16.05.2011
ЕКСПОРТ ТА ІМПОРТ ТОВАРІВ:
новий податковий облік
Сьогодні ми розповімо про вимоги Податкового кодексу України, що висуваються до податкового обліку операцій з експорту та імпорту товарів. Оскільки ця діяльність передбачає проведення розрахунків з контрагентами в іноземній валюті, то нові правила відображення в обліку операцій з купівлі та придбання іноземної валюти також потрапили у поле розгляду сьогоднішньої публікації.
Наталія ЖУРАВЛЬОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Курсові різниці
Проведення розрахунків в іноземній валюті нерозривно пов’язане з виникненням сумової різниці через коливання валютних курсів, тому почнемо з розгляду саме цих питань.
Потрібно запам’ятати головне правило, яке тепер діє в податковому обліку (
п.п. 153.1.3 ПКУ): курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти визначають згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (додатне значення курсової різниці) враховується у складі доходів платника податків, а збиток (від’ємне значення курсової різниці) — у складі витрат платника податків.У зв’язку з цим звертаємося до
П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», відповідно до якого перерахунок активів підприємства, виражених в іноземній валюті, залежить від того, чи є стаття монетарною.Так,
монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов’язання, які буде отримано чи сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів. До немонетарних статей належать інші, ніж монетарні статті. Так, монетарними статтями є кошти на інвалютному банківському рахунку підприємства, в інвалютній касі підприємства, заборгованість нерезидента-покупця за відвантажений на експорт товар, а також заборгованість перед нерезидентом-постачальником за отриманий, але ще не оплачений імпортований товар. Такі активи перераховуються як на дату балансу, так і на момент погашення. Тепер аналогічні правила діють і в податковому обліку: сума курсової різниці за монетарними статтями відображається в податковому обліку в доходах (додатна різниця) або витратах (від’ємна різниця)*.* Виняток становить іноземна валюта, отримана платником податків на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної чи міжнародної технічної допомоги. Такі суми згідно з п.п. 153.1.6 ПКУ не враховуються під час проведення перерахунків у національну валюту для цілей оподаткування.
Отже, тепер можна стверджувати, що податковий та бухгалтерський облік курсових різниць за активами та зобов’язаннями, вираженими в іноземній валюті, збігається. Ще раз підкреслимо, що до 1 квітня 2011 року будь-яка заборгованість в інвалюті (як монетарна, так і немонетарна) за товари, придбані в нерезидента чи продані іноземному покупцю, у податковому обліку не перераховувалася. Тепер це не так (див. табл. 1).
Таблиця 1.
Відображення в бухгалтерському та податковому обліку курсових різниць| Вид активів і зобов’язань | Курсова різниця | |
| від’ємна | додатна | |
| 1. Монетарна заборгованість за товари | 1. Дт 945 — Кт 302, 312 | 1. Дт 302, 312 — Кт 714 |
| 2. Немонетарна заборгованість за товари | 1. Курсова різниця не розраховується ні в БО, ні в ПО | |
| 3. Грошові кошти в іноземній валюті (на поточному рахунку, у касі) | 1. Дт 945 — Кт 302, 312, 314 | 1. Дт 302, 312, 314 — Кт 714 |
| (1) Скорочення: ПО — податковий облік; БО — бухгалтерський облік. (2) Нова форма декларації затверджена наказом № 114. | ||
Купівля іноземної валюти
Розрахунку з іноземним постачальником, як правило, передує операція з придбання іноземної валюти. Відповідно до
абзацу другого п.п. 153.1.4 ПКУ в разі придбання іноземної валюти до складу відповідних витрат або доходів звітного періоду включається додатна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, і курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.Перше, що слід зауважити: операція з придбання інвалюти після 1 квітня 2011 року впливає на податковий облік. Раніше згідно із
Законом про податок на прибуток різниця в курсах, що виникає при купівлі валюти, не відображалася ні у складі валових доходів, ні у складі валових витрат.Другий момент. Різниця визначається між комерційним курсом, за яким було придбано валюту, і курсом, за яким визначається
балансова вартість валюти. При цьому старе поняття балансової вартості валюти, закладене в Законі про податок на прибуток, докорінно відрізняється від визначення такої вартості згідно з ПКУ. Раніше для визначення балансової вартості валюти важливо було, як її отримано (надійшла у вигляді експортної виручки, придбана за гривні чи за іншу валюту). Сьогодні підхід інший.Так, тепер під
