Послуги у ЗЕД: відображаємо в обліку

Валютне регулювання та документи

У разі надання послуг нерезиденту (експорту послуг) виручка резидентів у інвалюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 120 к. дн. з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг (ст. 1 Закону № 185 з урахуванням п. 1 постанови № 342). Причому банк знімає експортну операцію резидента з контролю після зарахування виручки за цією операцією на поточний рахунок останнього, а не на розподільчий рахунок (п. 2.3 Інструкції № 136).

У разі отримання послуг від нерезидента (імпорту послуг), якщо відстрочення виконання робіт / надання послуг перевищує 120 к. дн. з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя, то потрібен висновок центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну політику у сфері економічного розвитку (ст. 2 Закону № 185 з урахуванням п. 1 постанови № 342).

Порушення резидентами зазначених строків тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 % від суми неодержаної виручки (вартості неодержаних послуг) в інвалюті, перерахованої в гривню за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості (ст. 4 Закону № 185).

Зверніть увагу: у разі експорту або імпорту робіт, послуг з бартерного договору резидент зобов’язаний протягом 5 робочих днів з дня підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт чи надання послуг, повідомити податкову інспекцію про факт здійснення експорту (імпорту) робіт, послуг.

Повідомлення надають за формою, наведеною в додатку 1 до Порядку № 404. Неподання або несвоєчасне подання такого повідомлення тягне за собою нарахування пені у розмірі 1 % вартості експортованих (імпортованих) робіт, послуг за кожний день прострочення. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартості експортованих (імпортованих) робіт, послуг (ч. 4 ст. 3 Закону № 351).

У сфері ЗЕД важливе значення має документ, яким підтверджується факт надання послуг. Контролери в консультації з категорії 114.09 ЗІР ДФСУ із цього приводу зауважили таке. ЗЕД-договір повинен передбачати обов’язковий пункт щодо виду документа, який оформляється безпосередньо після виконання (надання) конкретних робіт (послуг). У більшості випадків таким документом є акт виконаних робіт (наданих послуг).

Акт належить до первинних документів і фіксує факт здійснення господарської операції, у зв’язку з чим він повинен містити усі обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

Акт складають у валюті, в якій повинні здійснюватися розрахунки відповідно до контракту, і одночасно — в національній валюті.

Податковий облік надання ЗЕД-послуг

Податок на прибуток. Для операцій експорту послуг окремих коригувань у ПКУ не передбачено. Тому всі платники податків відображають такі операції виключно за бухгалтерськими правилами.

У той же час «високодохідні» юрособи (з річним доходом понад 20 млн грн.) збільшують фінрезультат на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих робіт, послуг при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (п.п. 140.5.1 ПКУ).

ПДВ. Об’єктом обкладення ПДВ є операції платника податків з постачання послуг, місце постачання яких згідно зі ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України (абз. «б» п. 185.1 ПКУ).

Місце постачання послуг визначають згідно з пп. 186.2—186.4 ПКУ. За загальним правилом місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пп. 186.2 та 186.3 ПКУ*.

* Детальніше про визначення місця постачання послуг можна дізнатися із Шпаргалки на с. 23.

Отже, якщо послуга не потрапляє до «особливого» переліку з пп. 186.2 та 186.3 ПКУ, для постачальника-резидента вона вважається наданою на території України та обкладається ПДВ незалежно від того, кому вона надавалася — резиденту чи нерезиденту.

У цьому випадку нараховують ПЗ з ПДВ за ставкою 20 % (п. 187.1 ПКУ) на дату першої події, що настала раніше:

• отримання плати за послуги (надходження валюти на банківський рахунок) або

• дати оформлення акта наданих послуг.

Нюанс: якщо першою подією є надходження авансу від нерезидента і валюта продається з розподільчого рахунка банку, то, на думку податківців, ПЗ нараховують на дату надходження грошових коштів (категорія 101.05 ЗІР ДФСУ):

• на поточний рахунок у нацвалюті, яка надійшла від обов’язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України (МВРУ). Очевидно, до такої суми слід додати ще й суму комісійної винагороди банку за продаж валюти, яку банк утримує самостійно. Адже зменшення валютної виручки на суму винагороди банку при розрахунку ПЗ в ПКУ не передбачено;

• в інвалюті, перерахованій у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження її на валютний рахунок.

Слід врахувати: у разі постачання оподатковуваних ПДВ послуг у ЗЕД-договорі та в інших первинних документах важливо виділити ПДВ. Якщо цього не зробити, контролюючі органи можуть обчислити ПДВ «згори», а не «зсередини». Тобто помножити зазначену в договорі суму послуг, що поставляються, на 20 % і визначити таким чином ПЗ.

На оподатковувані ПДВ послуги оформляють ПН, яка підлягає реєстрації і в ЄРПН протягом 15 к. дн. з моменту виникнення ПЗ (п. 201.10 ПКУ). Особливості оформлення такої ПН зазначено в п. 12 Порядку № 1307 (див. також консультацію в категорії 101.17 ЗІР ДФСУ).

