15.12.2008
Ця публікація, по суті, є розширеним коментарем до листа ДПАУ від 24.10.2008 р. № 10443/6/17-0716 щодо визначення об’єкта оподаткування при виплаті орендної плати власникам земельних ділянок та земельних часток (паїв).
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор» Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Конституція України
— Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР.ЗКУ
— Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон про оренду землі
— Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV.Указ № 92
— Указ Президента «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян — власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» від 02.02.2002 р. № 92/2002.Указ № 725
— Указ Президента «Про невідкладні заходи щодо захисту власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» від 19.08.2008 р. № 725/2008.
Правду кажучи, надрукований на с. 26 цього номера газети
лист ДПАУвід 24.10.2008 р. № 10443/6/17-0716 не зовсім зрозумілий. Якщо не знати його передісторію, то, зважаючи на побудову листа, де наприкінці наведено норми Указу № 92, можна сприйняти їх за резюмуючу частину листа. До того ж, ужитий податківцями прислівник «водночас» у контексті листа звучить уже якось не в значенні паралельності, а з якимось відтінком відсовування викладеного в попередніх абзацах на другий план.Відповідь податківців, вважаємо, буде зрозумілішою, якщо навести поставлені перед ними запитання, роз’ясненню яких покликаний служити лист, що коментується.
Перше запитання випливало з
абзацу другого п.п. 9.1.1 ст. 9 Закону № 889, де зазначається: об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендної плати, встановленої законодавством з питань оренди землі. Яку суму орендної плати слід вважати мінімальною?Друге питання, по суті, було продовженням першого та пов’язане з недавніми новаціями, унесеними
Указом № 725 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 69, с. 3) до статті 1 Указу № 92. Тепер вона звучить так: «Визнати одним з пріоритетних завдань післяреформеного розвитку аграрного сектора економіки забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом впровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного становища орендаря». Чи слід норми Указу № 92 застосовувати для цілей визначення об’єкта обкладення ПДФО у випадку, якщо договірна величина орендної плати буде менше 3-відсоткової величини, обчисленої від вартості ділянки? Інакше кажучи, чи слід розуміти цю норму Указу № 92 як установлення мінімального розміру об’єкта оподаткування?Як ми розуміємо, позиція податківців у листі, що коментується, зводиться до того, що
за об’єкт оподаткування слід приймати зазначену в договорі орендну плату . Причому незалежно від того, більше вона чи менше величини орендної плати, про яку зазначено в Указі № 92. Відразу зауважимо, що ми поділяємо таку точку зору.
Позиція Держкомзему
Для повноти розгляду питання вважаємо доречним навести і думку Держкомзему. Так, у його давньому
листі від 13.04.2005 р. № 14-11-11/2770 зазначається, зокрема, таке. Оскільки відносини, пов’язані з орендою землі, регулюються Законом про оренду землі, який є спеціальним, то він має пріоритет перед іншими законами у сфері зазначених правовідносин. Тому щодо розміру орендної плати слід вважати, що Указ № 92, де визначено забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом впровадження плати за оренду земельних ділянок сільгосппризначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 1,5 % визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки та поступового збільшення цієї плати незалежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного становища орендаря, потрібно брати до уваги з розвитком на перспективу. Тому в цьому питанні слід керуватися частиною другою ст. 21 зазначеного вище Закону, в якій наголошується, що розмір, форма та строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди.Не має значення, що це лист періоду дії старої редакції
Указу № 92, де плата за оренду передбачалася в розмірі 1,5 %. Не зупинятимемося і на тому, що в листі Держкомземом допущено, найімовірніше, описку, бо йдеться про збільшення цієї плати незалежно (в Указі № 92 зазначено навпаки — залежно) від результатів діяльності. Головне, на що звертаємо увагу, — це на підкреслену Держкомземом пріоритетність Закону про оренду землі перед іншими актами законодавства у сфері зазначених правовідносин.Однак у свіжому
листі від 28.10.2008 р. № 14-17-6/12343 (див. на с. 37 цього номера газети) Держкомзем зайняв вже іншу позицію. У ньому, зокрема, зазначено, що:— укази та розпорядження Президента України є обов’язковими до виконання;
— у зв’язку з прийняттям
Указу № 725 власники земельних часток (паїв) можуть ініціювати внесення змін до договорів оренди земельних часток (паїв) у частині розміру плати за користування земельною часткою (паєм).Тут попутно уточнимо окремі нюанси. Незважаючи на згадку в листі лише про власників земельних часток (паїв), тобто власників сертифікатів на право на земельну частку (пай), на нашу думку, ініціювати питання щодо збільшення розміру орендної плати можуть також і власники земельних ділянок, виділених їм у натурі (на місцевості) і на які ними отримано державні акти на право власності на земельну ділянку. Адже і ті, й інші фактично надають в оренду землю, а не право на неї (узагалі-то з юридичної точки зору говорити про оренду паю як права — нонсенс).
