15.10.2012
ПОСЛУГИ
ЄДИНОПОДАТНИКА
ГРУПИ 2:
як боротися за право працювати
у групі 2 в разі проживання
відряджених працівників
Приводом для написання цієї статті стало запитання читача, що надійшло до нашої редакції з міста Севастополя: «Здрастуйте! Допоможіть, будь ласка, розібратися в ситуації, що склалася. ФОП-ЄП (група 2) надав послуги проживання відрядженому, але за проживання сплатило підприємство (на загальній системі оподаткування!). Прочитавши консультацію у «БТ», 2012, № 34 на с. 19, ми зрозуміли, що не важливо, хто оплачує проживання — працівник або підприємство, адже фактично послуги надано фізичній особі!!! Однак наша податкова хоче позбавити нас Свідоцтва платника єдиного податку! Що нам робити в такій ситуації? Крім того, ми отримали від турфірми з Росії оплату за проживання туристів! Чи є це теж порушенням?».
Як показує практика, це питання дуже хвилює підприємців групи 2 і, зокрема, суб’єктів готельного бізнесу. Про це й поговоримо.
Вікторія ЗМІЄНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», v.zmienko@id.factor.ua
Умови надання послуг підприємцем групи 2
У ПКУ серед єдиноподатників тільки для груп 1 і 2 запроваджено обмеження, що звужують здійснювані види діяльності та коло контрагентів, з якими такі єдиноподатники можуть працювати. Так, згідно з п.п. 2 п. 291.4 ПКУ ФОП-ЄП групи 2 може здійснювати лише діяльність:
1) із надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню;
2) із виробництва та/або продажу товарів;
3) у сфері ресторанного господарства.
Як бачимо, у п.п. 2 п. 291.4 ПКУ для ФОП-ЄП групи 2 установлено обмеження щодо контрагентів, яким він може надавати послуги. Це тільки:
— єдиноподатники всіх груп (підприємства та підприємці);
— населення.
Якщо ж послуги буде надано не єдиноподатникам і не населенню, наприклад, підприємствам та підприємцям на загальній системі, бюджетним установам тощо, то, на думку ДПСУ, це розцінюється як здійснення заборонених для спрощеної системи оподаткування видів діяльності (розд. 230.12 ЄБПЗ // див. Пошту тижня «Дохід єдиноподатника: роз’яснення з ЄБПЗ» // «БТ», 2012, № 21, с. 32).
Зверніть увагу: здійснення заборонених для спрощенки видів діяльності та здійснення не зазначених у Свідоцтві ЄП видів діяльності — це різні порушення. І тому норма п. 2 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, що передбачає звільнення у 2012 році від відповідальності за здійснення видів діяльності, не зазначених у Свідоцтві ЄП, у разі надання послуг ФОП-ЄП групи 2 не тим контрагентам, не застосовується.
Нагадаємо наслідки здійснення заборонених для спрощеної системи оподаткування видів діяльності для підприємця групи 2:
1) із такого доходу потрібно сплатити єдиний податок за ставкою 15 % (п.п. 4 п. 293.4 ПКУ), і в Декларації ФОП-ЄП такий дохід відображається в рядку 10 розділу IІІ;
2) з наступного кварталу підприємець зобов’язаний відмовитися від спрощеної системи та повернутися на загальну систему (п.п. 5 п.п. 298.2.3 ПКУ). Навіть якщо підприємець не подасть заяву про відмову, його Свідоцтво ЄП анулюється органом ДПС на підставі п.п. 4 п. 299.15 ПКУ в разі отримання від підприємця його Декларації ФОП-ЄП із заповненим рядком 10 розділу IІІ.
Ураховуючи викладене вище, в описаній ситуації необхідно з’ясувати, кому фактично підприємець надавав послуги проживання в готелі: населенню та платникам єдиного податку або іншим особам, крім єдиноподатників та населення. Але спочатку розглянемо, що ФОП-ЄП групи 2 має розуміти під «діяльністю з надання послуг».
Що розуміємо під «діяльністю з надання послуг»?