балансовою вартістю розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом НБУ на дату звітного балансу (абз. 3 п.п. 153.1.4 ПКУ). У свою чергу, звітний баланс відповідно до п. 1 ст. 13 Закону про бухоблік складається на кінець останнього дня кварталу (року). Виходить, що балансова вартість валюти визначається чотири рази на рік (або навіть лише раз на рік, оскільки деяким підприємствам дозволено складати баланс один раз на рік*). У зв’язку з цим не зовсім зрозуміло, як визначити балансову вартість валюти, придбаної в середині звітного періоду. Чи потрібно очікувати закінчення звітного періоду, щоб визначити вартість придбаної валюти і, відповідно, сумову різницю в курсах? На наш погляд, тут усе-таки потрібно брати курс НБУ на дату здійснення операції (тобто на дату придбання валюти). Виходимо з того, що законодавець прагнув максимально зблизити податковий та бухгалтерський облік, а згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визначення активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Із роз’яснень, розміщених у ЄБПЗ, можна зробити висновок, що ДПАУ також схильна визнавати балансовою вартістю валюти її вартість на момент здійснення операції, а не на дату складання балансу (див. «Вартість проданої інвалюти визначається за курсом НБУ на дату її продажу — думка ДПАУ» на с. 27). Безумовно, серйозним контраргументом цієї позиції є те, що в п.п. 153.1.4 ПКУ разом з визначенням балансової вартості валюти наведено визначення вартості іноземної валюти на дату здійснення операції , під якою відповідно розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції. Проте, говорячи про визначення різниці в курсах при купівлі валюти, законодавець оперує поняттям балансової вартості інвалюти, а не вартості на певну дату. Сподіваємося, що незабаром із цього питання з’являться конкретніші роз’яснення з боку ДПАУ.* Згідно з п. 7 ст. 11 Закону про бухоблік підприємства, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, зобов’язані складати і подавати до відповідних органів фінансову звітність, передбачену для суб’єктів малого підприємництва, один раз на рік.
До складу витрат відносяться також і витрати на сплату збору на обов’язкове пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової валюти за гривні та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти (
абз. 3 п.п. 153.1.4 ПКУ). Збір до Пенсійного фонду за такими операціями сьогодні не справляється. Що стосується витрат, безпосередньо пов’язаних з купівлею інвалюти, то комісійні банку, на наш погляд, уключаються до складу адміністративних витрат на підставі п.п. «є» п.п. 138.10.2 ПКУ.
Таблиця 2.
Відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій з купівлі іноземної валюти| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Перераховано банку гривні для купівлі іноземної валюти | 333 | 311 | 12000 | — | — |
| 2. Оприбутковано валюту за курсом НБУ (€1000 х 11,804388) | 312 | 333 | € 1000 11804,39 | — | — |
| 3. Відображено різницю між комерційним курсом купівлі валюти та курсом НБУ (1000 х (11,84 - 11,804388))(1) | 949 | 333 | 35,61 | — | 35,61 (ряд. 06.5.12 додатка IB) |
| 4. Списано на витрати вартість послуг банку | 92 | 333 | 118,4 | — | 118,4 (ряд. 06.5.12 додатку IB) |
| 5. Залишок невикористаних гривень повернено | 311 | 333 | 41,6 | — | — |
| (1) При утворенні додатної курсової різниці її сума відображається в бухгалтерському обліку записом Дт 333 — Кт 719 і включається в доходи підприємства для цілей оподаткування на прибуток (ряд. 03.19 додатка ІД) | |||||
Продаж інвалюти
Згідно з
п.п. 153.1.4 ПКУ в разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти і банківських металів до складу доходів або витрат платника податків відповідно включається додатна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції*, якщо її було проведено після дати звітного балансу. Отже, у податковому обліку ПКУ приписує відображати лише різницю між доходом і вартістю проданої валюти. І в цьому податковий облік такої операції відрізняється від бухгалтерського, оскільки в бухобліку підприємство на всю суму виручки від продажу інвалюти відображає доходи, а вартість інвалюти за курсом НБУ на дату здійснення операції включає до витрат. Датою отримання доходів від продажу іноземної валюти є дата переходу права власності на іноземну валюту (п. 137.12 ПКУ).* Під терміном «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цих цілей ПКУ розуміє вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції (абзац п’ятий п.п. 153.1.4 ПКУ).
