10.01.2008
Традиційно, готуючись до нового звітного року, підприємства встановлюють або уточнюють власну облікову політику. Від того, наскільки продуманою є така політика, прямо залежатимуть підсумкові показники їх фінансової звітності.
Розкриттю поняття «облікова політика», висвітленню базових принципів її формування та випадків перегляду присвячено цю статтю.
Ніна КОСТЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Приписи нормативних актів у сфері бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності вимагають від господарюючого суб’єкта з року в рік точно дотримуватися незмінних правил. У подальшому це дозволить зіставити фінансову інформацію за різні періоди і побачити картину майнового та фінансового стану підприємства, що у свою чергу вплине на висновки та дії користувачів фінансової звітності. Головним фактором, що впливає при цьому на об’єктивність, достовірність та однозначність тлумачення наданої інформації, є грамотний вибір підприємством облікової політики.
Сутність облікової політики
Основоположні правила та принципи ведення бухгалтерського обліку, які забезпечують доступність та корисність фінансової інформації, установлено
Законом про бухоблік. При цьому національне бухгалтерське законодавство, прямуючи шляхом зближення з міжнародними стандартами формування фінансової звітності і, як наслідок, відмовляючись від жорсткого нормативного регулювання відображення в обліку та звітності окремих господарських операцій, надає можливість підприємствам самостійно приймати рішення про встановлення облікової політики. Інакше кажучи, господарюючі суб’єкти повинні сьогодні вести облік та складати звітність виходячи із самостійно розробленої залежно від особливостей діяльності та умов господарювання облікової політики, а не тільки на підставі норм, регламентованих державою.Незважаючи на надане
п. 3 ст. 11 Закону про бухоблік суб’єктам малого підприємництва право подавати скорочену фінансову звітність, такі суб’єкти зобов’язані формувати облікову політику та чітко її дотримуватися нарівні з іншими підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами всіх форм власності.Поняття «
облікова політика» було закріплено законодавчо й офіційно введено до бухгалтерської термінології з початком реформи системи бухгалтерського обліку — 1 січня 2000 року.Статтею 1 Закону про бухоблік
та п. 3 П(С)БО 1 облікову політику визначено як сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Отже, формуючи облікову політику, підприємство має обирати принципи, методи і процедури обліку так, щоб достовірно відобразити фінансовий стан і результати своєї діяльності та забезпечити зіставність фінансових звітів. Отже, головне призначення облікової політики — установити найвигідніші для конкретного підприємства методи обліку та на їх підставі скласти фінансову звітність, що відповідає встановленим П(С)БО 1 якісним характеристикам.Право суб’єкта господарювання встановлювати облікову політику на свій розсуд регламентовано
п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік. Цим же пунктом Закону визначено, що підприємство самостійно:— обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з дотриманням єдиних засад, установлених
Законом про бухоблік, виходячи з особливостей своєї діяльності та технології обробки облікових даних;— розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;
— затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;
— може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов’язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.
Хоча
ст. 8 Закону про бухоблік і має назву «Організація бухгалтерського обліку на підприємстві», вважаємо, що всі перелічені вище заходи належать до організаційних аспектів системи бухгалтерського обліку (які підприємство також може визначати самостійно) і не мають прямого відношення до облікової політики підприємства. А конструкція п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік, що чітко розмежовує організаційні заходи від облікової політики, що стоїть відокремлено, зайвий раз це підтверджує. Більше того, методичні питання прийнятої облікової політики здебільшого впливають на фінансовий результат діяльності підприємства. Сукупність же організаційно-технічних заходів, що включають прийоми та методи організації технологічного процесу роботи бухгалтерської служби підприємства (вибір форми бухгалтерського обліку, установлення правил документообігу, строків проведення інвентаризацій тощо), спрямована на забезпечення досягнення цілей, що стоять перед системою обліку та звітності, у тому числі на реалізацію вибраної облікової політики.Питання встановлення облікової політики на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів, а про принципи її формування та вимоги, що до неї висуваються, поговоримо далі.
