30.10.2020
* Заглибитися в проблематику вам допоможе стаття «Роздвоєння ФОП: громадянин + суб’єкт господарювання» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 47).
Що ж відбулося? ФОП здавав в оренду нерухомість, яку сам отримав у позичку (безоплатне користування). Податківці визнали такий дохід «громадянським», зажадавши сплати ПДФО і ВЗ
Що таке позичка? У народі позичкою називають позику під відсотки. Але насправді це абсолютно не так
Спрощено, позичка — це те саме, що оренда, але безоплатно (тобто без плати за користування річчю).
Хто може укласти договір позички? Обмеження є, але назвати їх значимими/суттєвими не можна. Так, наприклад, юрособи, які здійснюють підприємницьку діяльність, не мають права передавати майно в позичку особам, які є їх засновниками, учасниками, керівниками або членами органу управління або контролю (ст. 829 ЦКУ).
Тож «можливо все»
Договір позички: письмовий чи усний? Далі пропонуємо вам шпаргалку про те, яку форму договору позички обрати: письмову чи усну.
Сторони договору | Що передаємо в позичку | Форма договору позички (ст. 828 ЦКУ) |
громадянин + громадянин | річ побутового призначення (крім ТЗ*, нерухомості, див. нижче) | можна обмежитися усною формою |
юрособа + юрособа/ФОП/громадянин | будь-яке майно (крім ТЗ, нерухомості, див. нижче) | письмова |
ФОП + ФОП/громадянин | письмова (з урахуванням норми зі ст. 51 ЦКУ) | |
громадянин + громадянин/ФОП/юрособа | ТЗ (окрім наземних самохідних ТЗ**) | письмова з нотаріальним посвідченням |
наземні самохідні ТЗ** | письмова | |
ФОП + ФОП/юрособа | ТЗ | письмова |
будь-які суб’єкти | нерухомість (окрім житла) | письмова (ч. 3 ст. 828, ст. 793 ЦКУ). А якщо він укладений на строк 3 роки і більше, то буде потрібне нотаріальне посвідчення!*** |
* Транспортний засіб. ** До наземних самохідних ТЗ належать і автомобілі (див., зокрема, ухвалу Вінницького апеляційного адмінсуду від 07.04.2015 р. у справі № 822/59/15). *** Якщо договір спочатку укладається строком до 3 років, а потім періодично пролонгується, нотаріальне посвідчення не потрібне (постанова Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 12). Якщо ж сторони йдуть шляхом внесення змін до договору і таку його суттєву умову, як строк його дії, визначають більшим за 3 роки (а саме якщо додатковою угодою відповідним чином змінюється пункт договору, що передбачав строк менше 3 років), то відповідна додаткова угода або договір у редакції такої угоди підлягають нотаріальному посвідченню. |
Статус ФОП гарний тим, що ви можете укладати договори і як громадянин, і як суб’єкт господарювання**. Тобто у ФОП є простір для маневру
** Визначити, є ваш договір громадянським чи підприємницьким, вам допоможе стаття «Роздвоєння ФОП: громадянин + суб’єкт господарювання» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 47).
І відразу скажу, що здавати майно в позичку краще саме від імені громадянина. При цьому з юридичної точки зору жодних обмежень для цього немає
Той факт, що громадянин має підприємницький статус, жодним чином не обмежує його правомочності, що випливає з його громадянської право- та дієздатності (роз’яснення Мін’юсту від 14.01.2011 р.). Тобто ФОП цілком може укладати договори і як громадянин теж.
У чому ж плюс від «громадянського» здавання в позичку? Дивимося таблицю.