Як і в питанні придбання валюти, при її продажу виникає проблема з визначенням вартості проданої валюти — брати балансову вартість чи її вартість на дату здійснення операції. Вибір, як випливає з
п.п. 153.1.4 ПКУ, залежить від того, здійснено операцію до дати звітного балансу чи після. Найімовірніше, під такою операцією розуміється придбання (надходження в інший спосіб) інвалюти. Чи потрібно розуміти цю норму так: якщо валюта, яка продається, значилася в обліку на кінець попереднього звітного періоду, то її вартість потрібно брати за курсом НБУ на дату складання балансу за такий період, а якщо інвалюта надійшла вже в поточному періоді, то її вартість потрібно визначати за курсом НБУ на дату продажу? На наш погляд, при продажу валюти її вартість потрібно визначати за курсом НБУ на дату продажу. ДПАУ дотримується аналогічної позиції (див. «Вартість проданої інвалюти визначається за курсом НБУ на дату її продажу — думка ДПАУ» на с. 27).
| Вартість проданої інвалюти визначається за курсом НБУ на дату її продажу — думка ДПАУ Консультація ДПАУ, розміщена в ЄБПЗ «З урахуванням викладеного, у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти, що отримана від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг), до складу доходів платника податку включається додатна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції. Від’ємна різниця між доходом від продажу іноземної валюти та балансовою вартістю такої валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції включається до витрат платника податку». |
При цьому на дату здійснення операції продажу (на дату продажу), як того вимагає
п. 8 П(С)БО 21, необхідно визначити курсову різницю (різницю між курсом НБУ на дату продажу та курсом НБУ на кінець звітного періоду).Що стосується витрат, безпосередньо пов’язаних з продажем інвалюти (зокрема, витрати на оплату послуг банку), то їх підприємство має право включити до адміністративних витрат на підставі
п.п. «є» п.п. 138.10.2 ПКУ.
Таблиця 3.
Порядок відображення в податковому та бухгалтерському обліку операцій з продажу валюти| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Балансова вартість валюти на кінець звітного періоду (на 31.03.11 р.) | 312 | — | € 1000 11215,60 |
|
|
| 1. У травні 2011 року перераховано валюту для продажу (за курсом НБУ на дату перерахування 11,8043) | 334 | 312 | € 1000 11804,30 | — | — |
| 2. Відображено додатну курсову різницю між курсом НБУ, за яким валюта значилася в обліку (на 31.03.11 р.), та курсом НБУ на день продажу (1000 х (11,8043 - 11,2156)) | 312 | 719 | 588,7 | 588,7 | — |
| 3. Відображено дохід від продажу валюти за комерційним курсом (11,7422) | 377 | 711 | 11742,20 | — | — |
| 4. Надійшли гривні від продажу валюти | 311 | 377 | 11742,20 | — | — |
| 5. Списано вартість проданої валюти (за курсом НБУ на дату продажу) | 942 | 334 | € 1000 11804,30 | — | 62,1(1) |
| (1) 1000 х (11,7422 - 11,8043). | |||||
Експорт товарів
Податок на прибуток.
Доходи від реалізації товарів на експорт відображаються (так само, як і при продажу товарів резидентам України) на дату переходу права власності до покупця. Такий висновок робимо з того, що особливих правил щодо експортних операцій розділом III ПКУ не встановлено. Отже, за ЗЕД-договорами повинні діяти загальновстановлені правила відображення доходів від продажу товарів. Це підтверджує і п.п. 153.1.1 ПКУ, згідно з яким доходи, отримані/нараховані платником податків в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їх вартості, яку не було сплачено в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати — за курсом, що діяв на дату її отримання.Отже, на відміну від порядку
відображення валових доходів за експортними операціями за правилом першої події, що діяв раніше, сьогодні підприємство відображає доходи лише на момент переходу до покупця права власності на товар. Сума отриманої від нерезидента передоплати не включається в доходи.