Принципи формування та вимоги до облікової політики
Під
принципами бухгалтерського обліку розуміються правила, якими необхідно керуватися при вимірюванні, оцінці та реєстрації господарських операцій і при відображенні їх результатів у фінансовій звітності (п. 3 П(С)БО 1).При формуванні (виборі) облікової політики передбачається, що:
— активи і зобов’язання кожного підприємства, що розглядається як юридична особа, існують відокремлено від активів та зобов’язань як його власників, так і сторонніх цьому підприємству осіб, у зв’язку з чим майно і зобов’язання власників та інших господарюючих суб’єктів не повинне відображатися у фінансовій звітності такого підприємства (
принцип автономності або майнової відокремленості);— діяльність підприємства триватиме в подальшому, і саме виходячи з цього припущення оцінюються активи та зобов’язання підприємства, тобто в підприємства відсутні наміри ліквідації або суттєвого скорочення діяльності (
принцип безперервності діяльності);— прийнята підприємством облікова політика застосовується постійно (від одного звітного року до іншого) (
принцип послідовності застосування облікової політики). Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і має бути обґрунтована і розкрита у фінансовій звітності;— діяльність підприємства для цілей складання фінансової звітності розподіляється на певні періоди часу (
принцип періодичності).Крім того, для створення якісної, зрозумілої та легкої для сприйняття різними групами користувачів фінансової звітності, облікова політика підприємства повинна відповідати таким вимогам:
—
повнота — фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;—
обачність — застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів та доходів підприємства;—
превалювання змісту над формою — відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій відповідно до їх сутності, а не тільки виходячи з юридичної форми;—
своєчасність — господарські операції та події має бути відображено в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства в тому звітному періоді, в якому їх було здійснено;—
несуперечність — забезпечення тотожності даних аналітичного обліку відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього календарного дня кожного місяця, а також показників фінансової звітності — даним синтетичного та аналітичного обліку.Пункт 23 П(С)БО 1
прямо приписує підприємству висвітлювати облікову політику шляхом опису:—
принципів оцінки статей звітності;—
методів обліку за окремими статтями звітності.Отже, основна інформація, яку повинна містити облікова політика, — це опис принципів статей звітності підприємства та вибір одного з можливих методів обліку, передбачених
П(С)БО, яких потрібно дотримуватися, щоб скласти фінансову звітність.Практична реалізація принципів здійснюється за допомогою
методів бухгалтерського обліку, які являють собою сукупність прийомів реєстрації (документація та інвентаризація), вартісного вимірювання (оцінка та калькуляція), поточного групування (рахунки та подвійний запис) та підсумкового узагальнення (баланс та звітність) фактів господарської діяльності підприємства.Цілком очевидно, що
облікова політика підприємства стосується передбаченого нормативними документами вибору тільки тих принципів і методів, які пов’язані з оцінкою або обліком статей звітності (наприклад, методу визначення величини резерву сумнівних боргів чи методу амортизації нематеріальних активів). Причому, як уже зазначалося раніше, облікова політика залежно від установлених нею методів оцінки активів та зобов’язань може вплинути на фінансовий результат діяльності підприємства за звітний період. Наочним прикладом такого впливу є застосування різних методів амортизації основних засобів. Так, при використанні методу прискореного зменшення залишкової вартості витрати підприємства протягом перших років експлуатації об’єктів основних засобів будуть більшими, ніж при застосуванні прямолінійного методу нарахування амортизації.Прийнята підприємством облікова політика оформляється відповідним організаційно-розпорядчим документом (зазвичай наказом) підприємства.