При наданні послуг ФОП-ЄП групи 2, на наш погляд, важливе значення має й те, що розуміти під словосполученням в п.п. 2 п. 291.4 ПКУ, який дозволяє підприємцям здійснювати «діяльність з надання послуг». Нам здається, що під «наданням послуги» для п.п. 2 п. 291.4 ПКУ стосовно контрагентів, яким її надають, слід розуміти споживання такої послуги, тобто ключовим є те, хто споживатиме таку послугу: дозволений або заборонений контрагент. І для виконання вимоги п.п. 2 п. 291.4 ПКУ головне, щоб послуга, яку надає підприємець групи 2, фактично споживалася платником єдиного податку або населенням.
Зробити такі висновки нам дає підстави УПК № 137 («БТ», 2012, № 10, с. 10), в якій ДПСУ роз’яснює принципи вибору групи (2 або 3) при переході на спрощену систему. У ній, зокрема, зазначається таке: вибираючи групу 2 або 3, підприємець має орієнтуватися на умови договору та податковий статус споживача своїх послуг (з ким укладено договір та хто підписує акт про надання послуги):
1) замовник послуг — суб’єкт господарювання, котрий є єдиноподатником або населенням → група 2;
2) замовник послуг — суб’єкт господарювання, який не є платником єдиного податку або населенням → група 3.
Зверніть увагу на запитання 3 УПК № 137 («БТ», 2012, № 10, с. 10), де ДПСУ не заперечує, що в разі ремонту застрахованого автомобіля, навіть якщо оплата надходить від страхової компанії (не єдиноподатника), ФОП-ЄП може працювати у групі 2, якщо акт на ремонт підписується фізичною особою — власником автомобіля.
Робимо висновок: ФОП-ЄП не порушить правила роботи у групі 2, якщо послуги надаватимуться безпосередньо населенню або єдиноподатникам, незважаючи на те, від кого надійшла оплата за надання такої послуги.
Так, у разі проживання у готелі споживачем послуг з проживання є фізична особа, яка там проживає. І навіть якщо за проживання платить підприємство, то це не означає, що послуги з проживання споживає саме воно. У ситуації з відрядженим працівником споживачем послуги є саме такий працівник (тобто «населення»), а не його роботодавець, який перерахував оплату за проживання.
Водночас готель може надавати послуги й підприємству, наприклад, з оренди конференц-залу, іншого приміщення. Такі послуги (а з точки зору оподаткування оренда — це послуги) не населенню і не єдиноподатникам ФОП-ЄП групи 2 надавати заборонено. Але послуги проживання, на наш погляд, надаються саме фізичній особі, а юридичним особам надаватися не можуть.
Поняття «населення»: що означає воно для групи 2?
Здавалося б, які можуть виникнути труднощі в тлумаченні визначення «населення» як споживача послуг, що надаються ФОП-ЄП групи 2. На перший погляд це всі особи, які не є суб’єктами підприємництва та звернулися до ФОП-ЄП групи 2 за такою послугою.
У ПКУ немає окремого визначення терміна «населення», яке може бути використано для його норм, у тому числі для цілей застосування п.п. 2 п. 291.4 ПКУ. Водночас розшифрування терміна «населення» в ПКУ згадується в п. 323.2 і п.п. 324.4.1 ПКУ під час конкретизації населення при нарахуванні водозбору — як сукупність людей, що знаходяться на даній території в той чи інший період часу, незалежно від характеру і тривалості проживання. Із цього можна зробити висновок, що населення — це все фізичні особи, які знаходяться в Україні, незалежно від резидентського статусу фізичної особи (резидент або нерезидент) і часу, протягом якого фізична особа перебуває в Україні.
Оскільки іншого визначення терміна «населення» ПКУ не містить, вважаємо за можливе для цілей його застосування і, зокрема, для застосування п.п. 2 п. 291.4 ПКУ використовувати саме розшифровку цього поняття з п. 323.2 і п.п. 324.4.1 ПКУ.
З урахуванням такої позиції стосовно ФОП-ЄП групи 2 можна говорити про те, що послуги з проживання підприємець групи 2 має право надавати всім фізичним особам, які звернулися до підприємців, тобто знаходяться в конкретний момент часу в Україні.
