08.05.2008
Оренда
Щодо обліку операцій з оренди земельних паїв
Лист Міністерства фінансів України від 07.09.2007 р. № 31-34000-10/23-5712/5796
Міністерство фінансів України на запит щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з оренди земельних паїв повідомляє.
Формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду земельних паїв та її розкриття у фінансовій звітності здійснюється відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181, Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкції про його застосування, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291.
Залежно від умов, зазначених у договорі оренди, орендна плата може виплачуватись в натуральній формі, обсяги якої необхідно перерахувати у грошову форму згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 року № 672 «Про порядок перерахунку обсягів натуральної та відробіткової форм оплат за оренду земельної частки (паю) у грошову».
Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда»
об’єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в угоді про оренду, як у грошовому, так і в натуральному вимірах, за видами земель і їх якісними характеристиками.Орендна плата
, яку орендар має сплатити за користування об’єктом оренди, визнається витратами звітного періоду з включенням до складу витрат операційної діяльності підприємства з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди.Орендна плата відноситься до собівартості конкретної
сільськогосподарської продукції і узагальнюється на окремому субрахунку рахунку 23 «Виробництво», якщо використання земельної ділянки безпосередньо пов’язано з відповідним об’єктом обліку витрат.Орендна плата узагальнюється на
рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», якщо використання земельної ділянки пов’язано з різними об’єктами обліку витрат.Таким чином, на загальну суму
нарахованої орендної плати за користування земельними ділянками (з урахуванням собівартості продукції, виплаченої в натуральній і грошовій формі, а також у сумі, на яку збільшується вартість продукції, що передається в рахунок орендної плати у зв’язку з застосуванням коефіцієнта відповідно до пункту 3.4 статті 3 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб») дебетуються рахунки витрат у кореспонденції з кредитом рахунку 68 «Розрахунки за іншими операціями» субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».Аналітичний облік
по субрахунку 685 ведеться в розрізі власників сертифікатів на право на земельну частку (пай) та державного акта на право власності на землю.Списання собівартості продукції, виданої в оплату
за земельний пай, відображається за кредитом рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» у кореспонденції з дебетом субрахунку 901 «Собівартість реалізованої продукції».Виплата орендної плати у натуральній
формі для цілей оподаткування податком на додану вартість розглядається як продаж відповідно до вимог Закону України «Про податок на додану вартість». Виплата орендної плати орендодавцю натурою відображається за кредитом субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» в кореспонденції з дебетом субрахунку 685.Заступник міністра Т. Єфименко
коментар редакції
Інформація про оренду земельних паїв формується в обліку орендаря за правилами П(С)БО 14
Отримавши свого часу право на земельний пай, фізичні особи можуть реалізувати його шляхом надання такого
земельного паю в оренду. Причому ст. 1 Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо прискорення реформування аграрного сектора економіки» від 03.12.99 р. № 1529/99 установлено обов’язковість укладення договорів оренди земельної частки (паю) між підприємствами, які використовують землю для сільськогосподарських потреб, і власниками цих паїв з виплатою орендної плати в натуральній або грошовій формах.При цьому в листі, що коментується, Мінфін абсолютно справедливо зазначає, що формування в бухгалтерському обліку інформації про оренду земельних паїв та її розкриття у фінансовій звітності наводиться відповідно до П(С)БО 14.
Об’єкт операційної оренди (яким у цій ситуації є земельний пай) відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди, як у грошовому, так і в натуральному вимірах, за видами земель та їх якісними характеристиками (п. 8 П(С)БО 14).
У разі коли умовами договору оренди передбачено
виплату орендної плати за земельний пай у натуральній формі, то її обсяги підлягають перерахунку в грошову форму відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Про порядок перерахунку обсягів натуральної і відробіткової форм оплат за оренду земельної частки (паю) у грошову» від 23.04.99 р. № 672. Більше того, при нарахуванні орендної плати за користування земельними ділянками до такої суми застосовується коефіцієнт, розрахований згідно з п. 3.4 ст. 3 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV, оскільки фактично фізична особа в цьому випадку одержує «очищену» від податку з доходів суму. Тому для юридичної особи — орендаря, яка є податковим агентом щодо нарахування та утримання цього податку з доходів у вигляді орендної плати, загальна сума нарахованої орендної плати за користування земельними ділянками в натуральній формі є величиною, збільшеною на згаданий коефіцієнт (на це й указав Мінфін у восьмому абзаці листа). Саме така збільшена сума орендної плати, що належить до виплати в натуральній формі орендодавцю, відображається в бухгалтерському обліку орендаря кореспонденцією за дебетом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» рахунка 68 «Розрахунки за іншими операціями» та кредитом субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції». При цьому аналітичний облік за субрахунком 685 ведеться в розрізі власників сертифікатів на право на земельну частку (пай) та державного акта на право власності на землю.У свою чергу,
орендна плата, що належить за користування об’єктом оренди, визнається витратами звітного періоду з включенням до складу витрат операційної діяльності підприємства з урахуванням способу отримання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди — земельного паю (п. 9 П(С)БО 14). Як зазначає Мінфін, орендна плата відноситься до собівартості конкретної сільськогосподарської продукції та узагальнюється на окремому субрахунку рахунка 23 «Виробництво», якщо використання земельної ділянки безпосередньо пов’язано з відповідним об’єктом обліку витрат (абзац шостий листа). Коли ж використання земельної ділянки пов’язано з різними об’єктами витрат, орендна плата включається до складу загальновиробничих витрат (рахунок 91 «Загальновиробничі витрати») з подальшим розподілом у встановленому підприємством порядку.Нарахування
таких сум орендної плати за користування земельними ділянками орендодавця, що відносяться орендарем на рахунки витрат, показується в обліку записом за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».Щодо
собівартості продукції, виданої в оплату за земельний пай, то її списання відображається за дебетом субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» у кореспонденції з кредитом рахунка 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».Для більшої зрозумілості наведемо відображення операцій оренди земельних паїв на рахунках бухгалтерського обліку орендаря окремо для ситуації виплати орендної плати у грошовій формі та натуральній.
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Отримано земельний пай в операційну оренду | 01 | — |
| Орендна плата нараховується у грошовій формі | |||
| 2 | Нараховано орендну плату за земельний пай | 23, 91 | 685 |
| 3 | Утримано податок з доходів фізичних осіб із суми орендної плати, що належить орендодавцю | 685 | 641/пдфо |
| 4 | Виплачено орендну плату орендодавцю | 685 | 301, 311 |
| 5 | Перераховано податок з доходів фізичних осіб до бюджету | 641/пдфо | 311 |
| Орендна плата нараховується в натуральній формі | |||
| 2 | Нараховано орендну плату за земельний пай | 23, 91 | 685 |
| 3 | Утримано податок з доходів фізичних осіб із суми орендної плати, що належить орендодавцю | 685 | 641/пдфо |
| 4 | Виплачено орендну плату орендодавцю натурою, відображено дохід від реалізації сільськогосподарської продукції | 361 | 701 |
| 5 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 641/пдв |
| 6 | Списано собівартість виданої в оплату за земельний пай продукції | 901 | 27 |
| 7 | Перераховано податок з доходів фізичних осіб до бюджету | 641/пдфо | 311 |
| 8 | Проведено залік заборгованостей | 685 | 361 |
| 9 | Списано вартість земельного паю після закінчення строку оренди з позабалансового обліку | — | 01 |