Що є датою переходу до покупця права власності на товар, ми розглядали у
статті «Доходи з податку на прибуток: розбираємося за новими правилами» // «БТ», 2011, № 17, с. 15. Там ми вказували на можливі складнощі з визначенням моменту визнання доходів. У сфері ЗЕД ситуація поглиблюється, оскільки тут застосовуються норми не лише українського законодавства, а й міжнародного права. У визначенні дати визнання доходів експортеру можуть допомогти передбачені договором умови поставки згідно з міжнародними правилами ІНКОТЕРМС.Якщо першою подією є передача покупцю права власності на товар (поставка товару)
, то підприємство відображає доходи в розмірі вартості проданого товару за офіційним курсом НБУ на цю дату. Далі ця монетарна заборгованість перераховується на кінець звітного періоду та/або на момент погашення нерезидентом. Отримана курсова різниця відображається або у складі доходів (додатна різниця) або у складі витрат (від’ємна різниця).Якщо першою подією є передоплата
, то на момент її отримання підприємство доходи не відображає. Заборгованість перед нерезидентом перерахунку на кінець звітного періоду не підлягає, оскільки є немонетарною статтею. Доходи буде сформовано на момент переходу до покупця права власності на товар (поставки товару), але за курсом НБУ на дату отримання передоплати.У бухгалтерському обліку діють аналогічні правила. При цьому згідно з
п. 6 П(С)БО 21 у разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальнику частинами та отримання від постачальника частинами немонетарних активів (робіт, послуг) вартість отриманих активів (робіт, послуг) визначається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів. Вважаємо, що також при отриманні передоплати від нерезидента частинами слід формувати доходи і в податковому обліку.Звернемо увагу на один нюанс: у
п.п. 153.1.1 ПКУ йдеться про те, що доходи в іноземній валюті перераховуються за курсом НБУ на момент визнання таких доходів у частині вартості, «яку не було сплачено в попередніх звітних періодах». Якщо читати цю норму буквально, можна дійти такого висновку: якщо передоплату отримано і товар відвантажено в одному звітному періоді, то доходи в інвалюті слід перерахувати за курсом на момент визнання доходів, а не на момент отримання оплати. Та все-таки, на наш погляд, не варто формально підходити до цього питання. Вважаємо, що в такій ситуації, як і в бухгалтерському обліку, слід орієнтувати на те, яка подія була першою, незалежно від того, в одному чи в різних звітних періодах вони відбулися. До речі, щодо імпорту в п.п. 153.1.2 ПКУ аналогічне правило сформульовано більш вдало — використовується тільки формулювання «вартість, яку не було раніше сплачено».Щодо перехідних операцій зауважимо таке. На наш погляд, якщо в обліку підприємства на 1 квітня 2011 року є заборгованість в іноземній валюті щодо відвантажених нерезиденту товарів, то при погашенні такої заборгованості або на останній день звітного періоду (якщо на цей момент заборгованість не буде погашено) підприємство повинне буде її перерахувати за офіційним курсом НБУ на відповідну дату і відобразити суму отриманої різниці в доходах або витратах. Це пояснюється тим, що особливих перехідних положень щодо таких операцій у
ПКУ не передбачено, тому після 1 квітня 2011 року монетарні статті мають відображатися в податковому обліку за новими правилами. Хоча податківці з приводу аналогічної ситуації щодо імпорту мають іншу думку (див. наступний розділ статті).Якщо до 1 квітня 2011 року підприємство-експортер отримало передоплату від нерезидента, то ця заборгованість перерахунку не підлягає (заборгованість немонетарна). Більше того, при відвантаженні товару нерезиденту підприємство доходи не відображає на підставі дії
п. 7 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ (на момент отримання передоплати підприємством було відображено валові доходи згідно з п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток, тому вдруге доходи за такою операцією відображати не потрібно).ПДВ
. У питанні обкладення експортних операцій ПДВ у зв’язку з набуттям чинності ПКУ мало що змінилося. Як і раніше, ці операції обкладаються ПДВ за ставкою 0 % (п.п. 195.1.1 ПКУ). Причому тепер нульова ставка з ПДВ застосовується і в разі поставки на експорт товарів, які при поставці на території України звільняються від обкладення ПДВ (п. 195.2 ПКУ)*. Дата збільшення податкових зобов’язань — дата оформлення експортної ВМД (абз. «б» п. 187.1, п. 187.11 ПКУ). За фактом вивезення товару експортер виписує податкову накладну, обидва примірники якої залишає в себе (п. 8 Порядку № 969). При цьому в шапці податкової накладної потрібно зазначити тип причини — «07».* Раніше такі операції, крім зазначених у пп. 5.1.2, 5.1.7 і п. 5.2 Закону про ПДВ, не вважалися для цілей обкладення ПДВ експортом і нульова ставка до них не застосовувалася (п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ).