Основні
вимоги, що ставляться до облікової політики підприємства щодо встановлення принципів, методів та процедур, визначено Мінфіном у листі № 27793. Так, згідно із зазначеним листом розпорядчий документ, що регламентує вибір облікової політики підприємства, повинен визначити застосування:— порога суттєвості щодо окремих об’єктів обліку;
— методів амортизації необоротних активів (основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, а з 2007 року ще й довгострокових біологічних активів);
— вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів;
— переоцінки необоротних активів;
— періодичності (періоду) зарахування сум дооцінки необоротних активів до складу нерозподіленого прибутку;
— методів оцінки вибуття запасів;
— періодичності визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів;
— порядку обліку (ідентифіковано або загалом) та розподілу транспортно-заготівельних витрат;
— методу обчислення резерву сумнівних боргів (у разі обрання методу застосування коефіцієнта сумнівності — також способу розрахунку коефіцієнта сумнівності);
— переліку створюваних забезпечень майбутніх витрат та платежів;
— дати визнання придбаних у результаті систематичних операцій фінансових активів;
— бази розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу;
— порядку оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг;
— переліку та складу статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг);
— переліку та складу змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу;
— періодичності відображення відстрочених податкових активів та відстрочених податкових зобов’язань;
— порядку визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом;
— сегментів, пріоритетного виду сегмента, а також принципів ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках.
Водночас
листом № 27793 запропоновано до розпорядчого документа, який установлює облікову політику підприємства, уключати питання, що належать, на нашу думку, до заходів з організації бухгалтерського обліку, а саме:— застосування окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат;
— відкриття рахунків класу 8 «Витрати за елементами» (усіма підприємствами за власним рішенням) та/або рахунків класу 9 «Витрати діяльності» (суб’єктами малого підприємництва, а також іншими організаціями, що не займаються веденням комерційної діяльності)
Плану рахунків;— виділення на окремий баланс філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів підприємства.
Усі наведені заходи є, як правило, складовими окремого документа, що оформляється підприємствами, — наказу про організацію бухгалтерського обліку на підприємстві у відповідному звітному році.
При формуванні облікової політики за конкретним напрямком (питанням) підприємством
здійснюється вибір одного варіанта з декількох допустимих законодавчих та нормативних актів, що входять до системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Україні. Оскільки більшість принципів, методів та процедур, що використовуються для складання та подання фінансової звітності, безальтернативно (однозначно) прописано в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, відображати їх в обліковій політиці підприємства немає необхідності. Вони діятимуть «за умовчанням» як такі, що підлягають безумовному виконанню підприємством через те, що такий єдиний варіант передбачено в нормативних документах. А от коли нормативно-правові акти з бухгалтерського обліку передбачають варіантність методів обліку та принципів оцінки, тоді самостійний вибір підприємства (одного або декількох допустимих варіантів) визначається обліковою політикою (це прямо обумовлено в листі Мінфіну від 21.12.2005 р. № 31-34000-10-5/27793). Так, П(С)БО 9 «Запаси» дозволяє використовувати чотири (а, скажімо, виробничим підприємствам, до структури яких входять підрозділи роздрібної торгівлі та громадського харчування, — п’ять) різні методи оцінки вибуття запасів. Підприємству потрібно визначити, на основі якого методу проводитиметься оцінка одиниці бухгалтерського обліку запасів при її вибутті. Вибір відповідного варіанта має бути зафіксовано в розпорядчому документі, який установлює облікову політику підприємства.Зверніть увагу: облікова політика підприємства визначається на підставі принципів, методів та процедур, регламентованих не тільки національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Застосовні тут також норми інших нормативно-правових документів, що регулюють методологію бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які розроблені відповідними органами в межах компетенції, установленої положеннями
ст. 6 Закону про бухоблік.Розглядаючи всі теоретично можливі варіанти, підприємства при формуванні власної облікової політики встановлюють її лише щодо тих господарських операцій та подій, які мають місце в їх діяльності або плануються в найближчому майбутньому. Наприклад, підприємство не здійснює і не планує здійснювати виробничу діяльність. У зв’язку з цим немає необхідності розглядати в його обліковій політиці методи калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), визначати перелік та склад змінних і постійних загальновиробничих витрат тощо.
