Проблеми оподаткування ПДВ недоамортизованої вартості ремонтів/поліпшень, проведених орендарем, при поверненні об’єкта оренди

Якщо повернули краще,
ніж брали,— отже, різницю продано

Проблеми оподаткування ПДВ недоамортизованої вартості ремонтів/поліпшень, проведених орендарем,
при поверненні об’єкта оренди

 

1. У підприємства в бухгалтерському і податковому обліку перебуває об’єкт основних засобів «Поліпшення та ремонт орендованого приміщення». У поточному місяці договір оренди приміщення закінчує свою дію, приміщення передається орендодавцю, і згаданий об’єкт в обліку буде списуватися.

Чи потрібно донараховувати ПДВ на незамортизовану частину такого об’єкта?

Відповіді залежать від низки факторів, у тому числі юридичних. От з останніх й почнемо.

Юридичне

Безумовно, пріоритет при вирішенні питання про те, за чий рахунок проводяться ремонти та поліпшення об’єкта оренди, має віддаватися змісту договору оренди. Водночас, якщо ці моменти в договорі оренди чітко не врегульовано, то слід орієнтуватися на відповідні норми Цивільного кодексу.

Згідно з ЦК (ч. 1 ст. 776*) поточний ремонт переданого в оренду об’єкта повинен проводитися за рахунок орендаря (якщо договором або законом не встановлено інше).

* Статтю 776 і згадану нижче статтю 778 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 41’2007 на с. 4т.

Якщо ж ідеться про капітальний ремонт або поліпшення, то тут уже Кодекс зазначає, що витрати на їх проведення мають покладатися на плечі орендодавця. Щодо капремонту це прямо прописано в ч. 2 ст. 776 ЦК, стосовно поліпшень об’єкта оренди, проведених орендарем за згодою орендодавця, це випливає з ч. 3 ст. 778 ЦК (але знову ж — якщо договір або закон на цей рахунок не передбачають інше). Якщо поліпшення об’єкта, проведені орендарем, можуть бути від об’єкта відокремлені (без нанесення цьому об’єкту пошкодження), то орендар має право на їх вилучення (ч. 2 ст. 778 ЦК)**.

** Знову ж — якщо інше не передбачено законом або договором.

Це був короткий теоретичний відступ. Перейдемо до оподаткування.

Прибуткове

Оскільки з ПДВ прозорості в таких питаннях немає (інакше б їх нам і не ставили), почнемо з відображення таких операцій в обліку з податку на прибуток, яке, можливо, нас зорієнтує у подальшому пошуку варіантів відповіді.

Нагадаємо, що відображення витрат на ремонт і поліпшення орендованого об’єкта ОЗ (у тому числі приміщення) в обліку з податку на прибуток регулюється п. 146.19, а також п. 146.12 ПКУ (у частині віднесення сум витрат на поліпшення орендованих об’єктів до витрат в межах 10%). При цьому сума перевищення граничних 10%, що не потрапила до витрат (або ж уся сума повністю, якщо права на витрати не було), підлягає в податковому обліку амортизації

«як окремий об’єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об’єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується» ***.

*** «При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця».

Згідно з п. 146.19 ПКУ для цілей амортизації і включення (у межах 10%) до витрат сум вартості згаданих ремонтів/поліпшень договір оперативної оренди повинен зобов’язувати або дозволяти орендареві здійснювати ремонт та/або поліпшення об’єкта оренди.

Але з урахуванням вищезгаданих норм ЦК цього замало. На нашу думку, щоб орендар мав право включити до витрат та/або амортизувати витрати на різноманітні ремонти та поліпшення у своєму податковому обліку, договір оренди та/або закон (норми ЦК та/або інших законодавчих актів) повинні чітко визначати, що ці витрати повністю лягають на його плечі, тобто ніяк не компенсуються орендодавцем.

В іншому випадку — коли, незважаючи на згадану наявність у договорі дозволу орендареві або навіть його обов’язку відремонтувати/поліпшити об’єкт оренди, з норм договору та/або закону випливатиме, що такі витрати все-таки повинні в остаточному підсумку повністю або частково компенсуватися орендодавцем,— орендар витрати на завершені ремонти/поліпшення об’єкта оренди (або їх відповідну частину) повинен буде у визначений момент провести в себе в податковому обліку як реалізацію ним орендодавцеві робіт/послуг з ремонту/поліпшення об’єкта оренди.

