16.04.2018
Спочатку згадаємо, що говорить щодо цього такий непорушний авторитет у питанні відображення бухоблікових доходів, як П(С)БО 15 «Дохід». Отже, дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів) визнають при дотриманні таких умов (п. 8 П(С)БО 15):
1) покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товари);
2) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами);
3) сума доходу може бути достовірно визначена;
4) є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Як правило, останні дві умови виконуються вже у момент підписання ЗЕД-договору. Залишається розібратися, коли у вашій ситуації можна вважати виконаними умови (1) і (2).
Втрата контролю над реалізованою продукцією (товарами), на наш погляд, відбувається в момент їх фізичного відвантаження покупцеві (перевізникові).
Щодо моменту переходу ризиків і вигід, пов’язаних із правом власності на продукцію, то ось тут якраз і слід орієнтуватися на базис постачання за Інкотермс. У нашому випадку йдеться про постачання на умовах CIF. Це означає, що постачання товарів вважається здійсненим продавцем, коли товар перейшов через поручні судна в порту відвантаження. При цьому продавець зобов’язаний оплатити витрати і фрахт, необхідні для доставки товарів у зазначений порт призначення. Але (!) вже після здійснення постачання усі ризики втрати або ушкодження товарів, а також будь-які додаткові витрати, викликані подіями, які виникають після постачання, переходять від продавця до покупця.
Інакше кажучи, в описаній ситуації дохід від реалізації товарів на умовах CIF треба визнавати на дату їх навантаження на судно в порту відвантаження, тобто 30.03.18 р.
А ось чекати прибуття до порту нерезидента у вашому випадку не потрібно. Річ у тому, що за постачання до порту призначення «відповідають» інші базиси постачання Інкотермс (наприклад, DES або DEQ, залежно від зобов’язань, які за ЗЕД-договором бере на себе продавець).
Схожі висновки про дату відображення експортного доходу податківці продемонстрували в листі ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 11.07.17 р. № 1095/ІПК/10/04-36-12-01-16. У ній контролери розповіли, як визначити дату відображення доходів, якщо постачання здійснюється на умовах DAP*. На їхню думку, дохід у такому разі визначають відповідно до П(С)БО 15 у момент постачання товарів до місця, зазначеного в експортному контракті.
* DAP — базис постачання Інкотермс, при якому продавець зобов’язаний забезпечити доставку товару до погодженого сторонами місця, не розвантажуючи товар із транспортного засобу в такому місці.
З датою відображення доходу розібралися, а тепер подивимось, як розрахувати його суму.
Оскільки валютою розрахунків при постачанні на експорт, як правило, є іноземна валюта, а фінзвітність складають у національній валюті, то при відображенні валютного доходу треба правильно перерахувати його суму в гривні. Допоможе нам у цьому П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» (див. табл. 1).
Таблиця 1. Як перерахувати валютний дохід у нацвалюту
| Подія | Курс перерахунку | Курсові різниці |
| Перша подія — отримання передоплати | Суму авансу відображаємо за курсом НБУ, що діяв на дату його отримання. Дохід визнаємо за курсом НБУ також на дату отримання авансу (пп. 5, 6 П(С)БО 21)(1) | Кредиторська заборгованість перед нерезидентом є немонетарною, тобто курсові різниці за нею не розраховують (п. 7 П(С)БО 21) |
| Перша подія — відвантаження товарів на експорт | Дохід від реалізації товарів визначаємо за курсом НБУ на дату їх відвантаження (п. 5 П(С)БО 21) | Заборгованість нерезидента є монетарною і за нею розраховують курсові різниці (пп. 7, 8 П(С)БО 21) (2) |
| (1) При отриманні авансових оплат частинами дохід визначаємо із застосуванням валютного курсу, що діяв на дату отримання кожної з них. При цьому датою отримання авансу слід вважати дату надходження коштів на розподільчий рахунок у банку. (2) Облік додатної курсової різниці ведуть із застосуванням субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», а від’ємну курсову різницю показують на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці». | ||
Приклад. За умовами ЗЕД-договору підприємство відвантажує нерезиденту товари загальною вартістю $100000 (базисні умови постачання за Інкотермс — CIF).
