рахунком, рахунком за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця,
касовими чеками (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника), але лише на суму не більше 200 гривень за день без ПДВ (п. 201.11 ПКУ), а також ВМД (п. 201.12 ПКУ).Як бачимо, сума касових чеків, за якими можна відобразити подактковий кредит без податкової накладної, суттєво знижено: з 10 тис. грн. за день (
п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ) до 200 грн. (п. 201.11 ПКУ) з 01.01.11 р.
Неоподатковувані операції
Не об’єкти
. Перелік операцій, які не є об’єктом оподаткування, наведено у ст. 196 ПКУ. В основному він повторює перелік операцій, наведених у п. 3.2 Закону про ПДВ.Крім того, відповідно до
п.п. 196.1.14 ПКУ до таких необ’єктних операцій віднесено постачання послуг, визначених у п.п. «в» п. 186.3 ПКУ. А у вказаному підпункті йдеться про консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем.Таким чином, з 01.01.11 р. вказані послуги не будуть об’єктом оподаткування, навіть якщо місце їх надання знаходиться на території України.
Звільнення
. Перелік операцій, звільнених від оподаткування, наведений у ст. 197 ПКУ, в основному повторює перелік операцій, які звільнялись від оподаткування відповідно до ст. 5 Закону про ПДВ. Варто звернути увагу на такі відмінності.1. Від оподаткування звільняються операції з постачання продуктів дитячого харчування та товарів дитячого асортименту для немовлят (тепер
не лише вітчизняного виробництва). Як і раніше, їх перелік затверджує Кабмін.2. Переліки освітніх послуг, засобів для реабілітації інвалідів, послуг з охорони здоров’я, культових послуг та предметів культового призначення, послуг з поховання та постачання ритуальних товарів, що звільнені від оподаткування, тепер наведені у самому
ПКУ, а не затверджуються Кабміном, як передбачалось Законом про ПДВ.3. Пільги, передбачені
п. 197.1 ПКУ, будуть поширюватись і на операції з ввезення товарів на митну територію України (п. 197.4 ПКУ).Перехідні пільги.
У підрозділі 2 розділу XX ПКУ встановлено тимчасові пільги щодо виробництва та використання альтернативного палива, літакобудування, космічної діяльності, видавничої діяльності, кінематографії, постачання відходів і брухту чорних і кольорових металів, зернових культур тощо.
Порядок відшкодування ПДВ
Часткове відшкодування.
За наявності підстав для відшкодування ПДВ платнику надано право прийняти самостійно рішення про часткове зарахування належної йому суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов’язань з цього податку (п. 200.6 ПКУ). На наш погляд, це означає, що платник зможе одночасно заявити частину від’ємного значення до відшкодування на поточний рахунок, а частину у зменшення зобов’язань наступних періодів. Раніше такий розподіл не допускався.При декларуванні бюджетного відшкодування тепер не потрібно подавати один примірник декларації до відділення держказначейства.
Автоматичне відшкодування
. Отримавши декларацію із заявленою сумою бюджетного відшкодування податковий орган протягом 15 днів після граничного терміну подання звітності в автоматичному режимі визначає, чи відповідає платник критеріям, указаним у п. 200.19 ПКУ, для проведення відшкодування в автоматичному режимі. Серед цих критериїв є такі:—
питома вага операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, протягом попередніх 12 місяців становить не менше 50 %;—
середня заробітна плата не менш ніж у 2,5 раза перевищує мінімальний рівень у кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів (кварталів).Якщо платник не відповідає вказаним критеріям, орган ДПС зобов’язаний протягом
17 календарних днів після граничного терміну подання звітності повідомити платника податку про відповідне рішення (неможливість автоматичного відшкодування) та надати детальні пояснення і розрахунки за критеріями, значення яких не дотримано. Таке рішення може бути оскаржене платником.Якщо орган ДПС у встановлений термін не надіслав платнику податку зазначеного повідомлення, вважається, що такий платник відповідає критеріям для одержання права на автоматичне бюджетне відшкодування податку.