Тому, щоб згодом під час перевірок з податку на прибуток не виникало проблем із відображенням таких витрат, необхідно стежити, щоб усі домовленості щодо проведення різноманітних ремонтів/поліпшень об’єкта оренди саме за рахунок орендаря були закріплені документально.

Якщо ж у договорі нічого стосовно цього не зазначено (і якщо який-небудь законодавчий акт не встановив спеціальні правила), то відповідно до ЦК витрати на поточний ремонт повинні проводитися за рахунок орендаря*, а на капітальний ремонт чи усілякі поліпшення — за рахунок орендодавця**.

* Пункт 146.19 ПКУ буквально можна прочитати так, що вказівка має обов’язково міститись в тексті договору. Ми з цим не згодні й вважаємо, що тут цілком можна стверджувати, що договір такою своєю «ремонтною безмовністю» все одно фактично зобов’язує орендаря здійснити поточний ремонт об’єкта оренди, оскільки це випливає зі згаданих вище норм ЦК. Тож у такій ситуації з поточним ремонтом орендар не повинен втрачати права застосовувати норми п. 146.19 ПКУ.

** Якщо тільки вони не здійснювалися орендарем без відома орендодавця.

Тепер перейдемо безпосередньо до ситуації з поверненням орендарем відремонтованого/поліпшеного ним об’єкта оренди орендодавцеві.

У частині податку на прибуток (на відміну від ПДВ) це питання врегульовано: п. 146.20 ПКУ відсилає нас до правил, установлених у п. 146.16 розділу ІІІ ПКУ, згідно з яким недоамортизована в податковому обліку частина згаданих витрат (залишкова вартість такого ерзац-об’єкта ОЗ) включається до витрат орендаря в періоді повернення об’єкта орендодавцю. Така сума в орендаря належить до інших витрат (п/п. 138.12.1 ПКУ) і відображається у рядку 06.4.16 додатка «ІВ» до рядка 06.4 декларації з податку на прибуток.

Особливо відзначимо той факт, що головні податківці в консультації у «ВПСУ» № 37/2012 (див. у «Бухгалтері» № 39’2012 на с. 37) роз’яснили, що при поверненні відремонтованого/поліпшеного об’єкта оренди доходи щодо поліпшень орендодавцем (і орендарем) не відображаються (нагадаємо, що раніше від них виходила й фіскальна думка стосовно цього — див. «ВПСУ» № 8/2012 с. 6–7, однак вона вступала в певне протиріччя із нормою п. 146.20 ПКУ й, очевидно, тому і була змінена).

ПДВшне

ПДВ шні наслідки в орендаря операцій з повернення поліпшеного ним об’єкта, як ми зазначили, з норм ПКУ чітко не випливають, тому розглянемо кілька можливих шляхів підходу до проблеми (не)оподаткування ПДВ недоамортизованої орендарем вартості ремонтів-поліпшень.

1. Ліквідація об’єкта ОЗ

Відразу зазначимо, що ми маємо справу не з «пов-ноцінним» об’єктом ОЗ, а, так би мовити, з ерзац-об’єктом.

Цей висновок напрошується з норм як ПКУ (див., наприклад, визначення терміна «основні засоби» у п/п. 14.1.138 Кодексу), так і П(С)БО 7 «Основні засоби» (див. визначення об’єкта у п. 4 Стандарту). І той факт, що вартість ремонтів і поліпшень передбачено амортизувати як окремий об’єкт ОЗ, не робить їх повноцінним об’єктом ОЗ.

Тому ми вважаємо, що тут не надто великі підстави для застосування ПДВшних норм, які стосуються оподаткування об’єктів ОЗ, у тому числі й операцій з ліквідації таких об’єктів. Таким чином, за буквального підходу, норми п. 189.9 ПКУ, які стосуються визначення бази оподаткування ПДВ при ліквідації (виробничих та невиробничих) ОЗ, тут застосовуватися не повинні.