Офіційний курс НБУ на дату:
• оформлення митної декларації (29.03.18 р.) — 27,0 грн./$ (тут і далі — курс умовний);
• навантаження на борт судна в порту відвантаження (30.03.18 р.) — 26,9 грн./$;
• балансу (31.03.18 р.) — 26,8 грн./$;
• надходження оплати від нерезидента на розподільчий рахунок підприємства (05.04.18 р.) — 26,5 грн./$;
• обов’язкового продажу 50 % валютної виручки — 26,6 грн./$.
При експорті й митному оформленні товарів підприємство понесло такі витрати (суми умовні):
• плата за митне оформлення — 1500 грн.;
• вартість послуг митного брокера — 2800 грн. (без ПДВ).
В обліку підприємства перераховані операції відображають так, як показано в табл. 2.
Таблиця 2. Обліковуємо експорт товарів
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Курс НБУ, грн./$ | Сума, $, грн. | |
| Дт | Кт | ||||
| Митне оформлення товарів | |||||
| 1 | Перераховано плату за митне оформлення товарів поза місцем розташування митного органу | 377 | 311 | — | 1500 |
| 2 | Нараховано плату за митне оформлення товару | 93 | 377 | — | 1500 |
| 3 | Отримано від митного брокера послуги з декларування товару | 93 | 685 | — | 2800 |
| 4 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | — | 2800 |
| 5 | Відображено податкові зобов’язання за ПДВ за ставкою 0 % (за наявності оригіналу МД) | 702 | 641/ПДВ | 27,0 | 0(1) |
| Відображення доходу від експортної операції (навантаження товарів на борт судна в порту відвантаження) | |||||
| 1 | Відвантажено товар на експорт (26,9 грн./$ х $100000) | 362 | 702 | 26,9 | $100000 2690000 |
| 2 | Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | — | 2000000 |
| Перерахунок дебіторської заборгованості на дату балансу (31.03.18 р.) | |||||
| 1 | Відображено курсову різницю на дату балансу (26,8 грн./$ - 26,9 грн./$) х $100000 | 945 | 362 | 26,8 | 10000 |
| Отримання оплати від нерезидента | |||||
| 1 | Отримано від нерезидента оплату на розподільчий рахунок | 316 | 362 | 26,5 | $100000 2650000 |
| 2 | Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю на момент її погашення (26,5 грн./$ - 26,8 грн./$) х $100000 | 945 | 362 | 26,5 | 30000 |
| 3 | Перераховано валюту на поточний валютний рахунок (50 %) | 312 | 316 | 26,5 | $50000 1325000 |
| 4 | Перераховано валюту для обов’язкового продажу (50 %(2)) | 334 | 316 | 26,5 | $50000 1325000 |
| 5 | Відображено обов’язковий продаж валюти | 377 | 334 | 26,6 | 1330000 |
| 6 | Відображено курсову різницю на дату продажу валюти (26,6 грн./$ - 26,5 грн./$) х $50000 | 334 | 714 | 26,6 | 5000 |
| 7 | Отримано кошти від продажу валюти (за винятком комісії банку). Курс продажу — 26,65 грн./$ | 311 | 377 | 26,6 | 1325837,50 |
| 8 | Відображено комісію банку за продаж валюти | 92 | 685 | — | 6662,50 |
| 9 | Списано суму комісії банку | 685 | 377 | — | 6662,50 |
| 10 | Відображено дохід від продажу валюти (26,65 грн./$ - 26,6 грн./$) х $50000 | 377 | 711 | 26,6 | 2500 |
| (1) Базу оподаткування ПДВ розраховують так: $100000 х 27,0 грн./$ = 2700000 грн. Припускаємо, що повідомлення про вивезення датоване березнем. (2) Згідно з п. 1 постанови Правління НБУ від 13.12.17 р. № 129 обов’язковий обсяг продажу інвалютної виручки складає 50 %. | |||||