26.07.2010
ВНУТРІШНІЙ ТУРИЗМ:
правове регулювання та облік
Улітку туристичний бізнес пожвавлюється — настає час відпусток, і громадяни-туристи вирушають на відпочинок. У зв'язку з цим у суб'єктів туристичної діяльності більше роботи. Сьогодні зупинимося на основних моментах реалізації туристичного продукту в операціях внутрішнього туризму, тобто організації подорожей у межах України для громадян України та осіб, які постійно проживають на її території.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Правові аспекти продажу турпродукту туроператором
Отже, ще раз повторимося: у цій статті йтиметься про організацію та облік у турагентів та туроператорів, які здійснюють діяльність у сфері внутрішнього туризму. Внутрішній туризм — це організація подорожей у межах України для громадян України та осіб, які постійно проживають на її території (
ст. 4 Закону про туризм).Хто є туроператором.
Основним документом, що регламентує діяльність суб'єктів туристичної діяльності, є Закон про туризм, виходячи з положень ст. 5 якого туроператори мають відповідати переліченим нижче умовам .1. Ними можуть бути лише юридичні особи
, що створені відповідно до законодавства України, тобто не мають права здійснювати туроператорську діяльність:— фізичні особи, у тому числі й суб'єкти підприємницької діяльності;
— нерезиденти, які не мають постійного представництва на території України.
2. Виключною діяльністю туроператорів є
:— організація та забезпечення створення туристичного продукту;
— реалізація та надання туристичних послуг;
— посередницька діяльність з надання характерних та супутніх послуг (див.
«Що включається до турпродукту» та «Що вважається турпослугами»).
| Що включається до турпродукту Витяг зі ст. 1 Закону про туризм «Туристичний продукт — попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше ніж дві такі послуги, що реалізується або пропонується для реалізації за визначеною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов'язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об'єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо)».
Що вважається турпослугами Витяг з п. 1.1 Ліцензійних умов «Характерні туристичні послуги та товари — послуги та товари, призначені для задоволення потреб споживачів, надання та виробництво яких суттєво скоротиться без їх реалізації туристам. Перелік таких послуг визначений у Методиці розрахунку обсягів туристичної діяльності, затвердженій спільним наказом Державної туристичної адміністрації України, Державного комітету статистики України від 12.11.2003 р. № 142/394 <…>. Супутні туристичні послуги та товари — послуги та товари, призначені для задоволення потреб споживачів, надання та виробництво яких несуттєво скоротиться без їх реалізації туристам. До супутніх послуг належать послуги, які замовлені туристом, є предметом договору про туристичне обслуговування та не підпадають під визначення характерних туристичних послуг». |
Зауважимо, що в
Методиці № 142 наводиться досить розгорнутий перелік туристичних послуг, деякі з яких, на перший погляд, з туризмом безпосередньо не пов'язані, наприклад, послуги санаторіїв та інших оздоровчих закладів з відновлення здоров'я, послуги зі страхування та фінансового посередництва. І оскільки будь-які інші види діяльності туроператори здійснювати не можуть (див. п. 9.1 Ліцензійних умов), з цим переліком є сенс ознайомитися докладно.3. Туроператори мають отримати ліцензію на туроператорську діяльність
, що дає їм право здійснювати і турагентську діяльність (ст. 17 Закону про туризм).Водночас слід урахувати, що не всі суб'єкти господарювання, які надають турпослуги, підпадають під визначення туроператорів та потребують придбання ліцензії. Причому з роз'яснень офіційних органів можна дійти висновку, що жодних чітких критеріїв, які дозволяють розмежувати діяльність туроператорів та інших суб'єктів господарювання у сфері туризму, немає. Так, у
п. 2 листа Держтуризму від 10.10.07 р. № 3-Д* зазначалося таке: готелі, пансіонати, бази відпочинку та оздоровчі табори, що надають послуги з тимчасового розміщення або проживання, харчування, екскурсійні та інші турпослуги, не є туроператорами, оскільки вони не забезпечують попередню розробку і комплексне надання турпослуг. Аналогічні висновки було зроблено і в листах Держкомпідприємництва від 20.11.09 р. № 14264, від 03.06.04 р. № 3722, Держтурадміністрації від 11.05.04 р. № 1.4/07-486. Водночас із визначення турпродукту випливає, що він може складатися і з двох турпослуг, до яких може бути, зокрема, віднесено послуги з розміщення туристів та харчування.* Див. додаток «Документи» // «БТ», 2008, № 32.