Автоматичне бюджетне відшкодування здійснюється за результатами камеральної перевірки, яка проводиться протягом
20 календарних днів, наступних за граничним терміном отримання податкової декларації. Варто зауважити, що не обов’язково висновком такої камеральної перевірки має бути повне підтвердження заявленої суми бюджетного відшкодування.Орган ДПС зобов’язаний протягом
3 робочих днів після закінчення перевірки надати органу Держказначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає автоматичному відшкодуванню з бюджету. Останній надає платнику суму автоматичного бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів на поточний банківський рахунок платника протягом 3 операційних днів після отримання висновку органу ДПС.Звичайне відшкодування
. Якщо платник не має права на автоматичне відшкодування (отримав відповідне повідомлення), то камеральна перевірка декларації із заявленою сумою бюджетного відшкодування проводиться протягом 30 календарних днів , що настають за граничним терміном її подання (п. 200.10 ПКУ).За наявності підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства (перелік таких підстав установлюється Кабміном), податковий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку протягом
30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.Після закінчення перевірки орган ДПС протягом
5 днів подає органу Держказначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, а останній протягом 5 операційних днів перераховує платнику суму бюджетного відшкодування.
Податкові накладні
Єдиний реєстр
. У п. 201.10 ПКУ передбачено, що продавець товарів/послуг зобов’язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — Єдиний реєстр). Підтвердженням прийняття податкової накладної (чи розрахунку коригування) до Єдиного реєстру є квитанція в електронному вигляді, яка надсилається протягом операційного дня. Порядок ведення Єдиного реєстру встановлюється Кабміном.Як передбачено у
п. 11. підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, такій реєстрації підлягають податкові накладні, якщо сума ПДВ в одній податковій накладній перевищує:— 1 млн грн. — з 01.01.11 р.;
— 500 тис. грн. — з 01.04.11 р.;
— 100 тис. грн. — з 01.07.11 р.;
— 10 тис. грн. — з 01.01.12 р.
Податкові накладні із сумою ПДВ, яка не перевищує 10 тис. грн. не підлягають включенню до Єдиного реєстру.
Покупець має право звіряти відповідність даних отриманої податкової накладної з даними Єдиного реєстру. При цьому відсутність факту реєстрації платником податку — продавцем податкових накладних в Єдиному реєстрі та порушення порядку заповнення податкової накладної
не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми ПДВ до податкових зобов’язань за відповідний звітний період.Крім того, виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру є підставою для проведення органами ДПС документальної позапланової виїзної перевірки продавця та покупця.
Звітність платників ПДВ
Електронна звітність.
У п. 49.3 ПКУ встановлено, що платник за його вибором, якщо інше не передбачено ПКУ, може подавати звітність в один із таких способів:а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою;
б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення;
в) засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Однак у
п. 49.4 ПКУ є спеціальна норма, яка передбачає, що платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації до органу державної податкової служби в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.Зауважимо, що в деяких випадках цю вимогу виконати неможливо. Адже у
п. 200.8 ПКУ передбачено, що до декларації, в якій заявлено суму бюджетного відшкодування, додаються оригінали митних декларацій (примірники декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України. Як ви розумієте, оригінали ВМД не можуть подаватись засобами електронного зв’язку.Сподіваємось, ДПАУ найближчим часом роз’яснить, як вийти з такої ситуації. На наш погляд, до декларації можна додати електронні (наприклад, відскановані) копії ВМД, а оригінали (на паперових носіях) потрібно буде надавати особисто платником або направляти поштою.
Звітні періоди.
