Правила сплати дивідендного авансу
Спершу давайте пригадаємо, за якими правилами сплачується дивідендний авансовий внесок з 01.01.15 р. Для цього звернемося до п. 57.11 ПКУ. У ньому зазначено: в загальному випадку авансовий внесок розраховують із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачують дивіденди.
Простіше кажучи, для розрахунку дивідендного авансу потрібно порівняти:
• суму виплачуваних дивідендів
• та об’єкт оподаткування за той звітний рік, за результатами якого виплачують дивіденди (показник ряд. 04 декларації за відповідний рік).
Якщо сума дивідендів менша, ніж об’єкт оподаткування, то авансовий внесок не сплачується.
За ситуації, коли дивіденди виплачують за кілька попередніх років, для розрахунку авансового внеску слід порівняти нерозподілений прибуток, який припадає на кожен рік за даними фінзвітності, з об’єктом обкладення податком на прибуток за відповідний рік. Цей нюанс податківці роз’яснили у листі від 29.01.15 р. № 2707/7/99-99-19-02-01-17 (ср. ).
У разі виплати дивідендів за неповний календарний рік суму зазначеного перевищення розраховують, використовуючи значення об’єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Наприклад, якщо дивіденди сплачують за IV квартал 2015 року, дивідендний аванс розраховують із суми перевищення величини дивідендів над об’єктом оподаткування за 2015 рік, що ділиться на 4.
Зверніть увагу! Розглянуте правило сплати дивідендного авансового внеску працює тільки при одночасному дотриманні двох умов:
1) декларацію з податку на прибуток (далі — ПНП) за відповідний рік подано;
2) грошове зобов’язання з ПНП, відображене в цій декларації, погашено.
Якщо хоча б одна з умов порушена, то авансовий внесок потрібно сплатити з усієї суми дивідендів. Приміром, якщо ви виплачуєте дивіденди за підсумками I кварталу 2016 року, то авансовий внесок вам доведеться сплатити з усієї суми дивідендів, оскільки декларацію за 2016 рік ще не подано.
Нагадуємо, що авансовий внесок сплачується за ставкою 18 % до або одночасно з виплатою дивідендів ( абз. 3 п.п. 57.11.2 ПКУ). При цьому дивідендний аванс нараховують «зверху», тобто суму дивідендів, що підлягає виплаті, на авансовий внесок не зменшують.
З яких дивідендів авансовий внесок не сплачують?
З 01.01.15 р. під звільнення від дивідендного авансу підпадають дивіденди, що виплачуються:
• на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що виплачуються у межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих компанією дивідендів, то з перевищення потрібно сплатити авансовий внесок з ПНП на загальних підставах;
• прибутківцем, прибуток якого звільнено від оподаткування згідно з ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в періоді, за який виплачуються дивіденди;
• фізичним особам;
• інститутами спільного інвестування.
Із загальними правилами нарахування дивідендного авансового внеску розібралися. Тепер давайте поговоримо про залік сплаченого авансу в рахунок зменшення ПНП.
Залік дивідендного авансу
Як ви пам’ятаєте, у 2015 році практично в усіх платників ПНП був річний звітний період. Тому питання щодо можливості заліку дивідендних авансових внесків у зменшення податкового зобов’язання проміжного (квартального, піврічного та трьохквартального) звітного періоду так гостро не стояло.
З 01.01.16 р. законодавці повернули квартальний звітний період для високодохідних платників (з річним доходом понад 20 млн грн.) ( пп. 137.4 і 137.5 ПКУ). Але, на жаль, у деяких нормах забули врахувати «квартальні» правки. Зокрема, без змін залишився абзац четвертий п.п. 57.11.2 ПКУ. Згідно з цим підпунктом сума сплачених авансових внесків з ПНП при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов’язання з ПНП, задекларованого в податковій декларації за звітний (податковий) рік.
Таким чином, якщо читати цю норму формально, то виходить, що зарахувати дивідендний аванс у зменшення піврічного зобов’язання з ПНП не можна.
Давайте подивимося, що говорять із цього приводу податківці.
Листи ДФСУ від 05.05.16 р. № 10326/10/28-10-01-03-11 (далі — лист № 10326) та від 16.06.16 р. № 13468/6/99-99-15-02-02-15 (далі — лист № 13468) якось однозначно трактувати складно.
Так, у листі № 10326 сказано: «авансовий внесок має відображатись в періоді сплати до бюджету у складі звітної декларації з податку на прибуток», зокрема у ряд. 20 декларації з розшифровкою в додатку АВ. Після чого податківці роблять акцент на перенесенні дивідендного авансу, що «не зіграв» у 2014 році, у зменшення ПНП за 2015 і 2016 роки через ряд. 16.3 додатка ЗП до декларації.
У листі № 13468 фіскали дозволяють відображати авансові внески, сплачені при виплаті дивідендів у I кварталі 2016 року, у ряд. 16.3 додатка ЗП до декларації за I квартал 2016 року.
Але зверніть увагу! До ряд. 16.3 додатка ЗП потрапляє абсолютно вся сума дивідендних авансів, нарахована і сплачена у звітному періоді. Сума дивідендного авансового внеску, яка може зменшити зобов’язання з ПНП звітного періоду, зазначається в ряд. 16.3.1 додатка ЗП. А податківці в листі № 13468 про ряд. 16.3.1 взагалі не згадують.
Чи означає це, що в деклараціях за I квартал, півріччя та три квартали платникам слід зазначати всю суму дивідендних авансів, сплачених у цих проміжних звітних періодах, а зробити залік (заповнити ряд. 16.3.1 додатка ЗП) можна лише в річній декларації? Відповіді на це запитання ані в листі № 10326, ані в листі № 13468 немає.