У листі від 03.10.06 р. № 7086 Держкомпідприємництва зауважив, що санаторно-курортні заклади не є суб'єктами туристичної діяльності, а санаторно-курортне лікування не є турпродуктом, хоча в Методиці № 142 послуги санаторіїв з оздоровлення віднесено до туристичних послуг. При цьому в листах Держпідприємництва від 06.11.02 р. № 4-431-911/5939, від 21.11.02 р. № 4-250/5608, від 30.08.02 р. № 3-432-702/4731 було зроблено висновок, що господарська діяльність з реалізації путівок до оздоровчих установ є туроператорською та підлягає ліцензуванню.
Податківці дотримуються іншої позиції: на їх думку, не підпадає під ліцензування діяльність суб'єктів господарювання, які мають на балансі бази відпочинку, табори та інші оздоровчі заклади, тільки в разі надання послуг своїм працівникам та членам їх сімей, а якщо підприємство реалізує свої путівки «на сторону», така діяльність підлягає ліцензуванню (див. листи ДПАУ від 22.08.02 р. № 13038/7/15-3417, ДПА в Херсонській області від 20.11.02 р. № 1479/10/31-008, консультацію «Чи потрібні ліцензії на право організації внутрішнього туризму, якщо підприємство має на балансі бази відпочинку, пансіонати тощо» // «ПБМК», 2008, № 40).
На підставі викладеного можна дійти висновку, що на сьогодні:
— ліцензію необхідно мати при реалізації «чужих» путівок, у тому числі до оздоровчих закладів**. Це слід мати на увазі роботодавцям, які бажають заохотити своїх працівників шляхом продажу їм путівок зі знижкою: їм безпечніше не показувати в обліку реалізацію путівок, а придбати їх для працівника, скажімо, за договором доручення на купівлю з видачею працівнику премії чи матеріальної допомоги в розмірі знижки;
— оздоровчим установам, що надають дві та більше турпослуг, бажано в обліку такі послуги відображати (калькулювати) окремо, а не в комплексі (як одну послугу), «підкріплюючи» позицію щодо неліцензування за допомогою наведених вище листів з позитивними висновками.
** Виняток становлять путівки до санаторно-курортних закладів, що видаються за рахунок Фонду «соцстраху», оскільки до роботодавця право власності на них не переходить (див. із цього приводу також лист Мінкультури від 22.06.06 р. № 16/08-531).
Які договори можуть укладати туроператори.
Основною діяльністю туроператорів є придбання та надання туристичних послуг, до яких належить і турпродукт.У
Ліцензійних умовах зазначається, що туроператор придбаває послуги в інших суб'єктів господарювання за договорами про співпрацю, тому на практиці, як правило, договори укладаються з таким формулюванням. Тим часом у чинному законодавстві договори про співпрацю не виділено до окремої групи, тому до них слід застосовувати загальні правила про договір на надання послуг із гл. 63 ЦКУ, а також конкретних видів послуг (наприклад, у частині перевезення — із гл. 64 ЦКУ, страхування — гл. 67 ЦКУ).Крім того, для цілей ведення обліку важливо розмежувати такі договори на прямі та посередницькі. За прямими договорами туроператор придбаває за свій рахунок турпослугу та продає її від свого імені. У межах посередницьких договорів він не «отримує у власність» турпослугу і може укладати, по суті, або договори комісії, в яких він діє від свого імені, але за рахунок комітента, або договори доручення (агентські) договори, за якими він як повірений (агента) надає турпослуги від імені довірителя (суб'єкта, якого представляє агент).