Відповідно до п. 202.1 ПКУ звітним (податковим) періодом для платників ПДВ є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених ПК, календарний квартал.Такі особливі випадки описані у
п. 202.2 ПКУ, а саме квартальний звітний період можуть обрати платники, які відповідно до п.п. «б» п. 154.6 ПКУ* мають право на застосування нульової ставки податку на прибуток, на період з 01.04.11 р. до 01.01.16 р.* У цьому підпункті йдеться про діючих (на момент набрання чинності ПКУ) платників, у яких протягом 3 послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту їх утворення пройшло менше 3 років), щорічний обсяг доходів задекларовано у сумі, що не перевищує 3 млн грн., та у яких середньооблікова кількість працівників протягом цього періоду не перевищувала 20 осіб.
Заява про вибір квартального податкового періоду подається податковому органу разом з декларацією за наслідками
останнього податкового періоду календарного року. При цьому квартальний податковий період починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року.Зверніть увагу, що у вказаний вище період не потрапляє I квартал 2011 року. Судячи з усього, за січень, лютий та березень 2011 року всім платникам ПДВ доведеться звітувати помісячно**.
** Можливо, ДПАУ і за цей період дозволить подати квартальну декларацію. В іншому випадку можливість застосування квартального звітного періоду у 2011 році можна взагалі поставити під сумнів, адже він застосовується з першого податкового періоду календарного року.
Зауважимо, що у
ПКУ не згадується про обсяг оподатковуваних операцій як до такого переходу, так і після. Єдиною умовою, про яку йдеться, є застосування нульової ставки податку на прибуток, причому саме за п.п. «б» п. 154.6 ПКУ.Ця вимога ставить у нерівні умови платників ПДВ, які будуть застосовувати нульову ставку податку на прибуток, бо платники, що відповідають критеріям, зазначеним у
п.п. «а» п. 154.6 ПКУ (новостворені) та п.п. «в» п. 154.6 ПКУ (які були платниками єдиного податку до набрання чинності ПК), судячи з викладеного, узагалі не можуть обрати квартальний звітний період.При лояльному трактуванні можна припустити, що у
п. 202.2 ПКУ йдеться не лише про платників, які відповідно до п.п. «б» п. 154.6 ПКУ скористались своїм правом, а й про платників, котрі «мають право…», тобто відповідають критеріям, викладеним у цьому підпункті.Крім того, варто відзначити, що у
ПКУ прямо не передбачено квартальний звітний період для платників єдиного податку (юрособи за ставкою 6 %). Сподіваємося, як і раніше, пославшись на ст. 4 Указу № 746, ДПАУ дозволить їм звітувати поквартально.Строк подання звітності.
Податкова декларація з ПДВ подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (п. 203.1 ПКУ). Термін сплати податкового зобов’язання за нею — протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку подання декларації (п. 203.2 ПКУ).Термін подання квартальної декларації з ПДВ у
розділі V ПКУ не визначено. Тому, на наш погляд, слід керуватись загальними правилами, викладеними у п.п. 49.18.2 ПК: подавати квартальну декларацію з ПДВ протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. Відповідно до п. 57.1 ПКУ сплатити податкові зобов’язання необхідно протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку подання декларації.Електронні копії реєстрів
. У п. 201.15 ПКУ передбачено, що платники ПДВ щомісяця у терміни, що передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), у тому числі для яких цим розділом установлено звітний податковий період квартал, подають органу державної податкової служби копії записів у реєстрах за такий період в електронному вигляді.Тобто електронні копії
реєстрів мають подавати щомісячно всі без винятку платники ПДВ, у тому числі й ті, які обрали квартальний звітний період .На цьому перше ознайомлення з розділом V ПКУ будемо завершувати. Сподіваємось, основні зміни у правилах оподаткування ПДВ ми охопили, а деталі будемо розглядати на сторінках нашої газети вже в процесі застосування нових норм.
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про держреєстрацію
— Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.Указ № 746
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Положення № 758
— Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79 у редакції наказу від 30.09.10 р. № 758 (див. ком. «Реєстрація платників ПДВ: ДПАУ затвердила нове Положення» на с. 6 цього номера).Постанова № 507
— постанова КМУ «Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727» від 16.03.2000 р. № 507.