Облік «нехороших» податкових накладних

* Див. статтю "Залізне» право на податковий кредит з 1 липня 2017 року» // «БТ», 2017, № 27−28.

** Тут «дефектною» податковою накладною називаємо помилкову накладну, яка не надає права покупцеві на податковий кредит.

І чим вони «нехороші»?

У принципі, можна виокремити дві причини «дефектності» податкової накладної (ПН) / розрахунку коригування (РК) — це невідповідність первинним документам і помилки в обов’язкових реквізитах, прописаних у п. 201.1 ПКУ. Утім, ці дві причини водночас є наслідком одна одної: помилка в обов’язкових реквізитах може призвести до невідповідності ПН первинному документу і навпаки.

Словом, як і раніше, контролюємо, щоб ПН чітко ідентифікувалися з первинними документами, які супроводжують конкретну операцію придбання/виготовлення товарів, послуг, необоротних активів (НА) і також уважно продовжуємо придивлятися до обов’язкових реквізитів ПН/РК.

Податкові накладні, за якими відсутній чіткий зв’язок з первинними документами стосовно конкретної операції придбання товарів, робіт (послуг), НА, можуть бути «відбраковані» контролерами при перевірці, навіть за умови їх реєстрації в ЄРПН.

Утім, будь-які помилки в ПН/РК успішно виправляються через РК (останній абзац п. 192.1 ПКУ) або РК плюс нова податкова накладна. Врахуйте: «виправляючий» РК складаємо на дату виявлення помилки, а ось нову ПН необхідно сформувати датою здійснення операції.

Тому спосіб виправлення шляхом подання РК плюс нова ПН хороший, коли помилка виявлена в «безштрафний» період. В іншому випадку відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН не уникнути (п. 120¹.1 ПКУ).

У межах цього матеріалу не розглядатимемо детально механізм виправлення помилок у ПН — про це можна прочитати в Темі тижня «Помилки в податковій накладній» // «БТ», 2017, № 22. Тут більше уваги приділимо порядку відображення податкового кредиту за «дефектними» ПН у ПДВ-декларації.

Коли є право на кредит?

Що робити, якщо в ЄРПН зареєстрована «дефектна» ПН?

Оскільки така податкова накладна не надає покупцеві права на ПК, то необхідно дочекатися виправлення постачальником помилки і тільки після появи «виправляючого» РК декларувати податковий кредит.

За загальними правилами, якщо «виправляючий» РК зареєстрований своєчасно, покупець відображає ПК у ПДВ-декларації за датою складання такого РК (тобто за датою виявлення помилки), а якщо з порушенням установлених строків, то за датою його реєстрації (п. 198.6 ПКУ). На це також указують податківці (див. лист ДФСУ від 28.12.15 р. № 27917/6/99-99-19-03-02-15).

На те, щоб включити в ПК «виправлену» ПН, покупцеві відведено 365 календарних днів з дати її складання (п. 198.6 ПКУ). Причому в разі зупинки реєстрації ПН та/або РК згідно з п. 201.16 ПКУ сплив зазначеного строку переривається на період призупинення їх реєстрації і поновлюється з дня припинення процедури зупинки їх реєстрації відповідно до п.п. 201.16.4 ПКУ.

Якщо постачальник уклався в зазначений строк і провів відповідні виправлення до «дефектної» ПН, а покупець з будь-яких причин податковий кредит за «виправленою» ПН не показав протягом 365 днів, він може самовиправитися. Для цього йому потрібно подати уточнюючий розрахунок (УР) до ПДВ-декларації за той період, у якому він отримав право відобразити ПК (тобто за період виправлення постачальником помилки в ПН). При цьому потрібно враховувати загальний строк давності, встановлений ст. 102 ПКУ (не пізніше 1095 днів з дня граничного строку подання такої «помилкової» ПДВ-декларації).

Цікавий момент. Строк виправлення «дефектної» ПН законодавчо, як і раніше, не прописаний. У свою чергу, система автоматично контролює тільки загальний строк 1095 днів між датою складання ПН і датою складання (виявлення помилки) РК до неї. Виходить, що зареєструвати «виправляючий» РК до «дефектної» ПН постачальник зможе після закінчення «365-денного»*** строку (але в межах 1095 календарних днів). Щоправда, відобразити ПК за таким тандемом («дефектна ПН + «виправляючий» РК) у покупця не вийде**** (п. 198.6 ПКУ, лист Міжрегіонального управління ДФСУ від 11.02.16 р. № 2973/10-28-10-06-11). Тобто виправлення після закінчення «365 денного» строку важливе хіба що для коригування реєстраційного ліміту, якщо помилкова ПН його зачепила.

*** Врахуйте: якщо виправляти помилку через РК плюс нова ПН, то таку нову ПН після закінчення 365 календарних днів зареєструвати не вийде, оскільки вона складається на дату виникнення податкових зобов’язань.