Розділ I Реєстру виданих і отриманих податкових накладних (далі — Реєстр) за експортною операцією заповнюється так:
— у гр. 1 — порядковий номер податкової накладної (порядковий номер запису в Реєстрі);
— у гр. 2 — дата виписування податкової накладної, що відповідає даті вивезення, фактично підтвердженого оригіналом ВМД;
— у гр. 3 — номер ВМД (останні шість знаків порядкового номера ВМД)*;
— у гр. 4 — позначення «ВМД»;
— у гр. 5 — найменування (прізвище, ім’я, по батькові (за наявності) — для фізичної особи) покупця-нерезидента;
— у гр. 6 — замість ІПН поставити позначку «0»**;
— у гр. 7, 12 відображається митна вартість товарів, що експортуються, у гривнях, яка обчислюється за курсом НБУ, установленим на дату складання ВМД;
— гр. 8 — 11 при експорті не заповнюються (про їх заповнення нічого не йдеться в
Порядку № 1002), однак податківці рекомендують у цих графах поставити нулі (див. матеріали ЄБПЗ).* Згідно з листом ДПАУ від 26.01.11 р. № 2049/7/16-1117 (див. ком. «Новий реєстр податкових накладних: ДПАУ роз’яснила порядок ведення» // «БТ», 2011, № 6, с. 7).
** Зауважимо, що раніше в ЄБПЗ податківці рекомендували в цій графі проставляти позначку «Х» (консультація діє до 22.03.11 р.). Однак у листі ДПА у м. Києві від 25.02.11 р. № 3265/10/31-606 податківці рекомендували в цій графі так само, як і в податковій накладній, виписаній на експортну операцію, у графі «Індивідуальний податковий номер покупця» ставити «0» (п. 8.1 Порядку № 969), що, на наш погляд, логічніше.
Застосування нульової ставки дозволяє експортеру включити суму вхідного ПДВ до податкового кредиту.
Таблиця 4.
Порядок відображення в податковому та бухгалтерському| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Перша подія — перехід до покупця права власності на товар | |||||
| 1. Передано покупцю право власності на товар (за курсом НБУ на цю дату 11,8043) | 362 | 702 | € 1000 11804,30 | 11804,30 (ряд. 02 | — |
| 2. На кінець звітного періоду заборгованість не погашено нерезидентом, тому визначається курсова різниця (курс НБУ на останній день звітного періоду 11,7963) — 1000 х (11,7963 - 11,8043) | 945 | 362 | 8,00 | — | 8,00 |
| 3. Зараховано виручку на поточний валютний рахунок (за курсом НБУ на дату зарахування 11,8125) | 312 | 362 | € 1000 11812,50 | — | — |
| 4. Відображено курсову різницю щодо заборгованості на момент погашення — 1000 х (11,8125 - 11,7963) | 362 | 714 | 16,2 | 16,2 | — |
| Перша подія — оплата товару нерезидентом | |||||
| 1. Попередню оплату зараховано на поточний рахунок (за курсом НБУ 11,8095)(1) | 312 | 314 | € 1000 11809,50 | — | — |
| 2. При зміні курсу на кінець звітного періоду визначено курсову різницю щодо залишку коштів на валютному рахунку (курс на останній день звітного періоду 11,7912) — 1000 х (11,7912 - 11,8095) | 945 | 312 | 18,3 | — | 18,3 (ряд. 06.5.12 додатка ІВ) |
| 3. Передано покупцю право власності на товар (дохід відображається за курсом НБУ на дату отримання передоплати) (1000 х 11,8095) | 362 | 702 | € 1000 11809,50 | 11809,50 (ряд. 02 | — |
| 5. Відображено залік заборгованостей | 681 | 362 | € 1000 11809,50 | — | — |
| (1) Якщо на кінець звітного періоду заборгованість перед нерезидентом залишається непогашеною, перерахунку вона не підлягає, оскільки є немонетарною. | |||||
Імпорт товарів (робіт, послуг)
Податок на прибуток.