Хоча деякі фахівці (очевидно, вдаючись до методу аналогії) пропонують у випадку, якщо орендар провів ремонти або невідокремлені поліпшення об’єкта оренди, застосовувати саме зазначену норму (конкретно — перший абзац п. 189.9 ПКУ) і оподатковувати ПДВ недоамортизовану вартість поліпшень за звичайною ціною , але не нижче їх балансової вартості «на момент ліквідації», яким запропоновано вважати момент передачі об’єкта орендодавцю.

Або взагалі не оподаткувати, надавши до ДПІ документ про знищення, розбирання тощо недоамортизованої частини ремонтів чи поліпшень (спираючись на другий абзац того самого п. 189.9 ПКУ). Чи переконає такий документ податківців і чи погодяться вони з неоподаткуванням — передбачити складно.

«Ліквідаційний» підхід, зазначимо, має певну логіку, однак через «необ’єктність» ремонтів/поліпшень на практиці може спричинити проблеми з податківцями.

2. Безоплатна передача

Оподатковувати зазначену операцію як безоплатну передачу орендодавцю такого недоамортизованого ерзац-об’єкта ОЗ (а фактично — частини вартості «ремонтно-поліпшувальних» витрат), на нашу думку, теж не зовсім законно.

Проаналізуємо різні варіанти.

 

2.1. Поточний і капітальний ремонт

Розглядати недоамортизовану в податковому обліку суму витрат на поточний ремонт об’єкта оренди*** як безоплатну передачу й оподатковувати її з цієї причини ПДВ вважаємо некоректним, оскільки — поточний ремонт проводиться для підтримки об’єкта в нормальному (робочому) стані, такий обов’язок ЦК (і договір) покладає на орендаря. Тож говорити про те, що орендодавець одержує при поверненні об’єкта оренди безоплатні послуги (недоамортизовану частину їх вартості), на нашу думку, нелогічно. Хоча в ДПСУ, судячи з усього, щодо цього інша думка (про що — нижче).

*** За правилами бухгалтерського обліку вся сума таких видатків може бути одразу включена до витрат.

Аналогічний підхід, на наш погляд, може застосовуватись й щодо капітального ремонту (адже як і в ситуації з поточним ремонтом орендар тут просто отримає відремонтований, а не поліпшений об’єкт), хоча, оскільки на практиці, часом, капітальний ремонт намагаються кваліфікувати як поліпшення, то тут ситуації можуть бути складнішими (див. також нижче п. 2.2).

 

2.2. Поліпшення

 

2.2.1. Відокремлені поліпшення

Якщо йдеться про поліпшення, відокремлені від об’єкта, то в податковому обліку орендаря об’єкт оподаткування ПДВ внаслідок безоплатної передачі виникати однозначно не повинен — принаймні, у тій частині поліпшень, яка буде відокремлена (демонтована) від об’єкта оренди. Адже орендодавець нічого (у відокремленій частині — вже точно) безоплатного в такому випадку не одержує.

 

2.2.2. Невідокремлені поліпшення

У цих ситуаціях при фіскальному підході, мабуть, можна говорити, що орендодавець одержує еквівалент певної суми витрат на поліпшення безоплатно. Однак якщо вже й приставати на таку позицію, то, на наш погляд, коректніше було б для цілей оподаткування говорити не про недоамортизовану вартість поліпшень об’єкта оренди, а про їх звичайну ціну. І виходячи з такої ціни — визначати базу оподаткування.

Загалом, за такого підходу можна говорити й про оподаткування ПДВ певної суми поліпшень навіть у тій ситуації, коли ця сума була вже повністю в податковому обліку замортизирована (але фізичне зношування поліпшень ще не відбулося). Хоча визначити в таких ситуаціях, яка частина корисної вартості поліпшень була спожита орендарем і якою є звичайна ціна решти, доволі проблематично.

Тому податківці (а ми, нагадаємо, міркуємо зараз саме з їхньої позиції) на практиці, скоріше, вдадуться до формального підходу — тобто накажуть орієнтуватися для визначення звичайної ціни на недоамортизовану вартість такого ерзац-об’єкта в податковому обліку орендаря. При цьому в ряді ситуацій може вийти так, що поліпшений об’єкт повертається орендодавцеві в набагато гіршому стані, ніж коли був переданий в оренду, однак при цьому буде оподатковуватися ПДВ вартість яких-небудь поліпшень* (що вже давно фізично зношені, але на папері все ще амортизуються).