Передбачати наперед усі події та намагатися їх формалізувати в межах облікової політики не варто, оскільки
облікову політику може бути доповнено при виникненні на підприємстві фактів господарського життя, що не мали місця раніше.Кожне підприємство встановлює облікову політику самостійно виходячи зі своєї структури, галузі та інших особливостей діяльності. Разом з тим облікова політика підприємства не повинна суперечити
Закону про бухоблік та чинним П(С)БО. Також має бути дотримано одну найважливішу умову — єдність облікової політики на підприємстві. Це означає, що принципи, методи та процедури, передбачені обліковою політикою підприємства, повинні безапеляційно застосовуватися всіма його філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами (уключаючи виділені на окремий баланс) незалежно від місця їх розташування. Простіше кажучи, щодо якогось одного конкретного питання підприємство та його відокремлені підрозділи мають використовувати один вибраний метод. Інакше облікова інформація, що формується різними підрозділами, буде незіставною, а, як відомо, показники всіх відокремлених підрозділів включаються до фінансової звітності підприємства в цілому. Безумовно, облікова політика, яка є реалізацією того самого методу оцінки на різних підприємствах, обов’язково відрізнятиметься.Єдина облікова політика має використовуватися і при складанні консолідованої фінансової звітності (
п. 9 П(С)БО 20 «Консолідована фінансова звітність»). Інакше кажучи, материнським підприємством та його дочірніми підприємствами має застосовуватися єдина облікова політика (єдині принципи оцінки та методи обліку статей звітності). Якщо ж при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то це застерігається в примітках до консолідованої фінансової звітності.
Особливості облікової політики підприємств державного та комунального секторів економіки
Ще у своєму
листі № 27793 Мінфін висунув вимогу про складання виконавчим органом управління підприємством та подання на затвердження (погодження) власнику — органу, уповноваженому управляти державним або комунальним майном, розпорядчого документа про облікову політику, який визначає вибір підприємством тих методів оцінки, обліку та процедур, щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку встановлено більше одного варіанта. Тепер же п. 1 розділу II Положення № 1213 цю норму закріплено нормативно.Обов’язок погодження облікової політики підприємствами державного сектора економіки, що входять до сфери управління Міністерства промислової політики України, установлено
наказом від 23.01.2007 р. № 23, а державних підприємств, установ та організацій, які належать до сфери управління Міністерства аграрної політики, — від 11.04.2007 р. № 254.Вимоги до розпорядчого документа про облікову політику підприємств державного, комунального секторів економіки (які багато в чому, до речі, повторюють наведені у зазначеному вище
листі № 27793) докладно описано в п. 2 розділу II Положення № 1213, де, крім того, уточнено деякі процедури. Проте між двома зазначеними документами є відмінності, обумовлені, насамперед, статусом власника підприємств. Так, Положенням № 1213 запропоновано в розпорядчому документі про облікову політику визначати також застосування:1)
методу створення забезпечень на виплати за невідпрацьований час (щорічні відпустки).На необхідність створення забезпечення на виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню (тобто тих виплат, право на отримання яких працівником може бути використано в майбутніх періодах), прямо вказано в
п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам» та листі Мінфіну від 21.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5770. Але методи створення таких забезпечень у П(С)БО 11 «Зобов’язання» не прописано. Разом з тим в інших нормативних документах Мінфіну можна знайти, принаймні, два з них.Так, Інструкція про застосування
Плану рахунків у наведеній до субрахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» характеристиці, містить опис механізму розрахунку величини забезпечення, згідно з яким щомісячна сума такого забезпечення на оплату чергових відпусток працівникам визначається як добуток фактично нарахованої працівникам заробітної плати і коефіцієнта, обчисленого відношенням річної планової суми на оплату відпусток до загального річного планового фонду оплати праці (див. лист Мінфіну від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10654).Альтернативний наведеному метод містить