А от з турагентами на реалізацію свого турпродукту туроператор може укладати лише агентський договір (
ст. 20 Закону про туризм, п. 6.2 Ліцензійних умов). Відповідно і з іншими туроператорами на реалізацію їх готового турпродукту за посередницькими договорами укладається теж агентський договір. Порядок укладення таких договорів регламентується гл. 31 ГКУ.З туристами укладаються договори на туристичне обслуговування, особливості оформлення яких викладено у
ст. 20 Закону про туризм і п. 6 Ліцензійних умов. На практиці трапляються ситуації, коли туроператор частину турпослуг, що входять до турпродукту, придбаває за прямими договорами, а частину — за посередницькими. На нашу думку, при укладенні з туристом договору на такий «змішаний» турпродукт слід виходити з того, за якими саме посередницькими договорами придбавалися послуги туроператором. Зокрема, якщо туроператор придбавав турпослуги за договором комісії, за яким він діє від свого імені, туроператор може укласти з туристом один договір із зазначенням вартості турпослуг, що входять до складу турпродукту. Якщо ж туроператор надає послуги в межах договорів доручення (агентського договору), у договорі також обов'язково має бути зазначено, що частина послуг (з виділенням їх вартості) надається від імені довірителя (суб'єкта, якого представляє агент).Договір з туристом може укладатися у формі ваучера (
ст. 23 Закону про туризм), хоча з рекомендаційних законодавчих формулювань можна зрозуміти, що оформлення ваучера не є обов'язковим. На практиці часто виникають питання з тим, хто має оформляти ваучер при реалізації турпродукту через турагента. З Інструкції про ваучери випливає, що він оформляється тим суб'єктом, який реалізує туристичну послугу чи комплекс послуг, тобто турагент ваучер не виписує.
Податковий та бухгалтерський облік у туроператора
Порядок податкового обліку в туроператора залежить від того, за якими договорами (прямими чи посередницькими) він придбаває послуги, що входять до складу турпродукту, і реалізує турпродукт. Однак у будь-якому з варіантів виникає проблема з визначенням дати надання турпослуг. З одного боку, турпослуги можуть вважатися фактично наданими після їх безпосереднього застосування туристом, тобто закінчення турпоїздки*. Але, з іншого боку, оскільки діяльність туроператора полягає саме в організації та забезпеченні створення туристичного продукту, можна вважати, що туроператор надає послугу з реалізації турпродукту вже на етапі оформлення туристичного договору (ваучера), коли він вже забезпечив його організацію.
* Такої ж думки дотримуються і деякі представники податкових органів (див. консультацію «Як визначити податкові зобов'язання при отриманні авансу від туриста» // «ПБМК», 2004, № 10).
Не менше проблем виникає і з датою отримання послуг туроператором за прямими договорами (особливо в ситуації, коли особа, яка надає послугу, не є платником податку на прибуток). Справа в тому, що виходячи з визначення послуги, наведеного в ст. 901 ЦКУ, послуга споживається у процесі вчинення або здійснення певної дії, тобто послуга може вважатися фактично наданою після її безпосереднього споживання. Наприклад, послуги з проживання туриста можуть вважатися фактично наданими після закінчення його проживання тощо. Тому в разі придбання турпослуг туроператором за прямими договорами при співпраці з неплатниками податку на прибуток валові витрати за ними виникнуть лише після завершення туристичного туру, що невигідно. Тому, ураховуючи проблемність цієї ситуації, таких договорів туроператору бажано уникати, використовуючи замість них договори посередницького типу.
Зауважимо також, що операція реалізації турпродукту туроператором підпадає під оподаткування за «звичайними цінами», в усьому ж іншому облік цих операцій матиме вигляд, як показано в табл. 1.
Таблиця 1.
