Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань оподаткування туроператорської та турагентської діяльності

ПДВ У ТУРИСТИЧНІЙ ДІЯЛЬНОСТІ:

Узагальнююча консультація ДПСУ

Наказ Державної податкової служби України від 16.02.12 р. № 126

«Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань оподаткування туроператорської та турагентської діяльності»

 

Наказом, що коментується, затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо окремих питань оподаткування туроператорської та турагентської діяльності (далі — консультація № 126), у якій податківці роз'яснили особливості обкладення ПДВ туристичних послуг.

Податківці нагадали, що у ст. 207 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), в основу оподаткування туристичного продукту покладено маржинальний принцип визначення бази обкладення ПДВ.

У туристичного оператора базою оподаткування є винагорода, яка визначається як різниця між вартістю поставленого туристичного продукту (туристичної послуги) та вартістю витрат, понесених туроператором внаслідок придбання (створення) такого турпродукту (пп. 207.2 та 207.3 ПКУ).

Якщо туроператор виступає посередником при укладанні договорів на туристичне обслуговування з іноземними суб'єктами туристичної діяльності, базою оподаткування є винагорода, яка нараховується (виплачується) йому таким іноземним суб'єктом туристичної діяльності. Так само й у туристичних агентів базою оподаткування є комісійна (агентська) винагорода. В обох випадках така винагорода може утримуватись із коштів, отриманих посередником від споживача турпродукту ( пп. 207.4 та 207.5 ПКУ).

Відповідно до п. 207.6 та абзацу четвертого п.п. 139.1.6 ПКУ суми вхідного ПДВ (сплаченого у складі витрат на придбання товарів (послуг), які входять до складу витрат та основних засобів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації) не враховуються при визначенні бази обкладення ПДВ, а включаються до витрат або до вартості відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу.

Крім того, податківці відповіли на чотири запитання щодо оподаткування турпродукту (див. «Особливості оподаткування турпродукту»).

 

Особливості оподаткування турпродукту Витяг із консультації № 126 «Питання 1. Чи включаються до бази оподаткування ПДВ туристичного продукту суми ПДВ, сплачені (нараховані) туристичним оператором у складі витрат на придбання товарів (послуг) для формування туристичного продукту? Суми податку на додану вартість, сплачені туристичним оператором у складі витрат на придбання товарів (послуг) для формування туристичного продукту, відповідно до статті 139 Кодексу включаються до витрат, та не враховуються при визначенні бази оподаткування ПДВ, тобто не включаються до бази оподаткування. Так, наприклад, витрати, понесені туристичним оператором внаслідок придбання (створення) туристичного продукту (туристичної послуги) склали 18 тис. грн. (в тому числі ПДВ, сплачений у складі витрат на придбання (створення) такого туристичного продукту (туристичної послуги) 3 тис. грн.). Винагорода (база оподаткування ПДВ) визначена у сумі 2 тис. грн., тому податкові зобов'язання з ПДВ по такому туристичному продукту у туроператора будуть дорівнювати 0,4 тис. грн. Отже, загальна вартість туристичного продукту, що підлягає сплаті покупцем складає 20,4 тис. грн. (18 тис. грн. + 2 тис. грн. + (2 тис. грн. х 20 %)). При цьому туроператор в податковій накладній, виписаній турагенту, повинен відобразити базу оподаткування 2 тис. грн. і суму ПДВ 0,4 тис. грн. Питання 2. Як відображаються податкові накладні, отримані від постачальників товарів (послуг), які формують туристичний продукт, в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних? Враховуючи те, що суми податку на додану вартість, сплачені у вартості товарів (послуг), які формують туристичний продукт, не приймають участі у формуванні об'єкта оподаткування ПДВ, дані суми прирівнюються до витрат, які призначені для операцій, які не є об'єктом оподаткування, а тому податкові накладні, отримані від постачальників товарів (послуг), які формують туристичний продукт, відображаються у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних у розділі II «Отримані податкові накладні», де вартість товарів (послуг) без урахування ПДВ відображається в графі 11 «вартість без ПДВ», а сума ПДВ — в графі 12 «сума ПДВ», призначених для відображення операцій, які звільнені від оподаткування або не є об'єктами оподаткування. Питання 3. В якій частині туристичний оператор має право на формування податкового кредиту? Враховуючи те, що базою оподаткування туристичного оператора є отримана ним винагорода, то такий туристичний оператор має право формувати податковий кредит з податку на додану вартість тільки в частині його витрат на придбання товарів (послуг), безпосередньо пов'язаних з отриманням такої винагороди. Питання 4. На яку дату у туристичного оператора виникають податкові зобов'язання? Податкові зобов'язання по постачанню туристичного продукту у туристичного оператора визначаються відповідно до загального правила, встановленого пунктом 187.1 статті 187 Кодексу, за правилом «першої події»: або на дату зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; або на дату відвантаження товарів, а для послуг — на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку».