п. 11.10 Інструкції № 69, де алгоритм розрахунку величини забезпечення (у термінології Інструкції № 69 — резерву) засновано на кількості днів не використаної працівниками підприємства щорічної відпустки та середньоденної оплати праці працівників.Мабуть, саме з цих двох варіантів розрахунку суми забезпечення на виплати за невідпрацьований час слід зробити вибір підприємству;
2)
порядку відрахувань прибутку до резервного капіталу.Розмір щорічних відрахувань до резервного капіталу
для господарських товариств (згідно з вимогами ст. 14 Закону про госптовариства та частиною 4 ст. 87 ГКУ) має передбачатися установчими документами і не може бути менше 5 відсотків суми чистого прибутку товариства. Отже, обліковою політикою порядок відрахувань прибутку до резервного капіталу визначати повинні, на наш погляд, усі інші підприємства державного, комунального секторів, крім господарських товариств;3)
порядку виплат, що здійснюються з фонду споживання, створеного за рахунок прибутку (у тому числі визначається їх вичерпний склад).З приводу цього порядку в
листах Мінфіну від 03.04.2007 р. № 31-34000-20-17/6699 і від 14.08.2007 р. № 31-34000-20/23-5156/5352 дослівно зазначено таке: «... у розпорядчому документі про облікову політику <...> має бути визначено порядок виплат, які здійснюються з фонду споживання, створеного за рахунок прибутку (у тому числі визначається їх вичерпний склад). Виплати працівникам, які здійснюються за рахунок прибутку, в бухгалтерському обліку відображаються за дебетом субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» та кредитом рахунка 66 «Розрахунки за виплатами працівникам».Усі інші виплати працівникам, які
не визначено розпорядчим документом про облікову політику та рішенням власника (уповноваженого органу) як такі, що виплачуються з прибутку, обліковуються відповідно до Положення (стандарту) 26 «Виплати працівникам», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 жовтня 2003 року № 601, і включаються до складу витрат підприємства».Виходить, від того, чи обумовлено обліковою політикою підприємства порядок виплат (та їх склад), що здійснюються з фонду споживання, створеного за рахунок прибутку, або ж цього порядку не встановлено, залежить віднесення виплат до складу нерозподіленого прибутку чи до витрат періоду.
Крім зазначеного,
Положення № 1213 передбачає додавання як окремих складових розпорядчого документа про облікову політику підприємств державного та комунального секторів економіки порядків:— визначення ліквідаційної вартості основних засобів;
— установлення строків корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів;
— організації аналітичного обліку надходження та використання коштів цільового фінансування.
Поняття облікової оцінки
Не всі статті фінансової звітності можна точно виміряти, їх можна тільки заздалегідь оцінити. Виходячи з
принципів послідовності та обачності для ведення бухгалтерського обліку та підготовки фінансової звітності підприємства використовують методи обліку, які базуються на певних оцінках.Попередню оцінку, яка застосовується підприємством у процесі складання фінансових звітів з метою розподілу витрат та доходів між відповідними звітними періодами, визначено
п. 3 П(С)БО 6 як облікову оцінку. Інакше кажучи, облікова оцінка необхідна для того, щоб розподілити доходи та витрати між звітними періодами.Як правило, облікова оцінка базується на досвіді попередніх періодів та доступній інформації і застосовується, наприклад, для встановлення величини безнадійної дебіторської заборгованості; визначення справедливої вартості; установлення можливого строку корисного використання (експлуатації) необоротних активів при нарахуванні амортизації; визначення величини різних забезпечень (наприклад, на виконання гарантійних зобов’язань, на виплату відпусток працівникам) тощо.
Методи оцінки встановлено відповідними
П(С)БО, в яких розкрито елементи фінансової звітності (активи, зобов’язання, власний капітал, дохід, витрати), критерії визнання статей фінансової звітності та різних баз оцінки.Використання підприємством прийнятих оцінок є істотною частиною складання фінансової звітності, оскільки
облікова оцінка є невід’ємною складовою облікової політики підприємства та забезпечення достовірності звітності.