* Як бачимо, питання щодо визначення бази оподаткування є доволі проблемним, і ми до нього ще повернемося нижче.

Ймовірність цього зростає в ситуаціях, схожих на нашу,— з оперативною орендою об’єктів нерухомості, оскільки їх поліпшення амортизуватимуть за низькими нормами, що для таких об’єктів із 3-ї групи ОЗ становить 20 років (п. 145.1 ПКУ).

 

Ми ж вважаємо, що коли орієнтуватися на букву закону (і застосовувати правило про конфлікт інтересів), то від оподаткування в таких випадках суми поліпшень (і ремонтів) як безоплатної передачі можна відбиватися, наполягаючи на тому, що в жодній із згаданих вище ситуацій безоплатна передача поліпшень (і ремонтів) орендодавцеві не відбувається. Для підтвердження цього використовуйте п. 146.20 ПКУ, який встановлює, що при поверненні об’єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю останній

«не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об’єкта».

Крім того, як ми вже згадали, ДПСУ у «Віснику» № 37/2012 роз’яснила, що в таких ситуаціях (при передачі поліпшень) в орендодавця (і в орендаря) у податковому обліку доходів не виникає.

А якщо такі суми/витрати у податковому обліку орендодавця не відображаються, то немає підстав для цілей податкового обліку говорити й про безоплатну передачу. В орендаря ж ці суми (згідно з п. 146.16 ПКУ) списуються до витрат, тому, виходить, і передавати безоплатно йому вже нібито нема чого...

3. Оподаткування згідно з п. 198.5 ПКУ

Нагадаємо, що норми зазначеного пункту вимагають від платників нарахування податкових зобов’язань з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ

«за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:

а ) в операціях, що не є об’єктом оподаткування (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) <...>».

У свою чергу відповідно до п/п. 196.1.2 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ, зокрема, операції

«повернення <...> майна, попередньо переданого в концесію або лізинг (оренду) концесієдавцю або лізингодавцю (орендодавцю), крім переданого у фінансовий лізинг».

Тому в цій ситуації (з дуже великою фіскальною натяжкою) інспектор може повести мову про використання платником ПДВ — орендарем недозношеної частини поліпшень* (а, можливо, й ремонтів) у не оподатковуваних ПДВ операціях і, відповідно, про оподаткування певної вартості поліпшень як послуг та/або товарів або ж як необоротних активів (за аналогією) на підставі п. 198.5 ПКУ.

* Звісно, таке твердження можливе тільки в ситуаціях із не відокремленими поліпшеннями.

Безумовно, тільки якщо за такими поліпшеннями раніше відображався податковий кредит. (Якщо податковий кредит відображався лише в частині проведених поліпшень, то при оподаткуванні логічно використовувати відсоток, що відповідає частці сум поліпшень, за якими раніше було відображено ПК.)

При цьому база оподаткування, якщо недозношені невідокремлені поліпшення будуть кваліфікуватися як послуги (та/або товари), повинна визначатися згідно з п. 189.1 ПКУ (до якого прямо відсилає п. 198.5 ПКУ), а там йдеться про базу у вигляді ціни їх придбання, що аж ніяк не тішить.

А якщо недозношені поліпшення кваліфікувати (за аналогією) як основні засоби, що, зазначимо, за такого підходу більш логічно, оскільки сума цих витрат у податковому обліку амортизувалася, то базою оподаткування згідно з тим самим п. 189.1 ПКУ буде балансова (залишкова) вартість поліпшень, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого буде здійснено не оподатковувану ПДВ операцію — з повернення об’єкта оренди орендодавцю. (Звісно, оподатковуватись повинна лише та її частина, за якою раніше — при понесенні витрат на поліпшення — орендарем було відображено податковий кредит.)

Однак, на наш погляд, вищеописаний підхід — із застосуванням п. 198.5 — у цілому досить сумнівний з таких причин.

Ми вважаємо, що в такій ситуації некоректно вести мову про використання недоамортизованої суми поліпшень у неоподатковуваних операціях, оскільки, як ми вже зазначали вище, згадана сума згідно з п. 146.16 ПКУ підлягає віднесенню до витрат. А якщо її для цілей податкового обліку списано, то й нічого вже орендареві використовувати в неоподатковуваній операції з повернення. Цей факт підтверджується й згаданою нормою п. 146.20 ПКУ, згідно з якою орендодавець при поверненні об’єкта збільшує його вартість на суму поліпшень, проведених за рахунок орендаря.