**** Хоча сміливі платники податків можуть поборотися за право відраховувати 365 днів від дати складання «виправляючого» РК, а не від дати складання «дефектної» ПН.

Куди складніше ситуація, коли «дефектна» ПН «просочилася» в ПДВ-декларацію звітного періоду, а виправляючий РК до неї був отриманий тільки в наступному періоді.

Вважаємо, залишити ПК у тому періоді, коли була отримана «дефектна» ПН, не вийде. Адже в періоді її отримання покупець не мав права відображати ПК. Отже, доведеться через УР виключити з декларації з ПДВ суму завищеного ПК за «дефектною» ПН. А ось врахувати таку суму ПДВ-кредиту можна буде тільки починаючи зі звітного періоду, на який припадає «виправляючий» РК, але не пізніше 365 календарних днів з дати складання «дефектної» ПН.

Покажемо в табл. 1 правила відображення ПК покупця за «виправленою» ПН.

Таблиця 1. Право відобразити ПК за «виправленою» ПН

Відновлюємо «викошений» кредит

Чи можна після перевірки відновити «викошений» податківцями кредит? Відразу скажемо: жодних законодавчих заборон тут немає.

По-перше, право відобразити ПК у покупця зберігається протягом 365 календарних днів з дати складання ПН (п. 198.6 ПКУ) або навіть у пізніших періодах, але тоді вже шляхом подання УР протягом «1095-денного» строку (див. табл. 1).

По-друге, виправлення в помилковій ПН передбачено п. 192.1 ПКУ.

У результаті отримуємо, що відобразити ПК можна за «дефектною» ПН після реєстрації в ЄРПН «виправляючого» РК до неї.

Головна умова — це встигнути постачальникові в «365-денний» строк зареєструвати «виправляючий» РК.

Ясна річ, покупець не мав права відображати ПК за «дефектною» ПН, і тому фіскали «викосили» такі суми з кредиту. Проте, на наш погляд, не має значення, прибрали ПК в ході перевірки фіскали чи ми самі шляхом подання УР. Покупець у будь-якому разі права на кредит за «виправленою» ПН не втрачає.

На жаль, податківці (див. підкатегорію 101.13 ЗІР ДФСУ) висловлюють іншу точку зору і стверджують, що відновлення «викошеного» перевіркою податкового кредиту відбувається через «переоформлення податкової накладної», а така процедура не передбачена нормами ПКУ.

Ми із цим «у корені» не згодні. Адже в цьому випадку «переоформлення» — це, по суті, виправлення помилки в «дефектній» ПН, а така процедура, власне, прямо передбачена пп. 192.1, 198.6 ПКУ. Тому ще раз підкреслимо: жодних заборон для відновлення покупцем податкового кредиту норми ПКУ не містять. Детальніше наші аргументи наведені в консультації «ПН виправили: податківці проти відновлення ПК» // «БТ», 2017, № 25.

Списуємо «прострочений» ПДВ

По суті, з того моменту, коли в покупця з’явиться впевненість, що ПН постачальник ніколи не зареєструє (тобто сума ПДВ виявиться невідшкодовуваною), він може списати ПДВ за такою ПН на витрати (п. 9 П(С)БО 9 «Основні засоби», п. 8 П(С)БО 7 «Запаси»). У свою чергу, така впевненість з’явиться по спливу граничних строків для реєстрації ПН. Водночас п. 8 Інструкції № 141 говорить про списання суми ПДВ, не підтвердженої своєчасно зареєстрованою ПН, наступного дня після закінчення останнього дня граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

З 01.01.17 р. граничні строки реєстрації прямо встановлені п. 201.10 ПКУ (ср. ). Тобто постачальник на 366-й день з дати складання ПН втрачає право на її реєстрацію, а покупець, відповідно, право включити таку ПН у податковий кредит (п. 198.1 ПКУ). Цей строк подовжується, якщо реєстрація ПН/РК була призупинена згідно з процедурою блокування «ризикових» ПН за ст. 201.16 ПКУ до дня, в якому реєстрація була відновлена.

Іншими словами, суми ПДВ за ПН, не зареєстрованими у ЄРПН, або «дефектними» ПН, які так і не були своєчасно виправлені, підлягають списанню на витрати на 366-й день з дати їх складання.

У бухгалтерському обліку суми ПДВ, не підтверджені зареєстрованою ПН, відображаємо на субрахунку 644/»Податковий кредит непідтверджений» і наступного дня після спливу граничних строків реєстрації ПН списуємо у дебет субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (п. 8 Інструкції № 141). Покажемо бухоблік непідтвердженого ПДВ-кредиту в табл. 2.

Таблиця 2. Бухгалтерський облік ПДВ-кредиту за незареєстрованими ПН