Хто — кому? Дохід, податки | Громадянин → громадянину | ФОП → громадянину | Громадянин → ФОП або юрособі | ФОП → ФОП або юрособі |
Дохід позичкодавця | — | — | — | — |
Дохід у позичкоотримувача | — | + (додаткове благо за звичайними цінами*, | + (від безоплатно отриманих послуг за звичайними цінами*) | |
ПДФО, ВЗ | — | + Позичкодавець утримує з позичкоотримувача | + Сплачує сам позичкоотримувач — з доходу за звичайними цінами* | |
ЄП | — | — | ||
ЄСВ | — | — | — | — |
ПЗ з ПДВ | — | + ПЗ з ПДВ у позичкодавця (платника ПДВ) за звичайними цінами* | — | + ПЗ з ПДВ у позичкодавця-ПДВшника за звичайними цінами* |
* Звичайні ціни в цьому випадку — це середньоринкова сума орендної плати на подібні об’єкти. До речі, мінімальний розмір орендного платежу для цілей утримання ПДФО і ВЗ (п.п. 170.1.2 ПКУ) тут не діє, оскільки ми маємо справу з позичкою, а не з орендою. Із цим погоджуються й суди (рішення Сумського окружного адмінсуду від 04.10.2018 р. у справі № 1840/3106/18). |
Як бачите, є не один, а цілих два «плюси»:
— по-перше, громадянин-позичкодавець не зобов’язаний утримувати ПДФО і ВЗ з громадянина-позичкоотримувача. А ось ФОП — зобов’язаний
На наш погляд, не можна «запхнути» позичку, отриману громадянином від громадянина, в інший дохід з п.п. 164.2.20 ПКУ. Адже ПКУ не регулює такі випадки (про оподаткування безоплатного товару/послуг сказано тільки в контексті додаткового блага).
— по-друге, громадянин-позичкодавець не зобов’язаний нараховувати ПЗ з ПДВ. Утім, якщо ФОП — не платник ПДВ здаватиме нерухомість у позичку, він теж не нараховуватиме ПЗ з ПДВ. Тільки позичкодавець — платник ПДВ зобов’язаний це зробити.
Водночас потрібно врахувати, що податківці встромляють палиці в колеса ФОП-спрощенцям, забороняючи їм здавати в оренду/позичку нерухомість від імені громадянина, якщо той же ФОП ще й здає нерухомість уже як ФОП на ЄП.
Наприклад, якщо єдиноподатник займається орендою (у Реєстрі ЄП у нього є код КВЕД 68.20), то податківці не дозволяють здавати в оренду частину нерухомості як ФОП, а частину — як громадянин (категорія 107.01.02 ЗІР).
Податківці проти оренди «частина від ФОП/частина від громадянина», навіть якщо сумарна площа зданої в оренду нерухомості не перевищує 100 кв. м (для житлової нерухомості) чи 300 кв. м (для нежитлової нерухомості)
Або інший приклад: податківці проти того, щоб єдиноподатник здавав частину нерухомості в оренду (в межах 300 кв. м), а надлишок площі (більше 300 кв. м) — здавав у позичку (категорія 107.01.02 ЗІР).
Із цих консультацій цілком очевидно, що вони не погребують скинути зі спрощенки ФОП, який, маючи в Реєстрі ЄП код 68.20, здає в позичку нерухомість як громадянин
— або зовсім виключити з Реєстру ЄП код 68.20 і здавати нерухомість у позичку або оренду тільки як громадянин (без обмеження щодо площі);
— або здавати нерухомість у позичку/оренду тільки як ФОП-єдиноподатник (не більше 100/300 кв. м), маючи в Реєстрі ЄП код КВЕД 68.20 (іншого коду для здавання нерухомості в позичку немає).
У цьому випадку у вас дохід не виникне. А ось з громадянина-позичкоотримувача доведеться «утримати» ПДФО і ВЗ
Пам’ятайте: працюючи в групі 2, ви можете здавати майно в оренду/позичку тільки громадянам або спрощенцям. Якщо ж ваш позичкоотримувач — загальносистемник, «незалежний професіонал» або платник податку на прибуток, вам потрібно перейти до групи 3!
