21.02.2008
Щодо оподаткування ПДВ консультаційних послуг, наданих нерезиденту
Лист Державної податкової адміністрації України від 30.05.2007 р. № 5175/6/16-1515
ДПАУ у відповідь на лист <...> щодо окремих питань оподаткування ПДВ повідомляє.
Відповідно до п.п. 3.1.1 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (далі — Закон) об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з поставки послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
Відповідно до загального правила для визначення місця поставки послуг, встановленого п. 6.5 ст. 6 Закону, місцем поставки вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку.
Враховуючи зазначені норми законодавства, визначальною умовою для визначення порядку оподаткування ПДВ операцій з надання послуг є місце їх надання (за виключенням тих операцій, за якими встановлено окремий порядок оподаткування).
Окремим п.п. «д» п. 6.5 ст. 6 Закону визначено, що при наданні послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями та інших аналогічних послуг, а також з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем, місцем поставки послуг вважається місце реєстрації покупця або його постійного представництва, а за відсутності такого місця реєстрації — місце постійної адреси або постійного проживання, в разі якщо покупці, яким надаються вищенаведені послуги, проживають за межами митної території України.
Таким чином,
у разі надання послуг, визначених четвертим абзацом п.п. «д» п. 6.5 ст. 6 Закону, нерезиденту, який не має постійного представництва в Україні, за межами митної території України, операції з надання резидентом — платником ПДВ таких послуг не підлягатимуть оподаткуванню ПДВ. При цьому фактичний виїзд спеціалістів резидента — платника ПДВ за межі митної території України та надання послуг в офісі замовника — нерезидента повинні підтверджуватись відповідними документами.Аналогічна позиція доведена, зокрема, листами ДПАУ від 06.02.2007 р. № 2280/7/16-1517-05, від 28.09.2006 р. № 18049/7/16-1517-8, від 30.12.2005 р. № 681/4/16-1510.
Директор Департаменту ПДВ А. Богдан
коментар редакції
ПДВ щодо послуг для нерезидента: п. 6.5 після п.п. 3.1.1?
Вкотре ДПАУ пропонує нашій увазі своє бачення застосування п. 6.5 Закону про ПДВ для цілей обкладення ПДВ послуг, що надаються нерезиденту. Цього разу під її пильний погляд потрапили послуги консультантів, інженерів, адвокатів, бухгалтерів, аудиторів, актуаріїв та інші подібні послуги, а також послуги з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних програм. Усі їх перелічено в четвертому абзаці п.п. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ.
Перш ніж обговорити позицію ДПАУ, нагадаємо нашу точку зору з цього питання. Як ви пам’ятаєте, конфлікт створюють дві норми Закону про ПДВ: п.п. 3.1.1, де фігурує таке поняття, як місце надання послуг, від якого власне і залежить наявність чи відсутність цього самого об’єкта, і п. 6.5, де розписано порядок визначення місця поставки послуг. Така нестиковка термінів породжує спори: яка норма має пріоритет — п.п. 3.1.1 чи п. 6.5, чи рівноцінними є поняття «місце поставки» і «місце надання» або ж вони незалежні?
Ми вважаємо, що в цьому контексті поняття «місце поставки» і «місце надання» є ідентичними, тобто конфлікт між нормами п.п. 3.1.1 і п. 6.5 Закону про ПДВ можна назвати надуманим. Інакше кажучи, для визначення об’єкта оподаткування, описаного в п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ, слід застосовувати норми п. 6.5 цього Закону, тобто обкладатимуться ПДВ ті послуги, місцем поставки яких згідно з п. 6.5 Закону про ПДВ є територія України.
Стосовно ситуації, описаної в листі, наші висновки виглядатимуть так. Місце надання послуг, перелічених у п.п. «д» п. 6.5 визначається за місцем реєстрації покупця (його представництва), а якщо в нашому випадку покупець — нерезидент, то місце надання — за межами України і об’єкта для оподаткування немає.
Що ж ми бачимо в листі ДПАУ? Здавалося б, дуже схожі висновки за винятком одного істотного «але»: головний податковий орган визнає відсутність об’єкта тільки в тому випадку, якщо відповідні фахівці підприємства-резидента
виїжджають за кордон. Отже, ДПАУ все-таки орієнтується на фактичне місце надання послуги. Виходить вона діє за алгоритмом:1)
визначається місце поставки тієї чи іншої послуги згідно з вимогами п. 6.5;2)
якщо місце поставки за межами території України, то дивляться на місце фактичного надання послуги;3)
якщо місце за фактом за межами території України, то об’єкта немає, якщо ж у межах, то об’єкт є. Інакше кажучи, ДПАУ не ототожнює поняття «місце поставки» і «місце надання» і норми п.п. 3.1.1 і п. 6.5 застосовує в оригінальній комбінації.На жаль, ДПАУ аналогічно підходить і до інших послуг, перелічених у п.п. «д» п. 6.5, наприклад,
рекламних, вимагаючи оподатковувати рекламні послуги, що надаються нерезидентам на митній території України, — див. лист ДПАУ від 23.02.2006 р. № 3405/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 29 з нашим докладним коментарем.Наприкінці листа ДПАУ наводить листи, де вона викладала аналогічну позицію. Щоб було зрозуміло, про що йдеться, процитуємо висновки перелічених листів і дамо стислий коментар.
| Реквізити листа | Висновки ДПАУ | Примітка редакції |
| 1 | 2 | 3 |
| від 06.02.2007 р. № 2280/7/16-1517-05 | «…якщо послуги у сфері діяльності, допоміжної транспортної, такої як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування) фактично надаються за межами митної території України, то операції з їх поставки не є об’єктом обкладення податком на додану вартість.А тому послуги, визначені підпунктом «г» пункту 6.5 статті 6 Закону і надані нерезидентом (експедитором-2) на користь резидента (експедитора-1) за межами митної території України, не є об’єктом обкладення податком на додану вартість...» | Тут ми з ДПАУ цілком згодні, дійсно правила п.п. «г» (куди потрапили транспортнодопоміжні послуги) визначають місце поставки за місцем фактичного надання послуги |
| від 28.09.2006 р. № 18049/7/16-1517-8 | «…як зазначено в запиті, роботи виконуються ВАТ за межами України, тому не є об’єктом оподаткування ПДВ. Обсяги виконання таких робіт зазначаються в рядку 9 розділу І «Податкові зобов’язання» декларації з ПДВ...» | На жаль, у листі не зазначено, які саме види робіт виконує ВАТ. Проте, схоже, що для свого висновку ДПАУ досить знати про фактичне місце їх виконання: а оскільки воно за межами України, то і об’єкта, на її думку, немає. Ми ж вважаємо: якщо роботи не потрапили до підпунктів |
| від 30.12.2005 р. № 681/4/16-1510 | «...ДПАУ розглянула звернення щодо надання роз’яснення з питання нарахування та сплати ПДВ у разі отримання послуг від нерезидентів за межами митної території України і повідомляє...... послуги, що надаються за межами митної території України резиденту — платнику ПДВ нерезидентом, підтверджені первинними документами (угода, акт виконаних робіт), у якого відсутнє представництво на митній територій України, не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ…» | «в» — «е» п. 6.5, то місцем надання слід вважати територію України, як це передбачено п.п. «а» п. 6.5, і оподатковувати за ставкою 20 %. |
Наталія Яновська