Водночас у розд. 230.12 ЄБПЗ податківці, посилаючись на термінологічний словник системи «Ліга-Закон», наводять дещо звужене визначення терміна «населення» (див. «Кого ДПСУ розуміє під «населенням» для ФОП-ЄП групи 2»).
| Кого ДПСУ розуміє під «населенням» для ФОП-ЄП групи 2 Витяг із консультації в розділі 230.12 ЄБПЗ Запитання: «Які особи відносяться до населення в розумінні п.п. 2 п. 291.4 ст. 291 ПКУ?» Відповідь: «Поняття «населення» у розумінні п.п. 2 п. 291.4 ст. 291 ПКУ не є специфічним, а використовується у загальному значенні. Населення — сукупність людей, які перебувають у межах даної держави і підлягають її юрисдикції. До складу населення входять громадяни даної держави, іноземні громадяни, які живуть у цій державі тривалий час, особи без громадянства та особи з подвійним і більше громадянством (Український юридичний термінологічний словник, термінологічний словник «Ліга-Закон»)». |
Як бачимо, податківці не забороняють вважати населенням іноземців та осіб без громадянства, але іноземці, на думку податківців, повинні проживати в Україні тривалий час. На наш погляд, згадка податківцями такого визначення є некоректною. Уявімо собі ситуацію з іноземцем, який прийшов «проситися на нічліг» у готелі до ФОП-ЄП групи 2. Чим такий іноземець має доводити своє тривале проживання в Україні? Та й чому оселитися в готелі можуть лише іноземці, які проживають в Україні тривалий час? На наш погляд, законодавець, запроваджуючи умову про надання послуг тільки населенню, хотів обмежити роботу ФОП-ЄП групи 2 з контрагентами, які можуть уключати вартість його послуг до витрат. І навряд чи ставилася мета заборонити надання послуг лише іноземцям, які проживають в Україні нетривалий час. Виглядає дивно, чи не так? До речі, для іноземців ніхто не скасовував ст. 26 Конституції України: «Іноземці та особи без громадянства, що перебувають в Україні на законних підставах, користуються тими самими правами і свободами, а також несуть такі самі обов’язки, як і громадяни України, — за винятками, встановленими Конституцією, законами чи міжнародними договорами України».
Крім того, за визначенням терміна «населення» можна звертатися й до інших джерел, а не лише до системи «Ліга-Закон». Більше того, доречно звернутися до Закону про перепис населення. Так, керуючись ст. 4, термін «населення», котре є респондентом Перепису, можна розшифрувати так: «громадяни України, в тому числі ті, що на встановлену дату Перепису населення перебувають за її межами, а також іноземці та особи без громадянства, які на встановлену дату Перепису населення перебувають на території України»*. Як бачимо, поняття населення — це сукупність фізичних осіб, які наразі знаходяться на території України. Це визначення перегукується з п. 323.2 і п.п. 324.4.1 ПКУ.
* Багато які тлумачні словники під «населенням» також розуміють сукупність людей, які проживають десь, у якому-небудь місці (на земній кулі, у будь-якій державі, у будь-якій країні, області тощо) без прив’язки до правового статусу (тобто громадяни, особи без громадянства, іноземці, особи, в яких кілька громадянств). Див., наприклад, http://www.slovopedia.com/15/205/1535657.html, а також «Великий тлумачний словник української мови» / Уклад. и голов. ред. В. Т. Бусел. — К., Ірпінь: ВТФ «Перун», 2002. — 1440 с.
Висновок. На нашу думку, для цілей п.п. 2 п. 291.4 ПКУ при наданні ФОП-ЄП групи 2 послуг слід використовувати такі ознаки населення:
1) це фізична особа;
2) резидентський статус фізичної особи — споживача послуг не важливий (громадянин України, іноземець, особа без громадянства).
Але якщо ви не хочете дискутувати з податківцями, то використовуйте трактування поняття «населення», яке вони навели в розд. 230.12 ЄБПЗ. Але і в цьому випадку пам’ятайте, що консультації, розміщені в ЄБПЗ, податківці можуть із часом коригувати та видаляти. Та й статус такої консультації — під запитанням (див. Пошту тижня «Консультація з ЄБПЗ не звільняє від відповідальності» // «БТ», 2011, № 31, с. 5). Безпечніше отримати індивідуальну податкову консультацію із цього приводу.