Податковий облік у туроператора| Податок | Вид договору | |
| прямий | посередницький (агентський) | |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Податок на прибуток | ||
| Валові доходи (ВД) | ВД виникають за першою подією, що настала раніше: або за датою отримання передоплати від туриста(1), або за датою оформлення договору (ваучера) з туристом (п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток) | Кошти, отримані від туриста, в обліку туроператора не відображаються (п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток). Це підтверджують і представники податкових органів (див. консультацію «Податковий облік туристичних послуг» // «ВПСУ», 2009, № 20). |
| Валові витрати (ВВ) | Під час придбання турпослуг у платника податку на прибуток за ставкою 25 % ВВ виникають за першою подією, що настала раніше: за датою оплати їх туроператором або фактичного отримання послуг туристом (п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток), в інших випадках — за датою фактичного отримання послуги туристом (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток). | Кошти, перераховані туроператором за турпослугу, в його обліку не відображаються (п.п. 7.9.2 Закону про податок на прибуток) |
| 2. ПДВ | ||
| Податковий | За умови отримання податкової накладної ПК щодо турпослуг виникає за першою подією, що настала раніше: або за датою оплати послуг туроператором, або за датою фактичного отримання послуг туристом (пп. 8.3, 7.5.1 Закону про ПДВ). | Якщо туроператор продає готовий продукт інших туроператорів,
|
| Податкові зобов'язання (ПЗ) | ПЗ виникають за першою подією, що настала раніше, між отриманням передоплати від туриста чи оформленням договору (ваучера) з туристом (пп. 8.3, 7.3.1 Закону про ПДВ) | Якщо туроператор продає готовий продукт інших туроператорів, тобто діє як турагент, ПЗ обчислюються тільки виходячи з посередницької (агентської) винагороди за першою подією, що настала раніше, між отриманням винагороди за послугу і датою підписання акта про виконані послуги(4) (пп. 8.4, 7.3.1 Закону про ПДВ). Якщо винагорода утримується із сум, одержаних від туриста, то ПЗ слід відобразити вже на дату отримання таких коштів. |
| 3. Єдиний податок (ЄП) | ||
| База оподаткування | Ураховується сума виручки (грошових коштів, отриманих від туриста), включаючи ПДВ (п. 1 Указу № 746) | Якщо туроператор продає готовий продукт інших туроператорів, тобто діє як турагент, для цілей обчислення ЄП і «граничного» порога перебування на спрощеній системі враховується тільки його посередницька винагорода (лист ДПАУ від 19.02.10 р. № 1653/6/31-4018). |
| (1) Якщо турпродукт реалізується через турагента, то ВД слід збільшувати за датою першої події турагента, про яку турагент має повідомити туроператора, що непрямовипливає з листа ДПАУ від 19.02.10 р. № 1653/6/31-4018. (2) На нашу думку, посередницька послуга може вважатися фактично наданою за умови, що з туристом було укладено договір (ваучер) і відповідні грошові кошти за послугу було перераховано особі, на користь якої діє туроператор. (3) Зауважимо також, що операції поставки путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України осіб віком до 18 років звільняються від обкладення ПДВ (п.п. 5.1.9 Закону про ПДВ). Як зазначено в листі ДПАУ від 21.10.05 р. № 10155/6/15-0316, застосування цієї пільги не залежить від того, за якими цивільно-правовими договорами продаються путівки. (4) Такий порядок оподаткування пропонують і податківці (див. консультацію «Щодо порядку виписування податкової накладної туристичним оператором при здійсненні операцій поставки туристичних послуг» // «ПБМК», 2010, № 1). | ||
Певні особливості має відображення в обліку з ПДВ транспортних квитків, що часто включаються до складу турпродукту. Для уникнення проблем з обліком з ПДВ та з податку на прибуток для туроператора бажано придбавати такі квитки за агентським договором з перевізником. Це пов'язане з тим, що під час їх придбання за прямими договорами відповідно до загальних положень
п.п. 7.2.6 Закону про ПДВ підставою для отримання права на податковий кредит є транспортний квиток, який турист навряд чи поверне туроператору. Представники податкових органів вважають, що в цьому випадку туроператор має вимагати від перевізника оформлення податкової накладної*, однак на практиці перевізники часто в цьому відмовляють. І виходить, що без оригіналу транспортного квитка туроператор не матиме права на валові витрати і податковий кредит щодо них. Тому цієї проблеми легко уникнути за допомогою посередницьких договорів.* Див. консультацію «Яким документом туроператор підтверджує право на податковий кредит щодо придбаних авіаквитків» // «ПБМК», 2007, № 35.