Пославшись на норми
ст. 30 та розділ IX «Перехідні положення» Закону про оренду землі, Держкомзем зазначає: зміна умов договору оренди земельних часток (паїв) здійснюється за взаємною згодою сторін. А далі, розвиваючи думку, у наступному абзаці продовжує: але не може бути менше розміру, установленого чинним законодавством. Тобто, на думку Держкомзему, свободу волевиявлення сторін щодо права встановлення розміру орендної плати обмежено за нижньою межею тими самими нормами Указу № 92.Зрозуміло, що таке обмеження покликано служити благим цілям — підвищенню рівня соціального захисту селян — власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), але оскільки
Закон про оренду землі не містить таких обмежувальних застережень, ми не можемо повністю погодитися з висновком Держкомзему. І, до речі, якщо вже посилатися на норми Закону про оренду землі, то замість ст. 30 і розділу IX, Держкомзему було б доречніше послатися на ст. 23:«орендна плата за земельні ділянки, що знаходяться у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін».
Судова практика
У цьому аспекті доречно навести і судову практику. Так, позицію Верховного Суду України (ВСУ) відображено в
ухвалах від 12.12.2007 р., від 30.01.2008 р. Відповідно до неї Указ № 92 має рекомендаційний характер і орендна плата визначається за домовленістю сторін. Звертаємо увагу: цей висновок зроблено для відносин орендодавець — орендар.Але є й позиція ВАСУ — Вищого адміністративного суду України (
ухвала від 16.10.2007 р.): Указ № 92 має імперативний (тобто обов’язковий) характер і є частиною законодавства з питань оренди землі для цілей п.п. 9.1.1 ст. 9 Закону № 889. Сторонами в цьому судовому розгляді виступали фізособа — суб’єкт підприємницької діяльності та податковий орган.Як бачимо, позиції ВСУ і ВАСУ не однозначні, у зв’язку з чим важко прогнозувати, якою саме в подальшому буде судова практика.
Якщо ви готові спорити, увагу податкового органу можна також звернути на те, що закріплену в
Указі № 92 норму адресовано не сторонам договірних відносин, а уповноваженим державним органам. Отже, саме для цих органів Указ № 92 має імперативний характер у частині:— забезпечення ними встановлення сторонами договорів оренди земельних ділянок сільгосппризначення, земельних часток (паїв) плати за їх оренду в розмірах не менше, ніж визначено
ст. 1 цього Указу;— активізації серед орендарів та орендодавців земельних ділянок, земельних часток (паїв) роз’яснювальної роботи з питань необхідності підвищення розмірів орендної плати.
Отже, якщо в договорах сторін не враховано положення
Указу № 92, то це недолік у роботі цих органів.До того ж в
абзаці другому п.п. 9.1.1 ст. 9 Закону № 889 ідеться про мінімальну суму орендного платежу, установлену не взагалі законодавством, а, акцентуємо увагу, законодавством з питань оренди землі. Звідси питання, яке винесемо до назви наступного розділу цієї статті.
Чи можна Указ № 92 відносити до законодавства з питань оренди землі?
На перший погляд, напрошується відповідь «так» як така, що сама собою розуміється. Але при ретельному розгляді ми схиляємося до негативної відповіді і непряме підтвердження цьому знаходимо в такому. У
рішенні Конституційного Суду України від 02.10.2008 р. № 19-рп/2008, який розглянув питання здійснення державного регулювання ринків фінансових послуг, наголошується, зокрема:— Президент України зобов’язаний діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, які передбачені Конституцією та законами України;
— повноваження Президента України визначає Основний Закон України;
— Основний Закон України не передбачає повноважень Президента України щодо регулювання ринків фінансових послуг.
Провівши певну аналогію з викладеним вище, можна дійти думки, що
Указ № 92 не належить до законодавства з питань оренди землі, оскільки ст. 106 розділу V Конституції України не закріплює таких повноважень Президента України. Не наділяє Президента повноваженнями з регулювання земельних відносин і ЗКУ .Зазначене вище лише укріплює нашу думку, що не слід питання визначення об’єкта оподаткування ототожнювати з питанням визначення розміру орендної плати. Оподаткування суми орендної плати в розмірі більшому, ніж установлено в договорі оренди, призведе не до соціального захисту власників земельних ділянок і земельних часток (паїв), а, навпаки, до утиску їх прав.