24.05.2007
Податок на прибуток
Амортизація витрат на поліпшення орендованого приміщення
Для здійснення господарської діяльності підприємство орендує приміщення. У IV кварталі 2006 року було виконано проектні роботи, підписано акт виконаних робіт, після чого сформовано групу 1 основних фондів «Поліпшення орендованого приміщення». Однак реконструкцію приміщення, здійснювану з відома орендодавця, ще не закінчено.
Чи можна нараховувати амортизацію на вже сформовану групу «Поліпшення орендованого приміщення» в І кварталі 2007 року або ж необхідно накопичувати витрати до закінчення реконструкції?
(м. Київ)
Часто використання в господарській діяльності орендованих об’єктів основних фондів не відбувається без проведення ремонтів та поліпшень таких об’єктів. При цьому право орендаря на проведення поліпшень має бути
зазначено в договорі оренди (п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток). Інакше витрати на поліпшення підприємство не може відображати в податковому обліку.Згідно з
п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток частина вартості ремонтних робіт у межах десятивідсоткового ліміту відноситься на валові витрати, решта витрат — на збільшення (створення) балансової вартості групи основних фондів. Зауважимо, що дату виникнення валових витрат визначено в п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток, тобто правило першої події поширюється і на витрати на поліпшення орендованого приміщення (див. «Думку офіційних органів» «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 63).А тепер зупинимося на питаннях амортизації витрат на поліпшення об’єкта оренди.
Нагадаємо, що в
бухгалтерському обліку витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції на створення інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда», при цьому використовується рахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних активів»). Після закінчення робіт з реконструкції об’єкта відбувається формування об’єкта інших необоротних активів виходячи з вартості виконаних робіт. Сума накопичених витрат списується на рахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Отже, до моменту введення об’єкта в експлуатацію амортизація на нього не нараховується.У
податковому обліку збільшення балансової вартості окремого об’єкта основних фондів групи 1 не може відбутися раніше, ніж закінчиться реконструкція. Тут можна провести аналогію з моментом початку амортизації придбаних (виготовлених) основних фондів. Як відомо, об’єкти основних фондів групи 1 починають амортизуватися після введення в експлуатацію. Тому, незважаючи на завершеність проектних робіт, вони не можуть створювати в обліку самостійну групу (як це було здійснено на підприємстві), а отже, не можуть амортизуватися.Витрати на реконструкцію та введення в експлуатацію приміщення формують балансову вартість об’єкта основних фондів групи 1 «Поліпшення орендованого приміщення», що починають амортизуватися з кварталу, наступного за кварталом, в якому було закінчено ремонт*.
* Якщо сума ремонтних витрат при оренді основних фондів групи 1 виявилася менше 1700 грн., то підприємство має право віднести вартість такого ремонту на валові витрати відповідно до п.п. 8.3.7 Закону про податок на прибуток. Такі валові витрати можна відобразити лише в наступному кварталі, тобто після того, як буде сформовано балансову вартість основних фондів групи 1 (див. лист ДПАУ від 24.01.2007 р. № 718/6/15-0316
«Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 15).
Приклад
. Підприємство здійснює реконструкцію орендованого приміщення. Роботи здійснюються підрядною організацією. У IV кварталі 2006 року за актом виконаних проектних робіт було сплачено 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Ліміт у розмірі 10 % уже вичерпано. В обліку орендаря буде зроблено такі записи:
Облік витрат на поліпшення орендованого приміщення
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| Операції в IV кварталі 2006 року | |||||
| Відображено капітальні інвестиції на поліпшення орендованого приміщення згідно з актом виконаних проектних робіт | 153 | 631 | 10000 | — | — |
| Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| Оплачено роботи підрядної організації | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| Після закінчення реконструкції об’єкта | |||||
| Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів | 117 | 153 | Сума накопичених витрат* | — | — |
| * У податковому обліку сума накопичених витрат сформує балансову вартість об’єкта основних фондів групи 1 «Поліпшення орендованого приміщення». | |||||
| Нараховано амортизацію щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 132 | 117 | Сума амортизації | — | — |
Марина Ковенко, економіст-аналітик