У бухгалтерському обліку порядок відображення операцій у туроператора також залежатиме від того, у межах яких договорів він надає послуги. При використанні прямих договорів собівартість турпродукту відображається на рахунку 23 «Виробництво». І тут також виникає проблема з датою відображення послуг, отриманих за прямими договорами від інших суб'єктів туристичної діяльності. Як і в податковому обліку, турпослуга може вважатися наданою після її споживання туристом. Однак, керуючись принципами «нарахування та відповідності доходів і витрат» та «переважання сутності над формою» зі ст. 4 Закону про бухоблік, на нашу думку, такі послуги слід відобразити на рахунку 23 в момент виникнення доходу від реалізації турпродукту, що визначається на дату укладення з туристом договору (передачі ваучера), у тому числі і при реалізації турпродукту через турагента.
При посередницьких договорах облік туроператора буде аналогічний обліку турагента, на якому ми зупинимося нижче.
Приклад 1.
Туроператор організовує тури на відпочинок до Криму. Вартість турпродукту включає:1) послуги проживання та харчування — 4200 грн. (у тому числі ПДВ — 700 грн.). Послуги придбаваються туроператором за прямими договорами з платниками податку на прибуток на умовах передоплати;
2) послуги екскурсійного обслуговування — 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.). Послуги придбаваються туроператором за прямими договорами з неплатниками податку на прибуток на умовах передоплати;
3) послуги транспортного обслуговування — 720 грн. (у тому числі ПДВ — 120 грн.). Послуги придбаваються туроператором за прямими договорами з перевізником — платником податку на прибуток на умовах післяплати;
4) страховий поліс — 30 грн. Туроператор виступає страховим агентом, винагорода — 3 грн. без ПДВ;
5) послуги турагента — 180 грн. (у тому числі ПДВ — 30 грн.). Винагороду турагент утримує самостійно із сум, що надійшли від туриста;
6) націнка туроператора — 360 грн.
Разом вартість турпродукта — 6090 грн. (у тому числі ПДВ — 1010 грн.)
Турпродукт реалізується через турагента — платника податку на прибуток, який повідомляє туроператора про укладення договору та надходження до нього від туриста оплати за турпродукт.
Таблиця 2.
Облік операцій з реалізації турпродукту в туроператора| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Перераховано передоплату за послуги проживання та харчування | 371 | 311 | 4200 | — | 3500 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 700 | — | — |
| 3. Перераховано передоплату за послуги екскурсійного обслуговування | 371 | 311 | 600 | — | —(1) |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 100 | — | — |
| 5. Турагент повідомив туроператора про укладення договору, отримання оплати від туриста і утримання агентської винагороди | 377 | 681 | 6090 | 5050(2) | 150(3) |
| 371 | 377 | 180 | |||
| 6. Відображено податкових зобов'язань з ПДВ (туроператор виписує ПН на вартість турпродукту на туриста) | 643 | 641 | 1010 | — | — |
| 7. Відображено податковий кредит щодо агентської винагороди за податковою накладною турагента | 641 | 644 | 30 | — | — |
| 8. Отримано від турагента кошти за реалізований турпродукт (за вирахуванням послуг тур агента — 180 грн.). | 311 | 377 | 5910 | — | — |
| 9. Передано ваучер турагенту | — | 08 | 1 | — | — |
| 10. Списано бланк ваучера (сума умовна) | 23 | 209 | 1 | — | — |
| 11. Відображено дохід від реалізації турпродукту | 361 | 703 | 6090 | — | — |
| 12. Списано суму ПДВ | 703 | 643 | 1010 | — | — |
| 13. Здійснено залік заборгованостей | 681 | 361 | 6090 | — | — |
| 14. Списано на витрати послуги проживання та харчування | 23 | 631 | 3500 | — | — |
| 644 | 631 | 700 | — | — | |
| 631 | 371 | 4200 | — | — | |
| 15. Списано на витрати послуги екскурсійного обслуговування | 23 | 631 | 500 | — | — |
| 644 | 631 | 100 | — | — | |
| 631 | 371 | 600 | — | — | |
| 16. Відображено у складі витрат послуги транспортного обслуговування | 23 | 631 | 600 | — | — |
| 17. Відображено ПДВ щодо транспортного обслуговування | 644 | 631 | 120 | — | — |