У ПДВ-декларації такі послуги відображають у «загальному» ряд. 1.

Операції постачання послуг за межами митної території України не є об’єктом обкладення ПДВ (абз. «б» п. 185.1 ПКУ). На такі послуги ПН не виписують (категорія 101.17 ЗІР ДФСУ).

Необ’єктні послуги показують у ряд. 5 ПДВ-декларації. Крім того, їх відображають у Таблиці 1 додатка Д6 до декларації. А ось у додатку Д5 до декларації ці послуги не показують.

На товари, роботи, послуги, що включаються до собівартості наданих «необ’єктних» послуг, платник податків повинен нарахувати «компенсуючі» ПЗ на підставі абз. «а» п. 198.5 ПКУ. Якщо товари (роботи, послуги) одночасно використовуються в «необ’єктній» та оподатковуваній діяльності, щодо них нараховують «компенсуючі» ПЗ на підставі ст. 199 ПКУ.

Бухгалтерський облік надання ЗЕД-послуг

Облік операцій надання ЗЕД-послуг регулюється правилами П(С)БО 15 «Доходи» та П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Порядок їх відображення залежить від умов оплати (див. табл. 1).

Таблиця 1. Порядок відображення операцій надання ЗЕД-послуг у бухгалтерському обліку

Приклад 1. Підприємство надає нерезиденту в оренду приміщення, розміщене на території України (об’єкт інвестиційної нерухомості). За серпень 2016 року згідно з актом наданих послуг, який було оформлено станом на 31.08.16 р., вартість орендної плати становить 10000$ з ПДВ. Орендна плата надійшла від нерезидента на розподільчий рахунок 01.09.16 р. і наступного дня 65 % валюти було продано на МВРУ. Курс НБУ станом на 31.08.16 р. становив 25,652241 грн. за 1$, на 01.09.16 р. — 26,08125 грн. за 1$, на 02.09.16 р. — 26,615934 грн. за 1$, валюту було продано на МВРУ за курсом 26,62 грн. за 1$.

Операції відобразимо в обліку так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Надання ЗЕД-послуг

Податковий облік отримання ЗЕД-послуг

Податок на прибуток. Під час отримання робіт, послуг від «звичайних» нерезидентів коригування фінрезультату не проводять, тому всі платники відображають їх за бухгалтерськими правилами.

У той же час особи, які проводять коригування, збільшують фінрезультат у таких випадках:

• на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних робіт, послуг над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ (п.п. 140.5.2 ПКУ);

• на суму 30 % вартості робіт, послуг (крім зазначених у п. 140.2 та п.п. 140.5.5 ПКУ та операцій, які визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у нерезидентів (у тому числі нерезидентів — пов’язаних осіб), які зареєстровані в державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 ПКУ (тобто включених до Переліку № 977-р), — згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ.

Податок на доходи нерезидентів. У разі отримання від нерезидентів — юридичних осіб** послуг з місцем їх надання в Україні утримують податок на прибуток за ставкою 15 % з доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 ПКУ (п.п. 141.4.2). На думку податківців, суму доходів, з якої утримується і сплачується податок, визначають виходячи з офіційного курсу НБУ на дату виплати таких доходів (підкатегорія 102.29.04 ЗІР ДФСУ).

** Такий податок не утримується з доходів нерезидентів — фізичних осіб, але такі доходи обкладаються ПДФО згідно з нормами п. 170.10 ПКУ (категорія 102.18 ЗІР ДФСУ).

Виняток — доходи, що потрапляють під пільгові норми договорів про уникнення подвійного оподаткування***. Нерезидент при цьому повинен надати довідку**** (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом такої країни (п. 103.4 ПКУ, категорія 102.18 ЗІР ДФСУ).

*** Перелік країн, з якими укладено договори про уникнення подвійного оподаткування, наведено в листі ДФСУ від 28.01.16 р. № 2815/7/99-99-12-01-03-17. При цьому бажано ознайомитися з Рекомендаціями щодо застосування положень конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу), наведеними в додатку до листа ДПСУ від 27.12.12 р. № 12744/0/71-12/12-1017.

**** Перелік компетентних органів, які мають право видавати довідки, наведено у листі ДПСУ від 20.07.12 р. № 12968/6/12-0016.

ПДВ. Якщо отримані від нерезидента послуги вважаються наданими на території України, покупець зобов’язаний обчислити ПЗ та сплатити ПДВ за свій рахунок за ставкою 20 % (п. 208.2 ПКУ). Порядок відображення таких сум у податковому обліку залежить від того, чи є отримувач послуг платником ПДВ.

Отримувач — платник ПДВ. За першою подією, що настала раніше, отримувач нараховує ПЗ і складає ПН (п. 187.8 ПКУ, категорія 101.05 ЗІР ДФСУ).

Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість послуг. Цю вартість перераховують у гривні за валютним (обмінним) курсом НБУ України на дату виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ, категорія 101.26 ЗІР ДФСУ).

ПН підлягає реєстрації в ЄРПН і є підставою для відображення ПК у цьому ж періоді. Особливості оформлення такої ПН описано в п. 12 Порядку № 1307 (див. також категорію 101.17 ЗІР ДФСУ). Податківці дозволяють у рядку «Постачальник (продавець)» цієї ПН зазначати найменування нерезидента без перекладу державною мовою (категорія 101.17 ЗІР ДФСУ).

Нюанс: податківці підтверджують право на збереження ПК за ПН, зареєстрованою в ЄРПН за отриманими від нерезидента послугами, навіть за ситуації, коли постачальник-нерезидент прийняв рішення про списання боржнику заборгованості за поставлені послуги (категорія 101.07 ЗІР ДФСУ). А от якщо ПН помилково не була зареєстрована в ЄРПН, права на ПК не буде (категорія 101.14 ЗІР ДФСУ)*****.

***** Детальніше про наслідки такої ситуації ви можете прочитати у «БТ», 2016, № 33, с. 12.

У періоді складання ПН за отриманими від нерезидента послугами ПЗ показують у ряд. 6 ПДВ-декларації. Причому якщо ПН зареєстрована в ЄРПН своєчасно (протягом 15 к. дн.), але в наступному звітному періоді після її складання, ПК можна показати в періоді складання ПН (категорія 101.20 ЗІР ДФСУ).

Врахуйте: у додатку Д5 тепер не показують послуги, отримані від нерезидента.

Отримувач — неплатник ПДВ. У разі отримання оподатковуваних ПДВ послуг від нерезидента неплатники ПДВ також нараховують ПЗ. Їх декларують у спеціальному Розрахунку, затвердженому наказом МФУ від 28.01.16 р. № 21 (п. 208.4 ПКУ).

Розрахунок подають за наявності оподатковуваних ПДВ послуг, отриманих від нерезидента, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, в якому є такі операції. Нарахована в Розрахунку сума ПДВ підлягає сплаті до бюджету протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем зазначеного 20-денного строку (категорія 101.26 ЗІР ДФСУ).

Якщо отримані від нерезидента послуги не вважаються наданими на території України, ПЗ за ними не нараховують. Такі послуги не показують у декларації з ПДВ, що підтверджують і податківці (категорія 101.20 ЗІР ДФСУ).

Бухгалтерський облік отримання ЗЕД-послуг

Особливості відображення операцій в іноземній валюті описано в П(С)БО 21, в якому порядок обліку залежить від умов проведення оплати за отримані послуги (табл. 3).

Таблиця 3. Порядок відображення операцій отримання ЗЕД-послуг у бухгалтерському обліку

Приклад 2. Платник ПДВ отримав в оренду від нерезидента — неплатника ПДВ приміщення для адміністративних цілей, розташоване на території України. Вартість орендної плати за серпень 2016 р. згідно з актом наданих послуг, оформленим 31.08.16 р., становить 10000$ (без ПДВ). Орендну плату було сплачено 02.09.16 р. Курс НБУ станом на 31.08.16 р. становив 25,652241 грн. за 1$, станом на 02.09.16 р. — 26,615934 грн. за 1$. Договору про уникнення подвійного оподаткування з країною нерезидента немає.

Операції відобразимо в обліку так, як показано в табл. 4.

Таблиця 4. Відображення операцій отримання ЗЕД-послуги

Висновки

• ЗЕД-послуги відображають в обліку з податку на прибуток за бухгалтерськими правилами.
• У разі отримання від нерезидента послуг з місцем їх надання в Україні з доходів нерезидентів утримують податок на прибуток за ставкою 15 % у момент виплати доходу.
• Обкладенню ПДВ підлягають ті послуги, місце постачання яких згідно зі ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України. У разі отримання таких послуг від нерезидента ПЗ нараховує резидент — отримувач послуг, у тому числі і неплатник ПДВ. Платники ПДВ у цьому ж періоді отримують право на ПК.

Документи та скорочення статті

Закон № 185 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.

Закон № 351 — Закон України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» від 23.12.98 р. № 351-XIV.

Інструкція № 136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136.

Порядок № 404 — Порядок повідомлення органів державної податкової служби суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності про здійснення товарообмінних операцій на виконання частини 4 статті 3 Закону України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності», затверджений наказом ДПАУ від 26.08.03 р. № 404.

Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом МФУ від 31.12.15 р. № 1307.

Постанова № 342 — постанова Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 07.06.16 р. № 342.

Перелік № 977-р — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (додаток до розпорядження КМУ від 16.09.15 р. № 977-р).

ПК — податковий кредит.

ПН — податкова накладна.

ПЗ — податкові зобов’язання.