Перегляд облікової політики та зміни в облікових оцінках
Принцип послідовності вимагає щоб прийнята підприємством облікова політика застосовувалася послідовно із року в рік, а її перегляд допускається лише у випадках, прямо передбачених
П(С)БО. Такі випадки змін в обліковій політиці підприємства обумовлено в пункті 9 П(С)БО 6.Так
облікова політика може змінюватися тільки, якщо:1)
змінюються статутні вимоги (для підприємств державного та комунального секторів економіки — вимоги установчих документів підприємства — п. 3 розділу II Положення № 1213).Наприклад, необхідність унесення змін до облікової політики може бути викликано реорганізацією, зміною власників, зміною видів діяльності підприємства тощо, що зафіксовано внесеними змінами до статуту (установчого договору) підприємства;
2)
змінюються вимоги органу, який здійснює функції з державного регулювання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності (для підприємств державного та комунального секторів економіки — ще й органу управління — п. 3 розділу II Положення № 1213).Так, з набуттям чинності з 2008 року
П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» інвестиційна нерухомість має показуватися у фінансовій звітності за справедливою вартістю (за загальним правилом). Така зміна вимог органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку, є підставою для внесення відповідних змін до облікової політики підприємства, нерухомість якого класифікується як інвестиційна;—
зміни облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій або господарських операцій в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності підприємства.Перегляд облікової політики з ініціативи підприємства можливе за умови обґрунтування, що такі зміни забезпечать більш достовірне відображення подій (господарських операцій) у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності. Для підприємств державного та комунального секторів економіки
п. 3 розділу II Положення № 1213 уточнює: «цей факт має бути підтверджений відповідними обґрунтуваннями бухгалтерської служби (бухгалтера) підприємства».Якщо підприємство змінює метод оцінки вибуття запасів із середньозваженої собівартості на метод ФІФО, обґрунтувавши таке рішення достовірнішим відображенням операцій із запасами в бухгалтерському обліку, це і є прикладом зміни облікової політики.
Разом з тим
п. 10 П(С)БО 6 визначено, що не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для подій або операцій, які:— відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;
— не відбувалися раніше.
Припустимо, власниками підприємства прийнято рішення про провадження нового виду діяльності — роздрібної торгівлі та про внесення відповідних доповнень до статуту підприємства. У зв’язку з виникненням нового факту в діяльності підприємством вибрано метод оцінки вибуття запасів у роздрібній торгівлі за цінами продажу, що знайшло відображення в обліковій політиці. Оскільки ці операції не відбувалися раніше, вони не можуть вважатися зміною облікової політики, незважаючи на зміну статутних вимог, а розглядаються як її доповнення.
Як правило, облікова політика застосовується підприємством до подій та операцій
з моменту їх виникнення (п. 11 П(С)БО 6). Виняток становлять лише випадки, коли при внесенні змін до облікової політики неможливо визначити достовірно суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року. У такій ситуації облікова політика поширюється тільки на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики (п. 13Зміни облікової політики оформлюються в тому самому порядку, що і вже прийнята підприємством облікова політика — відповідним розпорядчим документом — наказом.
Варто зауважити, що в окремих випадках перегляду підлягає й облікова оцінка. Така необхідність
зміни попередньої оцінки може виникнути згідно з вимогами п. 6 П(С)БО 6 у зв’язку з:— зміною обставин, на яких базувалася попередня оцінка;
— появою нової додаткової інформації та придбанням досвіду керівництвом підприємства.