| 18. Відображено заборгованість перед страховою компанією за реалізацію страхового полісу | 704 | 685 | 30 | — | — |
| 19. Сформовано фінансовий результат | 903 | 23 | 4601 | — | — |
| 791 | 903 | 4601 | — | — | |
| 703 | 791 | 5080 | — | — | |
| 791 | 704 | 30 | — | — | |
| 20. Відображено дохід від агентської винагороди за реалізацію страхового полісу | 361 | 703 | 3 | — | — |
| 703 | 791 | 3 | — | — | |
| 21. Перераховано кошти страховій компанії за вирахуванням агентської | 685 | 311 | 27 | — | — |
| 22. Здійснено взаємозалік заборгованостей | 685 | 361 | 3 | — | — |
| 23. Включено до витрат винагороду турагента за звітом агента | 93 | 631 | 150 | — | — |
| 24. Відображено ПДВ щодо агентської винагороди | 644 | 631 | 30 | — | — |
| 25. Здійснено взаємозалік заборгованостей у частині агентської винагороди | 631 | 371 | 180 | — | — |
| 26. Оплачено послуги перевізника | 631 | 311 | 720 | — | 600 |
| 27. Відображено податковий кредит щодо послуг перевізника | 641 | 644 | 120 | — | — |
| (1) ВВ щодо цих послуг туроператор зможе відобразити лише після надання їх туристу (п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток).(2) ВД визначається в розмірі вартості турпродукту (без ПДВ) за вирахуванням вартості страхового полісу (30 грн.): 6090 - 1010 - 30 = 5050 (грн.) (3) Агентська винагорода за вирахуванням ПДВ. На нашу думку, якщо турагент утримує винагороду з коштів, отриманих від туриста, то ВВ потрібно відображати за фактом такого утримання (про що турагент повідомляє туроператора). | |||||
Особливості продажу турпродукту турагентом
Згідно зі
ст. 5 Закону про туризм турагентами можуть бути юридичні особи та фізичні особи — СПД. Діяльність турагентів полягає в наданні посередницьких послуг з реалізації:— турпродукту туроператорів;
— характерних та супутніх туристичних послуг.
Діяльність турагентів підлягає ліцензуванню (
ст. 17 Закону про туризм).Турагенти мають право реалізовувати турпродукт і турпослуги лише на підставі посередницького договору, причому у взаємовідносинах з туроператором має застосовуватися агентський договір. І хоча у
ст. 20 Закону про туризм передбачається можливість укладення між турагентом і туроператором за домовленістю інших видів договорів, у п. 6.2 Ліцензійних умов жорстко застерігається, що при реалізації турпродукту через турагента укладається саме агентський договір. А от у взаємовідносинах з іншими суб'єктами туристичної діяльності турагент може використовувати й інші види посередницьких договорів, наприклад доручення або комісії.На відміну від діяльності туроператора, щодо турагента нормативні акти не містять умови про те, що турагентська діяльність є виключним видом діяльності, тому, у принципі, турагент може здійснювати й інші дозволені види діяльності. Однак турагенти не мають права здійснювати посередницьку діяльність з укладення договорів на території України з іноземними суб'єктами туристичної діяльності (
ст. 37 Закону про туризм, лист Держтуризму від 10.10.07 р. № 3-Д).Основні положення про порядок укладення агентських договорів містяться у
гл. 31 ГКУ. Відповідно до норм ст. 295 ГКУ визначальною умовою агентських договорів є те, що агент у них діє від імені суб'єкта, якого він представляє, та надає йому послуги з укладення договорів з третіми особами (у нашому випадку — з туристами). Агент зобов'язаний повідомляти особу, яку він представляє, про кожен факт укладення договору в її інтересах (ч. 1 ст. 298 ГКУ). При цьому згідно з нормами ч. 2 ст. 301 ГКУ агентська винагорода виплачується агенту лише після надходження оплати від третьої особи за договором, якщо інше не передбачено в агентському договорі.За фактом виконання агентської послуги бажано скласти звітний документ, наприклад Звіт агента, підписання якого сторонами підтверджуватиме факт надання послуги агентом. Представники податкових органів наполягають на оформленні в цьому випадку акта виконаних робіт для цілей отримання туроператором права на валові витрати щодо послуг турагента (див.
консультацію «Податковий облік туристичних послуг» // «ВПСУ», 2009, № 20).