Також слід ураховувати, що договір про надання послуг проживання в готелі є публічним договором (ч. 1 ст. 633 ЦКУ). Відповідно до його умов підприємець бере на себе обов’язок здійснювати продаж товарів, виконання робіт або надання послуг кожному, хто до нього звернеться. При цьому згідно з ч. 4 ст. 633 ЦКУ підприємець не має права відмовитися від укладення публічного договору за наявності в нього можливостей надання споживачу відповідних товарів (робіт, послуг). У разі необґрунтованої відмови підприємця від укладення публічного договору він має відшкодувати збитки, заподіяні споживачу такою відмовою.
Чи можна підприємцю групи 2 надавати послуги відрядженим особам?
Якщо в готелі проживали фізичні особи, які перебувають у відрядженні, то, на нашу думку, підприємець групи 2 має право надавати їм послуги з проживання. При цьому не має значення, від кого надходить оплата: від самого працівника або від його роботодавця. У цьому випадку, на наш погляд, не є важливим і податковий статут такого роботодавця (є він єдиноподатником чи ні). Про це ми писали в Пошті тижня «Проживання у ФОП-ЄП відряджених працівників» // «БТ», 2012, № 34, с. 19. Нагадаємо аргументи на користь такого підходу.
Аргумент 1. Як ми зазначили в розділі на с. 16, під наданням послуги для п.п. 2 п. 291.4 ПКУ, на наш погляд, слід розуміти її споживання. Інакше кажучи, для виконання вимоги п.п. 2 п. 291.4 ПКУ головне, щоб послуга, яку надає підприємець групи 2, фактично споживалася платником ЄП або населенням. У ситуації з відрядженим працівником споживачем послуги є саме такий працівник (тобто «населення), а не його роботодавець, який перерахував оплату за проживання. Те, що працівники є «населенням», ми довели в розділі на с. 17.
Аргумент 2. Роботодавець, оплачуючи проживання відрядженого працівника самостійно або передаючи для цього працівнику гроші (щоб він сам їх сплатив), здійснює компенсацію працівнику проживання у відрядженні, що передбачено ст. 121 Кодексу законів про працю України від 10.12.71 р. Вважаємо, що тут ідеться саме про виплату компенсації в межах трудових відносин, а не про придбання будь-яких активів, послуг для підприємства. Знову ж таки, споживач послуги — не підприємство, а відряджений працівник.
Водночас податківці в консультаціях, розміщених у розділі 230.01 ЄБПЗ і статті «Спрощена система оподаткування для фізичних осіб» («ВПСУ», 2012, № 23, с. 37) підійшли до цієї ситуації, на наш погляд, не досить логічно. Так, на їх думку, якщо оплата за проживання відрядженого працівника надійшла на рахунок підприємця групи 2 від підприємства, яке не є платником ЄП, має місце порушення роботи на спрощенці у групі 2. Якщо ж вартість послуг з проживання відрядженого працівника оплатив сам працівник, порушення роботи немає (див. «Позиція ДПСУ: проживання в готелі ФОП-ЄП групи 2 працівників у відрядженні можливо лише при оплаті за послуги проживання самим працівником»).
| Позиція ДПСУ: проживання в готелі ФОП-ЄП групи 2 працівників Витяг із консультації в розділі 230.01 ЄБПЗ Запитання: «Чи вважається порушенням умов перебування на другій групі платника ЄП ФОП, яка надала послуги іншій ФО (працівнику ЮО), що перебувала у відрядженні?» Відповідь: «Якщо фізичною особою — підприємцем — платником єдиного податку другої групи були надані послуги працівнику юридичної особи під час відрядження і вартість наданих послуг оплачується під час відрядження особисто працівником юридичної особи, то порушення умов перебування у другій групі платника єдиного податку не виникає. Однак, якщо оплата вартості послуг надходить на рахунок фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку другої групи від юридичної особи, яка не є платником єдиного податку, за найманого працівника, що перебуває у відрядженні, то порушуються умови перебування фізичної особи — підприємця на другій групі платника єдиного податку». |
Наша позиція: для підприємця групи 2 не має значення, від кого надходить оплата: від самого працівника або від його роботодавця, адже послугу з проживання споживає працівник, тобто населення.
Мабуть, саме цими роз’ясненнями користуються й ваші податківці та на цій підставі хочуть позбавити підприємця єдиноподатного статусу.