Підприємства, що здійснюють діяльність у сфері ЗЕД, повинні знати, що загальний принцип формування витрат поширюється й на імпортні операції. Так, імпортовані товари для продажу буде відображено у витратах не на момент їх фактичного ввезення (отримання) підприємством, а на момент їх продажу покупцю (одночасно з доходами від продажу підприємство відобразить собівартість реалізованих товарів). Це стосується й інших витрат, що формують собівартість продукції (робіт, послуг). Понесені імпортером витрати, що відносяться до складу інших витрат (не входять до собівартості товарів (робіт, послуг)), відображаються у витратах у тому звітному періоді, в якому їх здійснено.Єдина відмінність імпортних витрат від внутрішньоукраїнських — це визначення їх вартості, вираженої в іноземній валюті, у гривнєвому еквіваленті. Згідно з
п.п. 153.1.2 ПКУ витрати, здійснені (нараховані) платником податків в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахунку в національну валюту тієї частини їх вартості, яку не була раніше сплачено, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат відповідно до розділу III ПКУ, а в частині раніше проведеної оплати — за тим курсом, що діяв на дату здійснення оплати.З не зовсім коректного формулювання наведеної норми
ПКУ можна зробити висновок, що стосовно імпортних товарів витрати потрібно визнавати у звітному періоді їх придбання (фактичного отримання), а це не так. Ще раз зауважимо, що згідно із загальними вимогами формування витрат підприємства, викладеними в пп. 138.1, 138.4 і 138.5 ПКУ, дата їх визнання залежить від того, чи входять вони до собівартості продукції (робіт, послуг) або належать до інших витрат. Що стосується курсу НБУ, за яким потрібно перераховувати вартість товарів, то, як зазначено в п.п. 153.1.2 ПКУ, у несплаченій частині його потрібно брати на дату визнання витрат. Якщо цю норму читати буквально, то виходить, що ввезені товари, вартість яких входить до собівартості, на момент оприбуткування (отримання) потрібно відображати в обліку за курсом, який діє на цей момент, а потім при продажу товарів, тобто коли буде визнано доходи й витрати, у податковому обліку потрібно перерахувати вартість таких товарів за курсом НБУ, що діє на дату такого продажу. Водночас реалізувати ці вимоги на практиці, наприклад, у разі імпорту сировини (матеріалів) для виробництва продукції дуже важко (якщо не сказати неможливо). На наш погляд, норми п.п. 153.1.2 ПКУ слід вважати скоріше невдалим формулюванням, ніж установленням особливих правил.Аргументуємо нашу позицію. По-перше, виходить, що відстежувати момент потрапляння товарів, що імпортуються, до витрат (дату їх продажу) для цілей перерахунку їх вартості за курсом НБУ на цю дату потрібно лише стосовно тих товарів, щодо яких не було перераховано передоплату нерезиденту. Якщо була передоплата, то в
п.п. 153.1.2 ПКУ прямо зазначено, що такі витрати формуються виходячи з курсу НБУ на дату перерахування такої передоплати. Погодьтеся, це нонсенс. По-друге, вплив зміни валютного курсу враховується (залежно від того, чи була передоплата) при формуванні вартості імпортованих товарів, але це відбувається на момент отримання таких товарів та проведення розрахунків з нерезидентом. Збільшувати в майбутньому свої витрати лише на підставі того, що підвищився курс НБУ щодо імпортованих, наприклад, півроку тому товарів, розрахунки за які давно проведено, ми не бачимо підстав. По-третє, облік курсових різниць у податковому обліку здійснюється згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ за правилами, установленими бухгалтерським обліком. У свою чергу, П(С)БО 21 не передбачає проведення перерахунку вартості імпортованих товарів на момент їх вибуття з балансу. Усе це свідчить про те, що в п.п. 153.1.2 ПКУ не встановлюються особливі правила формування витрат. Очевидно, цим невдалим формулюванням законодавці хотіли тільки сказати, що товари, які імпортуються, може бути відображено у витратах лише після їх фактичного отримання, тобто передоплати (до речі, як і за часів дії Закону про податок на прибуток) до витрат не потрапляють.Якщо була передоплата
, то в цій (тобто передоплаченій) частині витрати відображаються на момент фактичного ввезення (отримання) імпортних товарів, але за курсом НБУ на день перерахування передоплати. У разі розрахунків з іноземним постачальником частинами в бухобліку вартість отриманих активів визначається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів (абзац перший п. 6 П(С)БО 21). Так, при перерахуванні оплати за товар двома частинами вартість такого товару складатиметься з двох частин (сум передоплат за курсом НБУ на дати їх перерахування). Вважаємо, що таке саме правило має застосовуватися і для податкового обліку.Якщо першою подією є ввезення товарів
