Розпочнемо з того, що згідно зі ст. 47 ГКУ держава гарантує рівні права всім суб’єктам підприємництва незалежно від організаційної форми. Тим паче, що згідно з ч. 1 ст. 51 ЦКУ до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють діяльність юросіб, якщо інше не встановлено законом або не виходить із суті відносин.
Тому ФОП-загальносистемник має право укладати, зокрема, угоди комісії, виступаючи в них як комісіонером, так і комітентом. Головне — зафіксувати у ЄДР потрібний код КВЕД (інакше податківці постараються визнати відповідні доходи «непідприємницькими» — див. лист ДФСУ від 20.12.16 р. № 13745/А/99-99-13-01-02-14).
Оскільки здебільшого застосовується договір комісії «на продаж», на ньому і зупинимося.
Книга книг ФОП-комісіонера
Бути комісіонером «на продаж» ФОП-загальносистемнику формально ніхто не забороняє, але при визначенні чистого доходу його можуть очікувати підступи податківців. Проблема, як завжди, породжена нерозумними законодавцями, а посилена податківцями. Дивіться:
• на відміну від комісіонерів-юросіб, у бухобліку яких при продажу комісіонером товару відповідно зменшують кредитове сальдо прибуткового рахунку 70, тобто величину його доходу та
• на відміну від комісіонерів-ФОП на єдиному податку (ЄП), для яких у законодавця вистачило розуму вписати в ПКУ спеціальний п. 292.4, згідно з яким доходом такого комісіонера є тільки його комісійна винагорода, а не вся сума, що надійшла комісіонеру від стороннього покупця (що належить комітентові);
• стосовно комісіонерів-ФОП-загальносистемників у спеціальній ст. 177 ПКУ подібної норми немає.
Формально цій ст. 177 ПКУ відповідає Книга обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджена наказом Міндоходів від 16.09.13 р. № 481 (далі — Книга ОДВ).
«Формально» — тому що, по-перше, перелік витрат — увага! — безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів — у п. 177.4 ПКУ «закритий» (тобто навіть в «іншому» п.п. 177.4.4 ПКУ законодавець не спромігся вписати в кінці слово «тощо»), а по-друге, податківці, очевидно, призначали Книгу ОДВ для «типових чепешників», що просто перепродають закуповуваний «на себе» товар…
До речі, цим же наказом затверджений і Порядок ведення Книги ОДВ (далі — Порядок № 481). Звідси виходять три принципи заповнення Книги ОДВ:
1) доходи і витрати записуються «за грошима» (до речі, податківці вимагають сюди ж включати і вартість безкоштовно отриманих товарів, робіт, послуг);
2) витрати відображаються, по-перше, строго «безпосередньо пов’язані з отриманням доходів», а по-друге, одночасно з тими доходами, з отриманням яких вони безпосередньо пов’язані;
3) Книга ОДВ виконує функцію фіксації оприбутковування отриманих ФОП грошових коштів (як у безготівковій, так і — що особливо штрафонебезпечно — у готівковій формі).
Звідси ж ростуть вуха консультації з категорії 104.08 ЗІР ДФСУ, у якій податківці наказали ФОП-комісіонеру-загальносистемнику до складу доходів включати всю отриману від стороннього покупця суму (і суму комісійної винагороди включно), а у витрати — «суму вартості придбаних товарів (робіт, послуг), з метою їх подальшої реалізації згідно з договором комісії, за умови їх документального підтвердження, сформованого на загальних підставах».
Так, зрозуміло, слова податківців про включення у витрати вартості нібито «придбаних» згідно з угодою комісії товарів — при тому що на ділі як отримані комісіонером від комітента товари, так і отримані від стороннього покупця цих товарів гроші є власністю комітента — усе-таки насторожують… Але ми вважаємо, що якщо б податківці взагалі заперечували проти включення цих сум у витрати комісіонера (що арифметично еквівалентно їх відніманню з його доходів), то так би прямо і написали.
Радше за все, автори консультації «повелися» на суворе наслідування текстовки відповідної гр. 6 Книги ОДВ: «сума витрат, пов’язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)» (куди в цій консультації, очевидно, і пропонують записувати цю суму). До речі, в п.п. 6 п. 6 Порядку № 481 написано розумніше: мовляв, у гр. 6 відображається «сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов’язані з отриманням доходу». Як бачите, там немає жодного «придбання» товару! Головне, щоб у гр. 5 Книги ОДВ ФОП-комісіонер-загальносистемник записав би реквізити підтвердної первинки — платіжного документа на сплату коштів комітентові.
Важливий момент: якщо комітент — не платник ЄП (нагадаємо: для платника ЄП-комітента «одразу-утримання» комісіонером винагороди може надати привід податківцям звинуватити його в порушенні заборони негрошових розрахунків), то ФОП-комісіонеру-загальносистемнику взагалі-то можна утримувати свою комісійну винагороду відразу, тобто платити комітенту (і записувати в гр. 6 Книги ОДВ) не всю суму, записану в гр. 2 ОДВ, а вже за вирахуванням суми комісійної винагороди згідно зі звітом комісіонера. «Узагалі-то» — тому що такий варіант може породити проблеми для ФОП-комітента (див. нижче). Якщо ж уся сума пройшла комітентові «транзитом», то в гр. 2 і гр. 6 одного рядка Книги ОДВ комісіонера суми дорівнюватимуть, а за датою отримання від комітента винагороди потрібно поставити її суму в гр. 2 (немов би знову).
Комітент без турбот
Ураховуючи зазначене, у ФОП-комісіонера-загальносистемника все аналогічно. Тобто в гр. 2 Книги ОДВ він у будь-якому разі записує всю суму, сплачену за комісійний товар покупцем комісіонеру. Просто при варіанті утримання комісіонером своєї винагороди відразу (на підставі ст. 1020 ЦКУ) з включенням суми останньої в гр. 2 Книги ОДВ — незважаючи на те, що ці гроші комітент фактично не отримував — податківці легко погодяться. А ось запис цієї ж суми в гр. 6 Книги ОДВ комітента вони ймовірно сприймуть погано: адже відповідного документа на сплату цієї суми не існує і тому для її підтвердження не залишається нічого кращого, ніж записати в гр. 5 Книги реквізити договору комісії, що передбачає «одразу-утримання», плюс звіту комісіонера…
Якщо ж комітент «повертає» суму винагороди комісіонеру окремо — у нього не буде проблем з включенням цієї суми в гр. 6 Книги ОДВ як вартості придбаних послуг комісіонера (посередницьких). Звичайно ж, за умови належного запису в гр. 5 Книги ОДВ реквізитів первинки, що підтверджує сплату.
Висновки
- ФОП-загальносистемник має право укладати, зокрема, угоди комісії, виступаючи в них як комісіонером, так і комітентом.
- Для включення комісіонером у гр. 6 Книги ОДВ суми, виплаченої комітенту, перший повинен підтвердити документально, що ця сума безпосередньо пов’язана з отриманням доходу.
- Виплачена комітентом комісіонеру сума винагороди включається в гр. 6 Книги ОДВ першого як вартість придбаних послуг комісіонера (посередницьких).