Прискорена податкова амортизація актуальна тільки для платників податку на прибуток, причому саме тих, які застосовують коригування (обов’язково або добровільно — не має значення).
Крім того, майте на увазі, що прискорена податкова амортизація — це ваше право, а не обов’язок. Тому навіть якщо ви маєте право її застосовувати, цього можна не робити (наприклад, якщо ви не хочете завищувати витрати/збитки).
Які об’єкти можна?
Прискорена амортизація стосується тільки основних засобів (ОЗ) 4 групи. Як ви пам’ятаєте, ця група розділена на дві підгрупи:
1) з мінімальним строком корисного використання у 2 роки — електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, комп’ютерні програми (окрім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, що визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення і засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації;
2) з мінімальним строком корисного використання в 5 років — інші машини й устаткування.
Оскільки прискорена амортизація має право застосовувати 2-річний строк корисного використання, вона актуальна тільки для 2-ї підгрупи об’єктів — тобто для інших машин і устаткування.
У свою чергу, 1 підгрупа вже амортизується протягом 2-річного строку і прискорити її ще більше не можна.
Але майте на увазі, що для реалізації права на прискорену амортизацію п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ висуває до таких ОЗ низку додаткових вимог (причому вони повинні відповідати всім цим вимогам одночасно):
1) витрати на їх придбання понесені (нараховані) після 01.01.17 р. Норма доволі розпливчата (з одного боку, витрати відображаються/нараховуються шляхом амортизації після отримання об’єкта і початку його використання, з іншого — формулювання більше тяжіє до оплати). Тому до оприлюднення позиції ДФСУ з метою застосування прискореної амортизації безпечніше, щоб обидві вказані події сталися вже після 1 січня;
2) об’єкт ОЗ не був уведений в експлуатацію і не використовувався на території України. Зверніть увагу, що формально прискорено амортизувати б/в ОЗ, які раніше використовувалися за кордоном, а потім були ввезені на територію України, можна. А ось вітчизняні об’єкти — ні.
Тож продати, а потім придбати назад той же об’єкт з метою прискореної амортизації не вийде;
3) об’єкт уведений в експлуатацію в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 01.01.17 р. і до 31.12.18 р.;
4) у межах строку прискореної амортизації об’єкт використовується у власній госпдіяльності;
5) у межах строку прискореної амортизації об’єкти не продаються і не надаються в оренду іншим особам (за винятком платників, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).
Важливий момент! Податківці в листі № 732 підтвердили, що підприємство має право застосовувати прискорену амортизацію лише до частини об’єктів ОЗ 4 групи, яка відповідає критеріям з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. А інші ОЗ цієї ж групи — амортизувати за звичайними правилами з мінімально допустимим строком використання 5 років.
І ще один момент: будь-яке вибуття об’єкта ОЗ до закінчення 2-річного строку прискореної амортизації вважається порушенням. Це виходить з листа № 732, у якому контролери говорять про необхідність коригування фінрезультату не лише в разі продажу об’єкта ОЗ, але й у разі його ліквідації, безкоштовної передачі, внесення до статутного капіталу, крадіжки.
Як нараховувати прискорену амортизацію?
Метод прискореної амортизації — тільки прямолінійний.
Виникає запитання: чи не буде порушенням, якщо підприємство в податковому обліку для тих об’єктів ОЗ 4 групи, які відповідають критеріям з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, застосовуватиме прямолінійний метод, а для інших ОЗ 4 групи — інший метод амортизації?
На нашу думку, жодного порушення тут немає. Розрахунок податкової амортизації ОЗ здійснюється відповідно до НП(С)БО або МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених п.п. 14.1.138 і пп. 138.3.2 — 138.3.4 ПКУ (п.п. 138.3.1 ПКУ). У свою чергу, п. 28 П(С)БО 7 надає підприємству свободу у виборі методу нарахування амортизації залежно від очікуваного способу отримання економічних вигід від використання об’єкта. Тобто й у бухгалтерському, і в податковому обліку до об’єктів ОЗ однієї групи можуть застосовуватися різні методи нарахування амортизації.
Але, вважаємо, на практиці таке траплятиметься нечасто. Метод амортизації, зазвичай, установлюється в наказі про облікову політику — по усьому підприємству або в розрізі груп ОЗ.
Згодні із цим і податківці. У листі № 732 вони не заперечують проти нарахування амортизації прямолінійним методом протягом мінімально допустимого 2-річного строку на частину ОЗ 4 групи.
Тепер про строк амортизації. У п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ зазначено, що стосовно ОЗ 4 групи, які відповідають установленим критеріям, підприємство може використовувати мінімально допустимий строк амортизації, що дорівнює 2 рокам.
Коли йдеться про мінімально допустимий строк, чи означає це, що можливо застосовувати і більший строк, наприклад, 3 або 4 роки? Думка податківців із цього приводу поки що невідома.
Ще одна ситуація. Як відомо, у бухобліку підприємство має право встановлювати будь-який строк експлуатації ОЗ, який визнає доцільним. Зокрема, бухгалтерський строк експлуатації об’єкта ОЗ може перевищувати мінімально допустимий строк, регламентований п.п. 138.3.3 ПКУ. У цьому випадку той же п.п. 138.3.3 ПКУ пропонує використовувати для розрахунку податкової амортизації більший з двох строків — бухобліковий.