Думка головних податківців

Податківці не дуже поспішають розкидатися консультаціями на зазначену тему — нам вдалося відшукати лише одну думку ДПСУ щодо цього в ЄБПЗ. Наводимо консультацію:

«Чи повинен орендар нарахувати ПДВ на витрати, що понесені ним у зв’язку з поліпшенням орендованого приміщення, при поверненні цього приміщення орендодавцю?

Повна відповідь:

Згідно з п. 185.1 ст. 185 р. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

Відповідно до п/п. « в» п/п. 14.1.185, п/п. « в» п/п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 р. І ПКУ постачання товарів/послуг включає у себе безоплатну передачу майна іншій особі, постачання послуг іншій особі на безоплатній основі.

Пунктом 188.1 ст. 188 р. V ПКУ визначено, що у разі постачання виробничих або невиробничих коштів, інших товарів/послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, у межах дарування, у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов’язаній з постачальником особі, суб’єкту господарювання, який не зареєстрований платником податку, іншим особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

Враховуючи викладене, якщо витрати на поліпшення об’єкта оренди проведено за згодою орендодавця та не компенсовано орендарю, то при поверненні об’єкта оренди вартість поліпшень уважається беоплатно наданою та підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін».

Як бачимо, податківці пішли шляхом «безоплатної передачі», причому вимагають визначення бази оподаткування ПДВ «виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін».

При цьому конкретизації ніякої не зроблено. Оскільки в цій ситуації договірної (контрактної) вартості між орендарем і орендодавцем просто немає, то орієнтуватися слід тільки на звичайні ціни (які, як ми згадували, на практиці, найімовірніше, будуть прив’язуватися до недоамортизованої/списаної до витрат суми поліпшень). Водночас зазначимо, що податківці не проводять тут і прямої аналогії з безоплатною передачею об’єкта ОЗ (щоправда, за такого підходу база оподаткування була б аналогічною)...

Однак щодо наведеної консультації не виключається й більш фіскальне прочитання — на зразок: оподаткуванню підлягає взагалі вся сума витрат на поліпшення — мовляв, вона і є «договірною (контрактною) вартістю», тобто базою оподаткування ПДВ. Утім, це малоймовірно.

 

Підсумуємо.

Враховуючи все викладене вище платникам-орендарям доведеться самостійно приймати рішення, оподатковувати (і в якій сумі) чи не оподатковувати вартість поліпшень при поверненні об’єкта оренди.

 

Ми ж більше схиляємося до нефіскального підходу: об’єкта ПДВ у розглядуваній ситуації виникати не повинно (особливо, якщо орієнтуватися на правило про конфлікт інтере-сів). Сподіваємося, ми навели на користь цього досить переконливі аргументи.

Можна також піти доволі логічним шляхом «ліквідації», але він теж небезпроблемний (див. вище).

 

Ну а у випадках, коли обережні орендарі оберуть тут шлях оподаткування, орендодавець, звісно, не матиме права на ПК (оскільки йдеться про безоплатне отримання).

 

2. Чи виникає ПДВ при поверненні об’єкта оренди, коли вся сума витрат на поліпшення цього об’єкта була списана орендарем до витрат (у межах 10% від залишкової вартості власних ОЗ), однак самі поліпшення на момент повернення фактично ще не зносилися?

Ми вважаємо, що в такій ситуації об’єкт оподаткування ПДВ й поготів виникати не повинен, причому незалежно від того, відокремлені поліпшення чи ні (аргументи наведено у відповіді на попереднє запитання).

 

Якщо ж орієнтуватися на думку головних податківців (див. вище їх консультацію з ЄБПЗ), то об’єкт оподаткування ПДВ виникне в тій ситуації, коли повний фізичний знос проведених поліпшень не відбувся й за ними можна на дату повернення об’єкта оренди визначити (будь-яким чином) звичайну ціну. Ця ціна, на думку податківців, і буде базою оподаткування ПДВ операції з безоплатної передачі орендодавцю невідокремлених поліпшень, «доданих» до об’єкта оренди.

Олексій Павленко,
Андрій Павлов