Аргумент 3. У термінах ПКУ витрати на проживання у відрядженні виділяються до окремої групи та називаються «витратами на оплату службових відряджень персоналу» (п.п. 138.8.5 ПКУ) і «витратами на відрядження фізичних осіб» (пп. 138.10.2, 138.10.3, 140.1.7 ПКУ), а не витратами, пов’язаними з придбанням чогось для платника податку на прибуток.
До речі, про те, що фізична особа проживає в готелі, саме перебуваючи у відрядженні, свідчить надана такою особою підприємцю копія наказу (розпорядження) про направлення у відрядження. Цей документ відряджений працівник надасть підприємцю, щоб на вартість послуг з проживання не нараховувався турзбір (лист ДПСУ від 20.08.12 р. № 1091/0/71-12/15-2217м // «БТ», 2012, № 38, с. 10).
Не виключено, що у ваших податківців інша думка із цього приводу. Тому якщо орган ДПС анулює Свідоцтво ЄП, наведені вище аргументи ви можете використовувати при оскарженні такого рішення у податковому органі вищого рівня або в суді.
На оскарження рішення органу ДПС про анулювання Свідоцтва ЄП у податковому органі вищого рівня є 10 днів, наступних за днем, коли підприємця ознайомлять із рішенням, яке, на його думку, порушує його права чи законні інтереси (п. 56.3 ПКУ). Однак оскарження подібних рішень у податковому органі вищого рівня, як правило, успішним для платника податків не буває.
Другий варіант — оскаржити рішення в суді. Для цього необхідно подати адміністративний позов до окружного адмінсуду за своїм місцезнаходженням. Строк для подання позову — не більше 6 місяців від дня ознайомлення з рішенням про анулювання Свідоцтва ЄП (ч. 2 ст. 99 КАСУ). Щодо процедури оскарження рішення органу ДПС про анулювання читайте статтю « Як боротися за спрощенку, або Чи можна зобов’язати податківців видавати Свідоцтво платника єдиного податку?» // «БТ», 2012, № 12, с. 30.
Оплата за проживання від турфірми з Росії: наслідки для підприємця групи 2
Тепер стосовно отримання оплати від турфірми з Росії за проживання у вашому готелі туристів. Як зазначалося вище, споживачами готельних послуг є саме фізичні (а не юридичні) особи, які можуть оплачувати такі послуги. Крім того, виходячи з визначення населення, що включає всіх фізичних осіб незалежно від їх резидентського статусу, іноземні туристи, оплата за проживання яких надійшла від турфірми з Росії, підпадають під визначення населення. А тому, на нашу думку, підприємець групи 2 не порушив умови роботи у групі 2 в такій ситуації.
Однак не факт, що нашу позицію поділяють і податківці. Ураховуючи їх озвучений вище підхід, підприємця можуть звинуватити в порушенні єдиноподатних правил в частині надання послуг не єдиноподатнику, оскільки оплата надійшла не від єдиноподатника (турфірма з Росії не є єдиноподатником для ПКУ), і в результаті таку послугу споживатиме не населення (російський турист навряд чи проживає в Україні тривалий час). Якщо так станеться, радимо оскаржити рішення податківців.
На закінчення хочемо побажати, щоб ви могли, скориставшись наведеними сьогодні аргументами, відрадити своїх податківців від анулювання Свідоцтва ЄП у такій самій або схожих ситуаціях. А якщо це не вийде, то відстояли своє законне право бути єдиноподатником групи 2 в суді. Успіху!
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.05 р. № 2747-IV.
Закон про перепис населення — Закон України «Про Всеукраїнський перепис населення» від 19.10.2000 р. № 2058-III.
УПК № 137 — Узагальнююча податкова консультація щодо віднесення до певної групи (другої або третьої) платників єдиного податку фізичних осіб — підприємців, які здійснюють діяльність з надання послуг, затверджена наказом ДПСУ від 20.02.12 р. № 137.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua
ФОП-ЄП — фізична особа — підприємець — платник єдиного податку.
Свідоцтво ЄП — Свідоцтво платника єдиного податку.
Декларація ФОП-ЄП — Податкова декларація платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця.
ВПСУ — журнал «Вісник податкової служби України».