, то вартість таких товарів відображається за курсом НБУ на дату такого ввезення (отримання, надання). Надалі заборгованість перед іноземним постачальником підлягає перерахунку за курсом НБУ на дату складання балансу та/або на дату її погашення (монетарна заборгованість), а сума курсової різниці, що утворилася, відображається відповідно або в доходах, або у витратах підприємства.Стосовно перехідних операцій, що почалися за старими правилами, а закінчуються вже за вимогами
ПКУ, зауважимо таке. Якщо в обліку підприємства значиться заборгованість щодо перерахованої іноземному постачальнику передоплати, то курсові різниці щодо такої заборгованості не визначаються (заборгованість немонетарна). Оприбутковані після 1 квітня товари за таким ЗЕД-договором відображаються в обліку за курсом НБУ на дату перерахування нерезиденту передоплати. Вартість таких товарів потрапить до витрат у складі собівартості реалізації або у складі інших витрат (залежно від напрямку використання імпортованих товарів).Якщо в підприємства на 1 квітня 2011 року є заборгованість щодо отриманих від нерезидента
, але не оплачених йому товарів, то така заборгованість, на наш погляд, має перераховуватися в податковому обліку на останню дату звітного періоду та/або при її погашенні. При цьому те, що валові витрати за цією операцією було відображено за старими правилами (на момент отримання товарів від нерезидента), не є перешкодою для цього: заборгованість перед нерезидентом є монетарною, а тому за новими правилами підлягає перерахунку в податковому обліку. Перерахунок потрібно здійснювати і в тому випадку, якщо імпортовані товари підприємство встигло продати до 1 квітня 2011 року, тобто їх вартість потрапила до валових витрат завдяки перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. При погашенні такої заборгованості перед нерезидентом уже за часів дії розділу III ПКУ курсові різниці за такою операцією слід відображати в податковому обліку. Щоправда, ДПАУ має із цього приводу іншу думку: згідно з роз’ясненнями, наведеними в ЄБПЗ, якщо платник податків придбав товари (роботи, послуги) за іноземну валюту до 01.04.2011 р., то після набуття чинності розділом III ПКУ заборгованість в іноземній валюті за такі товари (роботи, послуги) не перераховується. ДПАУ аргументує свою позицію тим, що відповідно до п. 1 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ розділ III ПКУ застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів та витрат, отриманих і проведених з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим розділом. Це так, але, на нашу думку, доходи і витрати у вигляді курсової різниці виникають уже після 1 квітня 2011 року (навіть якщо операцію було проведено до цієї дати), тому підприємство має в цьому питанні керуватися вимогами розділу III ПКУ в загальному порядку.ПДВ
. Операції з увезення товарів (супутніх послуг) на територію України в митному режимі імпорту чи реімпорту є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не менша митної вартості товарів, з урахуванням мита та акцизного податку. Перерахунок іноземної валюти для визначення бази оподаткування ПДВ здійснюється за курсом НБУ на дату подання ВМД митному органу для оформлення. При цьому згідно з п. 206.1 ПКУ при ввезенні товарів на митну територію України суми податку, нараховані митним органом, підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку в повному обсязі до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, за винятком операцій, щодо яких надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування. Право на податковий кредит виникає за датою сплати імпортного ПДВ до бюджету відповідно до оформленої відповідним чином ВМД (п. 201.12 ПКУ).Імпортні операції відображаються в розділі II Реєстру на підставі імпортної ВМД (
п. 10.2 Порядку № 1002). При цьому деякі графи розділу II Реєстру мають особливості заповнення, а саме:— у гр. 3 вказується дата оформлення ВМД;
— у гр. 4 наводяться останні шість знаків порядкового номера ВМД;
— у гр. 5 зазначають вид документа «ВМД»;
— у гр. 6 указуються країна та найменування нерезидента (прізвище, ім’я, по батькові — для фізичної особи) (
п. 11.5 Порядку № 1002);— у гр. 7 проставляється умовний ІПН «300000000000» (
п. 11.6 Порядку № 1002). Якщо товари/послуги, що придбаваються в нерезидента, не призначено для використання в господарській діяльності або придбано з метою використання в поставках послуг за межами України чи послуг, місце поставки яких визначається відповідно до п. 186.3 ПКУ за межами України, — умовний ІПН «200000000000»).