 

Отже, податківці у відповіді на запитання 1 визнали, що при визначенні бази оподаткування витрати на формування турпродукту слід враховувати із врахуванням ПДВ.

Крім того, зауважимо, що у наведеному прикладі податківці розглянули ідеальну ситуацію, коли на момент постачання турпродукту вже відомо суму витрат на його створення. Однак така ситуація зустрічається нечасто. Як правило, туроператор спочатку отримує попередню оплату від туриста (має визначити податкові зобов'язання за першою подією, як указано у відповіді на запитання 4), а потім формує витрати на його створення (у міру споживання турпродукту).

Нагадаємо, що КВРУ у листі від 14.10.11 р. № 04-39/10-1038* пропонував нараховувати податкові зобов'язання виходячи із розрахункового розміру винагороди, а після визначення вартості сформованого турпродукту проводити відповідний перерахунок податкових зобов'язань з ПДВ за правилами, визначеними ст. 192 ПКУ. Ми теж пропонували саме такий підхід у статті «ПДВ за новими правилами. Туристичні послуги» // «БТ», 2011, № 22, с. 13.

* Див. ком. «Туристична діяльність: КВРУ роз'яснив порядок обкладення ПДВ» // «БТ», 2011, № 46, с. 7.

У відповіді на запитання 2 податківці пропонують відображати податкові накладні (ПН), отримані при придбанні товарів/послуг, які формують турпродукт, у гр. 11 та 12 Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр).

Відобразивши такі ПН у Реєстрі у графах, призначених для відображення неоподатковуваних операцій, на наш погляд, їх не варто включати у декларацію з ПДВ. Справа у тому, що придбані товари/послуги хоч і призначені для використання в оподатковуваних операціях, однак їх не можна відображати у ряд. 10.1 декларації з ПДВ (вони не формують податковий кредит) також їх не варто відображати у ряд.10.2 декларації з ПДВ, призначеному для відображення операцій з придбання товарів/послуг для неоподатковуваних операцій.

Нагадаємо, що у згадуваному листі КВРУ пропонував узагалі не відображати такі операції ні в Реєстрі, ні в декларації з ПДВ.

У відповіді на запитання 3 податківці вказали, що туроператор має право на формування податкового кредиту в частині його витрат на придбання товарів/послуг, безпосередньо пов'язаних з отриманням його винагороди.

Варто уточнити, що, на наш погляд, тут ідеться про суми ПДВ, які пов’язані з адміністративними витратами (канцелярські товари, оренда офісу, електроенергія, теплоенергія, водопостачання та ін.), які напряму не формують собівартість турпродукту, але пов'язані із господарською діяльністю туроператора.

Про можливість включення таких сум ПДВ до податкового кредиту податківці говорять у консультації, розміщеній у розділі 130.32 ЄБПЗ**. Однак слід звернути увагу, що там податківці зазначають про часткове включення таких сум ПДВ до податкового кредиту в тій частині, яка пропорційна оподатковуваним операціям у межах господарської діяльності. Скоріше за все, податківці тут натякають на розподіл вхідного ПДВ за ст. 199 ПКУ.

** Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua

Однак слід зауважити, що постачання туристичного продукту не є підставою для розподілу вхідного ПДВ. Адже така операція обкладається ПДВ повністю, а не частково (така операція не підпадає під дію ст. 196 чи 197 ПКУ, тому не відображаються у ряд. 3 — 5 декларації з ПДВ). Просто база оподаткування за такою операцією визначається за спеціальними правилами, установленими ст. 207 ПКУ (за маржинальним принципом).

Ураховуючи те, що згідно зі ст. 5 Закону України «Про туризм» у редакції від 18.11.03 р. № 1282-IV виключною діяльністю туроператора є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність із надання характерних та супутніх послуг, то туроператор не може здійснювати інші, види діяльності, які не обкладаються ПДВ. Отже, підстав для розподілу вхідного ПДВ та заповнення ряд. 15 декларації з ПДВ у туроператора не повинно бути.