Податковий та бухгалтерський облік у турагента
В обліку з податку на прибуток у турагента відображається лише сума агентської винагороди, а кошти, що надійшли від туристів та перераховані особі, яку він представляв, на підставі
пп. 7.9.1, 7.9.2 Закону про податок на прибуток, не показуються. Валові доходи щодо агентської винагороди виникають у загальному порядку за першою подією, що настала раніше, між датою отримання оплати за послуги та датою їх фактичного надання (п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток)*. Оскільки агентська винагорода переважно утримується з коштів, що надійшли турагенту від туристів, то валовий дохід виникає в нього на дату отримання оплати від туриста. Щодо інших витрат, понесених у межах здійснення своєї діяльності (оренда офісу, зарплата тощо), турагент має право на валові витрати і податковий кредит з ПДВ у загальному порядку.* Аналогічної позиції щодо оподаткування операцій турагента дотримуються і представники податкових органів (див. консультацію «Податковий облік туристичних послуг» // «ВПСУ», 2009, № 20).
Згідно з п. 8.4 Закону про ПДВ базою обкладення ПДВ у турагента виступає комісійна (агентська) винагорода, однак у цьому пункті не визначається момент виникнення податкових зобов'язань. Ми вважаємо, що за загальним правилом податкові зобов'язання в частині агентської винагороди в турагента виникають за першою подією, що настала раніше, між датою отримання винагороди за послугу і датою складання документа, що підтверджує факт наданої послуги (п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ)*. При цьому якщо винагорода утримується із сум, одержаних від туриста (це, мабуть, найпоширеніший варіант), податкові зобов'язання потрібно відобразити вже при одержанні передоплати від туриста. У цей момент турагент виписує на ім'я туропреатора податкову накладну щодо агентської винагороди.
* Саме таку позицію було викладено і в матеріалі «Обкладення ПДВ операцій поставки турпродукту і турпослуг у туристичній галузі» // «ВПСУ», 2007, № 1 — 2.
До бази обкладення єдиним податком та обчислення граничного розміру виручки для цілей перебування на спрощеній системі оподаткування в турагента — юридичної особи включається тільки сума агентської винагороди, що підтверджують і податківці (див. лист ДПАУ від 19.02.10 р. № 1653/6/31-4018, консультацію «Як оподатковується аванс у турагента — платника єдиного податку» // «ПБМК», 2006, № 32). А ось у турагента — фізичної особи, на думку ДПАУ (лист від 19.02.10 р. № 1653/6/31-4018)**, до граничного порога потрапляє вся сума виручки від реалізації турпродукту.
** На жаль, суди в цьому питанні також не на боці приватних підприємців — єдиноподатників (див. ком. «Перевищення граничного розміру виручки в єдиноподатника обкладається податком з доходів фізичних осіб» до листа ВАдСУ від 15.06.10 р. № 889/11/13-10 // «БТ», 2010, № 28, с. 5).
У бухгалтерському обліку в турагента операції відображаються за загальними правилами посередницьких договорів.
Приклад 2.
Турагент отримав до каси передоплату від покупця за турпродукт туроператора, після чого уклав з ним туристичний договір. Інші умови див. у прикладі 1.
Таблиця 3.
