22.03.2007

Щодо застосування податкових соціальних пільг

Лист від 24.02.2007 р. № 3736/7/17-0716

Лист Державної податкової адміністрації України від 24.02.2007 р. № 3736/7/17-0716

Державна податкова адміністрація України розглянула лист щодо застосування податкових соціальних пільг і повідомляє наступне.

1. Стосовно питання застосування податкової соціальної пільги до грошового забезпечення осіб рядового та начальницького складу установи.

Підпунктом 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 Закону України від 22.05.2003 № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон № 889) встановлено, що податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця

як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та відшкодування), якщо його розмір не перевищує суми, яка дорівнює сумі місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень.

Відповідно до Закону України від 24.03.95 № 108/95-ВР «Про оплату праці» заробітна плата це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Підпунктом «д» пункту 1.3 статті 1 Закону № 889

доходи у вигляді заробітної плати — це доходи, нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця, незалежно від того, чи є такий працедавець резидентом або нерезидентом.

Для цілей вказаного Закону

під терміном «заробітна плата» розуміються також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 1.1 статті 1 Закону № 889).

Відповідно до пункту 2 статті 14 Закону України від 23.06.2005 № 2713-IV «Про Державну кримінально-виконавчу службу в Україні» (далі — Закон № 2713) служба в Державній кримінально-виконавчій службі України є державною службою особливого характеру, яка полягає у професійній діяльності придатних до неї за станом здоров’я і віком громадян України.

Пунктом 2 статті 23 Закону № 2713 встановлено, що умови грошового і матеріального забезпечення осіб рядового і начальницького складу та оплата праці працівників кримінально-виконавчої служби визначаються законодавством.

При цьому пунктом 5 вказаної статті визначено, що на осіб рядового і начальницького складу кримінально-виконавчої служби поширюється дія статей 22 і 23 Закону України «Про міліцію», а також порядок і умови проходження служби та грошового забезпечення, передбачені для працівників органів внутрішніх справ.

Відповідно до пункту 1 статті 24 Закону № 2713 фінансування діяльності Державної кримінально-виконавчої служби України здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України та інших джерел, передбачених законом.

Підпунктом 1.2 пункту 1 Інструкції про порядок застосування нормативно-правових актів з питань грошового забезпечення осіб рядового та начальницького складу кримінально-виконавчої системи, затвердженої наказом Державного департаменту України з питань виконання покарань від 18.10.2004 № 203 та зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 05.11.2004 за № 1411/10010 (далі — Інструкція № 203), встановлено, що

грошове забезпечення осіб рядового та начальницького складу кримінально-виконавчої системи складається з окладів грошового забезпечення, до яких належать посадові оклади та оклади за спеціальним званням, а також оклади грошового утримання курсантів навчальних закладів, та додаткових видів грошового забезпечення, які включають надбавки, доплати, премії, одноразові й щомісячні винагороди, матеріальну допомогу та грошову допомогу при звільненні.

Таким чином, з огляду на вищенаведені норми Законів та Інструкції,

застосовувати податкову соціальну пільгу до доходу осіб рядового та начальницького складу кримінально-виконавчої системи, одержуваного у вигляді грошового забезпечення, не має підстав, оскільки даний дохід не відповідає визначенню заробітної плати, наведеному у пункті 1.3 статті 1 Закону № 889, і вказані особи не є найманими працівниками відповідно до чинного трудового законодавства.

2. Щодо застосування податкової соціальної пільги до заробітної плати, нарахованої засудженим під час відбування покарання у вигляді позбавлення волі.

Пунктом 1 статті 50 Кримінального кодексу України від 05.04.2001 № 2341-III встановлено, що покарання є заходом примусу, що застосовується від імені держави за вироком суду до особи, визнаної винною у вчиненні злочину, і полягає в передбаченому законом обмеженні прав і свобод засудженого.

Кримінально-виконавчий кодекс України від 11.07.2003 № 1129-IV (далі — Кодекс) визначив, що засуджені зобов’язані виконувати встановлені законодавством обов’язки громадян України (пункт 1 статті 9).

Відповідно до статті 67 Конституції України, яка прийнята 28.06.96 на п’ятій сесії Верховної Ради України, кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Оподаткування доходів фізичних осіб здійснюється згідно з Законом України від 22.05.2003 № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон № 889).

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону № 889 об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний оподатковуваний дохід.

Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 статті 4 Закону № 889 встановлено, що до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового або цивільно-правового договору. В той же час до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються також інші доходи, крім тих, що не підлягають оподаткуванню.

При цьому платник податку з доходів фізичних осіб має право на зменшення на суму податкової соціальної пільги суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді

заробітної плати (пункт 6.1 статті 6 Закону № 889).

Як повідомлялось вище,

Для цілей вказаного Закону під терміном «заробітна плата» розуміються також

інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 1.1 статті 1 Закону № 889).

Згідно з пунктом 1.17 статті 1 Закону № 889

працедавець — юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або фізична особа — суб’єкт підприємницької діяльності (включаючи самозайнятих осіб), яка укладає трудові договори (контракти) з найманими особами та несе обов’язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати цього податку до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов’язки, передбачені законами.

Наймана особа

— фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію виключно за дорученням або наказом працедавця згідно з умовами укладеного з ним трудового договору (контракту) відповідно до закону (пункт 1.8 статті 1 Закону № 889).

Кодексом законів про працю від 10.12.71 (далі — КЗпП) встановлено, що право громадян України на працю, тобто на одержання роботи з оплатою праці не нижче встановленого державою мінімального розміру, включаючи право на

вільний вибір професії, роду занять і роботи, забезпечується державою (стаття 2).