У зв’язку із цим виникає запитання: чи може підприємство, що застосовує прискорену амортизацію об’єктів ОЗ 4 групи в податковому обліку, нараховувати за ними амортизацію в бухобліку виходячи з більш тривалих строків?
Вважаємо, що може. Під час застосування прискореної амортизації норми п. 138.3 ПКУ не застосовуються в частині нарахування амортизації згідно з установленими мінімально допустимими строками амортизації ОЗ. Це правило прописане в п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Тому, на наш погляд, об’єкти ОЗ 4 групи, які в податковому обліку амортизуються прискорено протягом 2 років, у бухобліку можуть амортизуватися більш тривалий час (тобто міняти порядок амортизації об’єктів у бухобліку із цією метою не обов’язково).
Цей підхід ґрунтується на формальному прочитанні ПКУ, проте є ризик, що ДФС його не визнає. Тому до оприлюднення позиції податківців безпечніше міняти строк корисного використання й у бухобліку (тим паче, що це зміна облікової оцінки, а не облікової політики, що не потребує ретроспективного перерахунку).
Ремонт «прискорених» ОЗ
Жоден об’єкт ОЗ, у тому числі той, що прискорено амортизується, не застрахований від поломки. А якщо поломка серйозна, може знадобитися навіть вивести об’єкт з експлуатації на час ремонту. Чи потрібно в цьому випадку перераховувати прискорену амортизацію?
Податківці вважають, що ні. У листі № 732 вони роз’яснили, що в разі здійснення ремонту ОЗ (відповідно виведення їх із експлуатації або консервації) необхідність у перерахунку амортизації в межах одного з податкових (звітних) періодів починаючи з 01.01.17 р. і до 31.12.18 р. не виникає.
Щоправда, нагадаємо, що якщо відбуваються реконструкція, модернізація, добудова, дообладнання і консервація об’єкта, доведеться призупинити саме нарахування амортизації (п. 23 П(С)БО 7).
Прискорена амортизація в декларації
Для «прискоренців» у додатку АМ до декларації з податку на прибуток призначений рядок А4.12. За цим рядком відображають балансову вартість ОЗ 4 групи, за якими нараховується прискорена амортизація на умовах п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, на початок і на кінець звітного періоду, а також зазначають розраховану суму прискореної амортизації за звітний період.
Майте на увазі! Рядок А4.12 не є складовою рядка А4. Значення ряд. А4.12 разом з іншими рядками враховується в підрахунку підсумкового ряд. А17 додатка АМ. На це звертали увагу і податківці в листі ДФСУ від 30.06.17 р. № 16989/7/99-99-15-02-01-17.
А якщо порушили…
Для порушників умов нарахування прискореної амортизації введені «караючі» різниці. Платник, який не протримався 2 роки і використав «прискорений» об’єкт ОЗ у негосподарській діяльності (зокрема, ліквідував, передав безкоштовно, вніс у статутний капітал — див. вище) або продав його, зобов’язаний відкоригувати фінрезультат до оподаткування в тому звітному періоді, у якому відбулася ця подія.
Перерахувати прискорену амортизацію на звичайну доведеться за весь період починаючи з дати введення об’єкта ОЗ в експлуатацію. Отримані різниці відображають у додатку РІ до декларації:
• у ряд. 4.1.17 — збільшуючу різницю на суму нарахованої прискореної амортизації;
• у ряд. 4.2.16 — зменшуючу різницю на суму податкової амортизації, нарахованої за звичайними правилами.
Цікаво, що порушникам запропонували показувати перерахунок прискореної амортизації на звичайну у вигляді різниць, без застосування будь-яких штрафів і пені.
Усе пізнається в порівнянні
У результаті застосування прискореної амортизації оподатковуваний прибуток повинен зменшуватися на амортизаційні витрати в більшому обсязі, ніж у звичайних умовах. Яку вигоду може отримати підприємство при використанні різних методів амортизації, покажемо на прикладі.
Приклад. Підприємство в лютому 2017 року придбало нове устаткування, яке відноситься до ОЗ 4 групи з мінімально допустимим строком використання 5 років. Первісна вартість устаткування — 86000 грн., ліквідаційна вартість — 2000 грн.
Виходячи з однакових умов покажемо, як нараховуватиметься амортизація протягом строку експлуатації об’єкта при використанні прямолінійного і прискореного методів (див. таблицю нижче).
Порівняльна таблиця з нарахування амортизації прямолінійним і прискореним методами
| Метод нарахування амортизації | Сума нарахованої амортизації (грн.) за роках експлуатації об’єкта | ||||
| перший | другий | третій | четвертий | п’ятий | |
| Прямолінійний | 16800 | 16800 | 16800 | 16800 | 16800 |
| Прискорений | 42000 | 42000 | — | — | — |
Як бачите, у разі застосування прямолінійного методу за підсумками перших 2 років експлуатації сума амортизації складе лише 39,1 % первісної вартості об’єкта ((16800 грн. + 16800 грн.) : 86000 грн. х 100 %). Тоді як прискорена амортизація дозволяє за перші два роки замортизувати всі 100 % вартості ОЗ.