Звернемося ще до одного листа ДФСУ від 24.06.16 р. № 14030/6/99-99-15-02-02-15 (далі — лист № 14030). У ньому зазначено: «у податкових деклараціях з податку на прибуток за I квартал, півріччя, 9 місяців 2016 року у зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток враховуються суми сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів, що не були враховані в рахунок зменшення податкових зобов’язань з податку на прибуток у попередні звітні періоди».
По суті, тут ідеться про перенесення залишку суми авансових внесків, які не були враховані у зменшення зобов’язань з ПНП минулих років, у рахунок зменшення податкового зобов’язання наступних звітних періодів до повного її погашення. Причому зменшувати ПНП на минулорічні аванси, що «не зіграли», податківці дозволяють не лише в річній декларації, а й у проміжних: за I квартал, півріччя та три квартали 2016 року.
Але ж ми з вами шукаємо відповідь на запитання: чи можна зарахувати дивідендний аванс, сплачений у першому півріччі 2016 року, уже в піврічній декларації з ПНП, не чекаючи закінчення звітного року? Простіше кажучи, чи можна перенести суму сплаченого в першому півріччі авансу (в сумі перевищення) до ряд. 16.3.1 додатка ЗП до декларації з ПНП за півріччя 2016 року?
На жаль, чіткої відповіді на це запитання податківці не дають.
Деякі фахівці все ж допускають можливість піврічного заліку, говорячи про те, що законодавці просто забули підкоригувати п.п. 57.11.2 ПКУ. Тоді як у проекті змін до декларації з ПНП* «поквартальний» дивідендний залік прописаний чітко. Прибічники цього підходу посилаються на ліберальні роз’яснення податківців, зокрема у листі № 13468, а також на п.п. 57.11.5 ПКУ. Згідно з цим підпунктом авансовий внесок з ПНП, сплачений у зв’язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід’ємною частиною податку на прибуток. А коли так, то дивідендний аванс мав би зараховуватися в рахунок сплати ПНП за квартал, півріччя і три квартали, не чекаючи закінчення річного періоду.
* Проект наказу Мінфіну «Про затвердження Змін до форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств» розміщено на сайті ДФСУ: http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2016-rik/66992.html
На наш погляд, законних підстав для «поквартального» заліку дивідендних авансів, на жаль, немає. Можна скільки завгодно говорити про те, що законодавці забули підправити п.п. 57.11.2 ПКУ у зв’язку з поверненням квартального періоду. Але, як кажуть, що написано пером, не витягнеш і волом. В абзаці четвертому п.п. 57.11.2 ПКУ чітко прописано, що сума сплачених дивідендних авансів зменшує податкове зобов’язання з ПНП, задеклароване у декларації за звітний (податковий) рік. Тому переносити до ряд. 16.3.1 додатка ЗП до декларації з ПНП за півріччя 2016 року суму авансів, сплачених при виплаті дивідендів у першому півріччі 2016 року, дуже ризиковано.
Те саме стосується і перенесення залишку минулорічних дивідендних авансів, що «не зіграли». Як ми вже з’ясували, податківці не проти їх заліку у зменшення податкового зобов’язання з ПНП, задекларованого в деклараціях за I квартал, півріччя та три квартали 2016 року. Проте така позиція не узгоджується з абзацом четвертим п.п. 57.11.2 ПКУ, у якому говориться про зменшення тільки за підсумками року.
Таким чином, перш ніж відображати у ряд. 16.3.1 додатка ЗП до декларації з ПНП за півріччя 2016 року суму авансів, сплачених при виплаті дивідендів у першому півріччі 2016 року, настійно рекомендуємо отримати із цього приводу позитивну індивідуальну податкову консультацію. Якщо такої немає, то безпечніше трохи зачекати і врахувати сплачені протягом року аванси у зменшення податкового зобов’язання з ПНП, задекларованого в декларації за 2016 рік.
Із прибутківців — у єдиноподатники
В особливій ситуації опинилися платники ПНП, які з 01.07.16 р. перейшли на сплату єдиного податку. Як роз’яснюють податківці (і ми з ними цілком згодні), такі платники повинні подати ПНП-декларацію за підсумками півріччя 2016 року (див. роз’яснення у підкатегорії 102.23.01 ЗІР ДФСУ). При цьому розмір річного доходу (більше або менше 20 млн грн.) тут значення не має.
Декларація з ПНП за півріччя 2016 року для новоспечених єдиноподатників є останньою. Зарахувати дивідендні аванси, сплачені в першому півріччі 2016 року, у зменшення ПНП за підсумками 2016 року вони фізично не зможуть. Тому їм нічого не залишається, як зробити такий залік у піврічній декларації. Тобто, на наш погляд, платники, які перейшли з 01.07.16 р. на сплату єдиного податку, мають право показати суму дивідендних авансів, сплачених у першому півріччі цього року, у ряд. 16.3.1 додатка ЗП до декларації за півріччя 2016 року.
В аналогічному становищі платники, що ліквідуються. Для них останнім звітним періодом вважається період, на який припадає дата ліквідації ( п.п. 137.4.3 ПКУ). Такі платники також мають право в останній декларації з ПНП (зокрема, якщо така подається за результатами півріччя 2016 року) провести залік сплачених у звітному періоді дивідендних авансів у зменшення нарахованого ПНП.
Висновки
- Чинна редакція п.п. 57.11.2 ПКУ дозволяє зараховувати дивідендні аванси у зменшення ПНП тільки в річній декларації.
- Щоб зменшити піврічний ПНП на дивідендні аванси, сплачені в першому півріччі 2016 року, бажано отримати індивідуальну податкову консультацію.
- Безпечніше дочекатися закінчення звітного року і лише потім зробити залік.