Працівники реалізують право на працю шляхом укладення трудового договору про роботу на підприємстві, в установі, організації або з фізичною особою.

Трудовий договір

— це угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов’язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов’язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін (частина перша статті 21 КЗпП).

Контракт

є особливою формою трудового договору, в якому строк його дії, права, обов’язки і відповідальність сторін (в тому числі матеріальна), умови матеріального забезпечення і організації праці працівника, умови розірвання договору, в тому числі дострокового, можуть встановлюватися угодою сторін (частина третя статті 21 КЗпП).

Пунктом 1 статті 118 Кодексу встановлено, що засуджені до позбавлення волі повинні працювати в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією колонії.

Згідно із пунктом 1 статті 120 Кодексу праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Державного департаменту України з питань виконання покарань. Відповідно до підпункту 6 пункту 2 статті 13 Закону України від 23.06.2005 № 2713-IV «Про Державну кримінально-виконавчу службу в Україні» трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.

Інструкцією з оплати праці засуджених до обмеження та позбавлення волі, затвердженою наказом Державного департаменту України з питань виконання покарань від 04.10.2004 № 191 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 18.10.2004 за № 1328/9927 (далі — Інструкція № 191), встановлено, що засуджені до обмеження волі залучаються до праці на виробництві (підприємствах або в майстернях) виправних центрів або на підприємствах, в установах чи організаціях усіх форм власності на підставі укладених письмових угод між установою та замовником за умови забезпечення належного нагляду за їхньою поведінкою (підпункт 1.1 пункту 1). При цьому праця засуджених до обмеження волі регулюється законодавством про працю, за винятком правил прийняття на роботу, звільнення з роботи, переведення на іншу роботу.

Підпунктом 4.1 пункту 4 Інструкції № 191 встановлено, що із заробітної плати, отриманих пенсій та інших доходів засуджених здійснюються утримання відповідно до законодавства з дотриманням такої черговості: податок з доходів фізичних осіб (крім сум отриманих пенсій); аліменти; вартість харчування, одягу, взуття, білизни, комунально-побутових та інших наданих послуг (крім вартості спецодягу і спецхарчування); за виконавчими листами на користь громадян; за виконавчими листами на користь юридичних осіб; відшкодування матеріальних збитків, заподіяних засудженими державі під час відбування покарання.

Враховуючи наведене, а також зважаючи на те, що при нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати об’єкт оподаткування визначається як нарахована сума такої заробітної плати, зменшена на суму збору до Пенсійного фонду України та внесків до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, які відповідно до закону справляються за рахунок доходу найманої особи (пункт 3.5 статті 3 Закону № 889),

заробітна плата осіб, засуджених до позбавлення волі, не відповідає визначенню заробітної плати в розумінні Закону № 889 і вказані особи не є найманими працівниками відповідно до чинного трудового законодавства, тому підстави до застосування податкової соціальної пільги до вищевказаних доходів відсутні.

Отже, вказані доходи оподатковуються на загальних підставах за ставкою 15 % (в 2004 — 2006 рр. — 13 %).

Заступник голови ДПА України С. Лекарь

коментар редакції

ПСП для персоналу установ кримінально-виконавчої системи та ув’язнених

У листі, що коментується, ДПАУ виклала свою точку зору з питання застосування податкової соціальної пільги (далі — ПСП) до доходів осіб рядового та начальницького складу установ кримінально-виконавчої системи та ув’язнених.

Особам рядового та начальницького складу установ кримінально-виконавчої системи виплачується грошове забезпечення, яке

не є заробітною платою з точки зору Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі — Закон № 889).

На підтвердження цієї точки зору крім наведених податківцями аргументів можна додати ще один. Відповідно до п. 3.34 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5,

грошове забезпечення осіб начальницького та рядового складу кримінально-виконавчої системи не входить до фонду оплати праці. У зв’язку з тим, що ПСП можна застосовувати тільки до доходів у вигляді заробітної плати, до грошового забезпечення осіб начальницького та рядового складу кримінально-виконавчої системи ПСП застосовуватися не може.

На думку ДПАУ,

не застосовується ПСП і до доходів, нарахованих засудженим за їх працю під час відбування покарання у вигляді позбавлення волі. Як основний аргумент того, що виплати засудженим за їх працю не є заробітною платою, податківці висувають відсутність утримань внесків до фондів соціального страхування.

Проте таке аргументування виглядає непереконливо. Порядок утримання внесків ніяк не впливає на визнання виплати заробітною платою для цілей застосування Закону № 889.

Трудові відносини

засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства (п.п. 6 п. 2 ст. 13 Закону України «Про Державну кримінально виконавчу службу в Україні» від 23.06.2005 р. № 2713-IV). При цьому і Кримінально-виконавчий кодекс України від 11.07.2003 р. № 1129-IV, і Інструкція з оплати праці засуджених до обмеження та позбавлення волі, затверджена наказом Державного департаменту України з питань виконання покарань від 04.10.2004 р. № 191, виплати засудженим до позбавлення волі за їх працю називають заробітною платою.

Можливість застосування ПСП до доходів засуджених підтверджується п.п. «в» п.п. 6.3.3 Закону № 889, згідно з яким ПСП не застосовується до інших доходів, якщо платник податків одержує

заробітну плату під час відбування покарання у вигляді позбавлення волі.

До доходів, визначених пп. «а» — «д» п.п. 6.3.3 Закону № 889,

ПСП починає застосовуватися при їх нарахуванні і закінчує застосовуватися при завершенні нарахування таких доходів без подання відповідних заяв.