Облік операцій з реалізації турпродукту в турагента| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік (ВД) | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Отримано від покупця передоплату за турпродукт і укладено договір з туристом | 301 | 681 | 6090 | 150 |
| 681 | 703 | 6090 | — | |
| 2. Відображено заборгованість перед туроператором | 704 | 685 | 6090 | — |
| 3. Утримано агентську винагороду із сум, що надійшли від туриста | 685 | 681 | 180 | — |
| 4. Відображено податкові зобов'язання з ПДВ у частині агентської | 643 | 641 | 30 | — |
| 5. Готівкові кошти здано до банку | 311 | 301 | 6090 | — |
| 6. Перераховано туроператору кошти за вирахуванням агентської | 685 | 311 | 5910 | — |
| 7. Отримано ваучер від туроператора | 025 | — | 6090 | — |
| 8. Передано туристу ваучер | — | 025 | 6090 | — |
| 9. Складено звіт агента про виконані послуги | 361 | 703 | 180 | — |
| 10. Відображено ПДВ | 703 | 643 | 30 | — |
| 11. Здійснено взаємозалік заборгованостей | 681 | 361 | 180 | — |
| 12. Сформовано фінансовий результат | 703 | 791 | 6090 | — |
| 791 | 704 | 6090 | — | |
| 703 | 791 | 150 | — | |
Особливості проведення готівкових розрахунків з реалізації турпродукту і турпослуг
Оскільки туроператор і турагент здійснюють реалізацію туристичних послуг, вони можуть, скориставшись нормами
п. 1 ст. 9 Закону про РРО, приймати кошти до каси без застосування реєстраторів розрахункових операцій (РРО), за умови виписування прибуткових касових ордерів.Водночас податківці тривалий час не погоджувалися з незастосуванням РРО в ситуації, коли турпродукт продавався турагентом або туроператор реалізовував турпродукт інших туроператорів, тобто діяв як турагент (див.
лист ДПАУ від 12.04.05 р. № 6955/7/23-2117). Крім того, податківці приписували застосовувати РРО і при продажу транспортних квитків (див. лист ДПАУ від 12.04.05 р. № 6955/7/23-2117, консультацію «Порядок проведення розрахункових операцій туристичними фірмами при продажу залізничних та авіаційних квитків» // «ПБМК», 2008, № 33), а також у разі застосування POS-терміналів (див. консультацію «Турагенство уклало договір з банком на установлення термінала для операцій з платіжними картками» // «ПБМК», 2007, № 13).У подальшому судова практика підтвердила право турагентів і туроператорів на незастосування РРО в цих ситуаціях (див., наприклад,
ухвалу ВАдСУ від 13.05.08 р. у справі № К-25793/06, від 13.02.07 р., від 11.12.06 р., від 12.07.06 р. у справі № 49/133), і навіть ДПАУ в порядку адміністративного оскарження ставала на бік турагентів (див. п. 9 листа ДПАУ від 25.04.08 р. № 8854/7/25-0017). А в листі ДПАУ від 04.10.05 р. № 19709/7/15-1117 зазначалося, що туроператори мають право продавати проїзні документи із застосуванням бланків суворого обліку без РРО*. І вже зовсім недавно в консультації «Застосування РРО при наданні туристичних та готельних послуг» («ВПСУ», 2009, № 20, с. 40) зазначалося таке: незалежно від того, чи реалізується власний турпродукт або турпродукт інших операторів, РРО та розрахункові книжки можуть не застосовуватися, якщо оформляється ПКО.* Тут додатковою підставою для непроведення операцій через РРО є норми п. 4 ст. 9 Закону про РРО.
Тому на сьогодні в турагентів і туроператорів є вагомі аргументи для відстоювання позиції про незастосування РРО перед місцевими перевіряючими.
На завершення зауважимо, що окремі облікові та організаційні особливості проведення туристичної діяльності розглядалися в матеріалі «Турдіяльність» // «БТ», 2008, № 32, с. 35, тому зацікавленим особам є сенс ознайомитися і з цією публікацією.
Документи і скорочення статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про туризм
— Закон України «Про туризм» у редакції від 18.11.03 р. № 1282-IV.Закон про РРО
— Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції від 01.06.2000 р. № 1776-III.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV.Указ № 746
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99.Ліцензійні умови
— Ліцензійні умови провадження туроператорської та турагентської діяльності, затверджені наказом Держкомпідприємництва та Мінкультури і туризму від 11.09.07 р. № 111/55.Інструкція про ваучери
— Інструкція про порядок оформлення ваучера на надання туристичних послуг та його використання, затверджена наказом Держтурадміністрації від 06.06.05 р. № 50.Методика № 142
— Методика розрахунку обсягів туристичної діяльності, затверджена спільним наказом Держтурадміністрації та Держкомстату від 12.11.03 р. № 142/394.«ВПСУ»
— журнал «Вісник податкової служби України».«ПБМК»
— газета «Податковий, банківський, митний консультант».ВД
— валові доходи.ВВ
— валові витрати.ПЗ
— податкові зобов'язання.ПК
— податковий кредит.ПН
— податкова накладна.