При цьому
перегляд облікових оцінок не веде до коригування нерозподіленого прибутку минулого періоду, оскільки стосується поточного та майбутнього періодів.У ситуації, коли зміну облікової оцінки та перегляд облікової політики
розмежувати важко, прийнята зміна трактується п. 14Наведемо
приклад. Автомобіль придбано підприємством з метою використання для внутрішньозаводського переміщення вантажів. При цьому для такого об’єкта основних засобів було вибрано виробничий метод нарахування амортизаційних відрахувань. Через деякий час керівництво підприємства приймає рішення про використання зазначеного автомобіля з метою збуту та нарахування амортизації прямолінійним методом.У цьому випадку зміна методу нарахування амортизації забезпечить більш достовірне відображення такої операції у фінансовій звітності. Водночас змінилися обставини, на яких базувалася попередня оцінка. Оскільки важко розрізнити, відбувся перегляд облікової політики чи облікової оцінки, наведена ситуація розглядається як зміна облікової оцінки.
Порядок відображення змін в обліку
Норми
П(С)БО передбачають відображення змін облікової політики в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності двома способами: ретроспективно або перспективно.Ретроспективне
відображення зміни полягає в застосуванні нової облікової політики до подій та операцій так, неначебто така нова облікова політика застосовувалася завжди, а не з моменту її прийняття. Ця вимога випливає з того, що п. 11 П(С)БО 6 передбачено застосування підприємством облікової політики до подій і операцій з моменту їх виникнення.Отже, у цьому випадку
вплив зміни облікової політики застосовується щодо подій і операцій минулих періодів з моменту їх виникнення та відображається у фінансовій звітності шляхом:— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
— повторного подання порівняльної інформації про попередні звітні періоди.
І лише в тому випадку,
коли суму коригування нерозподіленого прибутку минулого звітного періоду достовірно визначити неможливо, здійснюється перспективне відображення зміни облікової політики (п. 13 П(С)БО 6), яке полягає в поширенні впливу облікової політики на події та операції, що відбуваються після дати внесення зміни до облікової політики. При цьому не провадиться жодних коригувань показників попередніх періодів ні щодо сальдо нерозподіленого прибутку на початок періоду, ні щодо відображеної у звітності суми чистого прибутку чи збитку, оскільки наявні залишки на початок звітного року в цьому випадку не перераховуються.Порядок відображення у фінансовій звітності підприємства
зміни в облікових оцінках відрізняється від порядку коригування звітності у зв’язку з переглядом облікової політики.У разі перегляду облікових оцінок не можна стверджувати, що звітність за попередні періоди була недостовірною або було допущено істотну помилку. Тому
зміни облікових оцінок можуть або стосуватися тільки поточного періоду, або ж впливати не лише на поточний, а й на майбутні звітні періоди.Скажімо, зміна в оцінках суми безнадійної кредиторської заборгованості впливає тільки на результат
поточного періоду, а отже, знаходить відображення в бухгалтерському обліку цього періоду. Навпаки, перегляд строків корисного використання об’єктів основних засобів, що підлягають амортизації, впливає на суму амортизаційних відрахувань як поточного, так і кожного з наступних періодів протягом строку корисної експлуатації цього об’єкта, що залишився. В обох випадках результат змін, пов’язаних з поточним періодом, визнається як дохід і витрати цього поточного періоду. Вплив зміни, якщо він буде, відображають у майбутніх періодах.Наслідки зміни облікових оцінок показують у фінансовій звітності в тому періоді, в якому відбулася така зміна, а також у наступних звітних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди. Отже, зміни облікових оцінок не спричиняють ретроспективного перерахунку відповідних показників фінансової звітності.
Таким чином, порядок виправлення помилок, пов’язаних зі зміною облікових оцінок, порівняно з порядком коригування наслідків перегляду облікової політики простіше, оскільки при цьому не потрібно робити коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторно надавати порівняльну інформацію щодо попередніх звітних періодів.
Очевидно, для правильного відображення у фінансовій звітності впливу зміни необхідно чітко встановити, що відбулося: перегляд
облікової політики чи зміна облікової оцінки.