Таблиця 5.
Порядок відображення в податковому та бухгалтерському обліку імпорту товарів| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Перша подія — перерахування оплати нерезиденту | |||||
| 1. Перераховано постачальнику аванс за товар (курс НБУ — 11,8043) | 371(1) | 312 | € 1000 11804,30 | — | — |
| 2. Перераховано митним органам кошти на сплату імпортних платежів (ПДВ, мито) | 377 | 311 | 3200 | — | — |
| 3. Оприбутковано імпортований товар (за курсом на дату | 281 | 632 | € 1000 11804,30 | — | —(2) |
| 4. Списано витрати на сплату: | |||||
| — мита (1000 х 11,8077 х 5 %), де 11,8077 — курс НБУ на дату подання ВМД | 281 | 377 | 590,39 | — | —(2) |
| — ПДВ ((11807,70 + 590,39) х 20 %) | 641 | 377 | 2479,62 | — | — |
| 5. Відображено залік заборгованостей | 632 | 371 | 11804,30 | — | — |
| Перша подія — оприбуткування товару | |||||
| 1. Перераховано митним органам кошти на сплату імпортних платежів (ПДВ, мито) | 377 | 311 | 3200 | — | — |
| 2. Оприбутковано імпортований товар (курс НБУ — 11,8077) | 281 | 632(3) | € 1000 11807,70 | — | —(4) |
| 3. Списано витрати на сплату: | |||||
| — мита (1000 х 11,8077 х 5 %) | 281 | 377 | 590,39 | — | —(4) |
| — ПДВ ((11807,70 + 590,39) х 20 %) | 641 | 377 | 2479,62 | — | — |
| 4. Перераховано оплату нерезиденту (курс НБУ — 11,7954) | 632 | 312 | € 1000 11795,40 | — | — |
| 5. Відображено курсову різницю щодо заборгованості (1000 х (11,7954 - 11,8077)) | 632 | 714 | 12,3 | 12,3 | — |
| (1) Якщо ця заборгованість виявиться непогашеною на кінець звітного періоду, курсові різниці щодо неї не визначаються ні в податковому, ні в бухгалтерському обліку (заборгованість немонетарна). (2) У податковому обліку витрати на придбання імпортованого товару (11804,30 + 590,39) зменшать оподатковуваний прибуток при їх продажу у складі собівартості реалізованих товарів (ряд. 05.1.1 додатка СВ декларації). (3) Якщо ця заборгованість виявиться непогашеною на кінець звітного періоду, курсові різниці щодо неї визначаються і в податковому, і в бухгалтерському обліку (заборгованість монетарна). (4) У податковому обліку витрати на придбання імпортованого товару (11807,70 + 590,39) зменшать оподатковуваний прибуток при їх продажу у складі собівартості реалізованих товарів (ряд. 05.1.1 додатка СВ декларації). | |||||
У разі укладення договорів, що передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, які мають
офшорний статус*, або при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки незалежно від того, чи здійснюється така оплата (у грошовій чи іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів чи нерезидентів, витрати платників податків на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) уключаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 % вартості цих товарів (робіт, послуг). Перелік офшорних зон затверджено розпорядженням КМУ від 23.02.11 р. № 143-р , що застосовується для цілей ПКУ з 1 квітня 2011 року. За потреби внесення змін до цього переліку такі зміни вносяться не пізніше ніж за три місяці до нового звітного (податкового) року та вводяться в дію з початку нового звітного (податкового) року.Що стосується застосування звичайних цін при купівлі товарів у нерезидентів, то відповідно до
пп. 153.2.2 і 153.2.3 ПКУ витрати, понесені платником податків у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у неплатника податку на прибуток (а нерезиденти входять до їх числа), визначаються виходячи з договірних цін, але не вище за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).Ось такі загальні вимоги потрібно враховувати платникам податку на прибуток, які здійснюють експортно-імпортні операції. Сподіваємося, що збіг у багатьох моментах податкового обліку зовнішньоекономічних операцій з даними бухгалтерського обліку полегшить роботу бухгалтера.
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність частково з 1 квітня 2011 року).Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Порядок № 1002
— Порядок ведення реєстру виданих і отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1002.Порядок № 969
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.10 р. № 969.Наказ № 114
— наказ ДПАУ «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства» від 28.02.11 р. № 114.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.