Щоб заощадити на податках, краще за все взяти в позичку нерухомість як громадянин — у громадянина. У цьому випадку дохід не виникає і жодних податків платити не потрібно
Але якщо ФОП планує надалі використовувати цю нерухомість у своїй підприємницькій діяльності, то не варто брати її в позичку як громадянин. Теоретично — так, це можливо. І громадянин має право використовувати особисте майно у своїй госпдіяльності (ст. 320 ЦКУ).
Але все-таки потрібно чітко розділяти госпдіяльність (усі договори, пов’язані з нею, мають бути укладені від імені ФОП) і особисті інтереси фізособи, яка має ФОП-статус (такі договори укладаються нею від імені громадянина).
Тому наша порада: якщо ви використовуватимете нерухомість у госпдіяльності, краще все-таки беріть її в позичку як ФОП-єдиноподатник. У цьому випадку в групі 1 (2) у вас навіть не зміниться сума єдиного податку (аби тільки річний дохід не вискочив за межу 1 або 5 млн грн), а в групі 3 ви сплатите лише 3 (5)% від звичайної ціни оренди.
Гірше йдуть справи у ФОП на загальній системі. Якщо вони беруть у позичку нерухомість, то, за ідеєю, повинні відобразити дохід за звичайними цінами (тобто поставити в дохід ринкову орендну плату на подібні об’єкти). І сплатити з такого доходу ПДФО, ВЗ і навіть ЄСВ
Та й у цьому випадку податківці можуть чіплятися
Отже, ФОП узяв у позичку нерухомість у громадянина (взяв як ФОП). Частину нерухомості використовував у своїй діяльності, а частину — здавав у суборенду. Справно платив ПДФО, ВЗ і ЄСВ з різниці між орендною платою і витратами (очевидно, на оплату комуналки тощо).
Так ось, податківцям не сподобалося, що податки сплачені з чистого доходу. Вони буквально висмоктали з пальця таку причину: код 68.20 не підходить для здавання в оренду нерухомості, отриманої безоплатно за договором позички, а отже, це «громадянська» діяльність фізособи
На що суд резонно зауважив: якщо ФОП систематично приймав самостійні рішення з метою отримання прибутку і брав на себе всі ризики, виконував послуги з метою отримання прибутку, то це однозначно госпдіяльність. І податки потрібно платити з підприємницького чистого доходу (тобто зменшеного на витрати), а не з валового доходу громадянина (рішення Запорізького окружного адмінсуду від 25.08.2020 р. у справі № 280/2144/20).
До договорів позички застосовуються ті самі правила, що й до договорів оренди (ч. 3 ст. 827 ЦКУ). А це означає, що майно, отримане за договором позички, можна передати в суборенду (зрозуміло, за наявності згоди від позичкодавця). Аргументи податківців про відсутність у КВЕД потрібного коду взагалі не переконали суд (по суті, така діяльність укладається в код 68.20
Ну і, до речі, якщо податківці бачать, що якусь операцію їм вигідніше пустити за підприємницькими правилами оподаткування, вони не погребують обізвати громадянську діяльність підприємницькою
Наприклад, так було щодо громадянина, який купував і продавав нерухомість, чесно сплачуючи 5 % ПДФО (як громадянин), а не 18 %(як ФОП). Але суд охолодив запал фіскалів, зазначивши, що в ПКУ немає обмежень для громадян щодо отримання доходу від продажу власної нерухомості. Такий дохід може бути громадянським, оскільки перелічений разом із підприємницьким у п.п. 14.1.54 ПКУ (ср. ).
Крім того, в ПКУ немає обмежень ні щодо способу отримання нерухомості у власність (навіть якщо це систематичне будівництво), ні щодо кількості проданої протягом року нерухомості. Тобто про підприємницьку діяльність не йдеться.
Постанова Шостого апеляційного адмінсуду від 17.09.2020 р. у справі № 320/4281/19.
Тому наша порада: якщо ви бачите, що певний вид діяльності вам вигідно пустити по підприємницьких рейках: укладайте за ним усі договори (від початку до кінця) як ФОП, якщо по громадянських — усі договори мають бути від імені громадянина. У цьому випадку в суді легше буде обстояти свою правоту.