Розкриття облікової політики
Через важливість наслідків установленої облікової політики як для підприємства, так і для зовнішніх користувачів звітності політика, прийнята підприємством у сфері бухгалтерського обліку, та її зміни повинні розкриватися для користувачів фінансової інформації. Потребу в цьому обумовлено призначенням фінансової звітності про діяльність підприємства, що полягає в наданні користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства (
п. 1 ст. 3 Закону про бухоблік). Інакше кажучи, зацікавлені користувачі фінансової звітності повинні мати можливість зрозуміти та оцінити ті чи інші дані, включені до неї.Підприємства, для яких
обов’язковість оприлюднення річної фінансової звітності не передбачено законодавством, розкривають облікову політику в Примітках до річної фінансової звітності (форма № 5). Більше того, згідно з вимогами Наказу № 302 зазначені підприємства наводять також інформацію, розкриття якої обумовлено:—
пунктом 1.7 (про види та вартість отриманої гуманітарної допомоги і її використання за цільовим призначенням) наказу № 298:—
абзацом 6 п. 19 (про облікову політику та її зміни) П(С)БО 1;—
п. 20 (про виправлення помилок, що мали місце в попередніх періодах), п. 21 (про зміст та суму змін в облікових оцінках, які істотно впливають на поточний період або, як очікується, істотно впливатимуть на майбутні періоди) і п. 23 (про зміст події, що відбулася після дати балансу, та оцінку її впливу на фінансовий результат або обґрунтування неможливості зробити таку оцінку) П(С)БО 6;—
п.п. 36.1 п. 36 (про вартість (первісну чи переоцінену), за якою основні засоби відображено в балансі) П(С)БО 7 «Основні засоби»;—
п.п. 36.1 п. 36 (про вартість (первісну чи переоцінену), за якою нематеріальні активи відображено в балансі) П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»;—
п.п. 13.1 п. 13 (перелік дебіторів та суми довгострокової дебіторської заборгованості) П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»;—
абзацом 3 п. 32 (про склад та суму доходів і втрат за кожною надзвичайною подією) П(С)БО 16 «Витрати».Конкретизовані вимоги про
розкриття зміни облікової політики підприємства, у свою чергу, містить п. 22 П(С)БО 6. Так, особливому опису підлягають:— причини та сутність зміни облікової політики;
— сума коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;
— факт повторного надання порівняльної інформації у фінансовій звітності або недоцільність її перерахунку.
Ті ж підприємства, для яких
обов’язковість оприлюднення річної фінансової звітності та консолідованої звітності встановлено законодавчо, разом з інформацією, що міститься в Примітках до річної фінансової звітності (форма № 5), наводять усю іншу інформацію, розкриття якої передбачено нормами відповідних П(С)БО. До речі, оприлюднювати річну фінансову звітність та консолідовану звітність шляхом опублікування в періодичних виданнях або розповсюдження її у вигляді окремих друкованих видань не пізніше 1 червня наступного за звітним року зобов’язані (п. 4 ст. 14 Закону про бухоблік):— відкриті акціонерні товариства;
— підприємства — емітенти облігацій;
— банки;
— довірчі товариства;
— валютні та фондові біржі;
— інвестиційні фонди;
— інвестиційні компанії;
— кредитні союзи;
— недержавні пенсійні фонди;
— страхові компанії;
— інші фінансові установи.
Розкриватися
положення облікової політики підприємства та її зміни можуть двома способами:1) в описовій формі;
2) додатком до фінансової звітності копії розпорядчого документа про встановлення або зміну облікової політики.
Ці варіанти запропоновано Мінфіном у
листі № 27793 та закріплено на нормативному рівні для підприємств державного, комунального секторів економіки в п. 4 розділу II Положення № 1213.Поза сумнівом, крім належних обов’язковому розкриттю відомостей про сформовану облікову політику, іншу інформацію, яка розцінюється підприємством як суттєва і така, що дає більш повну та об’єктивну картину про фінансове положення і результати його діяльності, може бути наведено за самостійним рішенням такого суб’єкта господарювання.