10.11.2008
Продаж основних фондів, отриманих при виході учасника з ТОВ
Тема операцій з основними фондами справді невичерпна. Незважаючи на те що вона неодноразово розглядалася на сторінках нашої газети, запитання все одно залишаються. Сьогодні розглянемо облікові особливості дещо незвичайної ситуації, пов’язаної з продажем основних фондів, отриманих при виході учасника з товариства з обмеженою відповідальністю.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про госптовариства
— Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. №283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 27
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617.
Ситуація
Підприємство, частка якого у статутному фонді товариства з обмеженою відповідальністю становить 30 %, прийняло рішення про вихід зі складу учасників такого товариства. Заборгованість перед учасником, який вийшов, погашено шляхом передачі будівлі, раніше внесеної ним до статутного фонду. У подальшому будівлю було продано. Як ці операції відобразяться в обліку учасника?
Учасники господарського товариства
з власної волі можуть вийти зі складу засновників, у передбаченому установчими документами порядку (ст. 88 ГКУ та ст. 100 ЦКУ). При цьому вихід учасника з товариства є його правом і не може обмежуватися установчими документами.Відповідно до
ст. 54 Закону про госптовариства і ст. 148 ЦКУ учаснику, який вибуває, виплачується вартість частини майна, пропорційна його частці у статутному фонді, а також частка прибутку, отримана товариством у цьому році до моменту його виходу. На вимогу учасника і за згодою товариства внесок може бути повернено в натуральній формі. Як бачимо, при виході з товариства учасник має повне право отримати частку, що йому належить, у вигляді основних фондів. Причому це можуть бути основні фонди, які він раніше вносив до статутного фонду, чи інші основні фонди.
Вихід учасника з ТОВ: відображення в обліку
З позиції
Закону про податок на прибуток операція з виходу учасника з господарського товариства є операцією з корпоративними правами. Нагадаємо, згідно з п. 1.8 зазначеного документа під корпоративними правами розуміється право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частини прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації.При відображенні операцій з корпоративними правами в податковому обліку необхідно керуватися нормами
п.п. 7.6.5 Закону про податок на прибуток. Відповідно до них платник податків веде окремий облік фінансових результатів операцій з корпоративними правами. Суть такого окремого обліку полягає в тому, що до валових доходів підприємства включається тільки позитивний фінансовий результат операцій з корпоративними правами (тобто різниця між вартістю переданого майна та сумою внеску до статутного фонду). А от від’ємний фінансовий результат не потрапляє до складу валових витрат підприємства. Він знаходить відображення тільки в окремому «ціннопаперовому» обліку і переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з корпоративними правами в майбутніх звітних періодах.Тепер перейдемо безпосередньо до оподаткування передачі майна у вигляді основних фондів. Відповідно до
п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток до продажу та придбання основних фондів прирівнюється їх внесок до статутного фонду. Незважаючи на те що в Законі про податок на прибуток нічого не зазначається про повернення основних фондів, вважаємо, що такий самий підхід повинен застосовуватися і в цьому випадку. При поверненні основних фондів право власності на них переходить від емітента до учасника, який вийшов. Отже, передача основних фондів у погашення заборгованості перед учасником, що вийшов, є придбанням основних фондів для такого учасника.Перш ніж відобразити отримане майно в обліку, платник податків повинен визначити його подальшу долю. Якщо підприємство планує використовувати майно як
об’єкт ОФ у власній господарській діяльності, то згідно з нормами п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток воно повинне збільшити балансову вартість відповідної групи основних фондів.Збільшення балансової вартості відбувається:
— для окремого об’єкта ОФ групи 1 — на початок кварталу, наступного за кварталом
введення в експлуатацію об’єкта ОФ;— для ОФ груп 2, 3 і 4 — на початок кварталу, наступного за кварталом оприбуткування ОФ незалежно від часу введення в експлуатацію таких ОФ (
п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток).У подальшому вартість отриманих ОФ амортизуватиметься в податковому обліку.
Якщо підприємство не планує використовувати отримане майно у власній господарській діяльності як об’єкти ОФ і передбачає його
продати, таке майно визнається товаром. На нашу думку, учасник може відобразити вартість такого товару у складі валових витрат* і обліковувати її в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.* Представники головного податкового відомства заборонили включати вартість внесених до статутного фонду ТМЦ до складу валових витрат емітента (див. лист ДПАУ від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 103, консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 11). Не виключено, що вони будуть проти збільшення ВВ учасника на вартість отриманих товарів при виході з ТОВ.
Щодо ПДВ, то при виплаті частки майна основними фондами емітент відобразить зобов’язання з ПДВ на підставі
п. 3.1 Закону про ПДВ, бо зазначена операція відповідає поняттю «поставка товарів», наведеному в п. 1.4 Закону про ПДВ. Зверніть увагу на один неприємний момент для емітента: якщо отримання основних фондів як внеску до статутного фонду відбулося до 31.03.2005 р., податкового кредиту з ПДВ у такого емітента не було, бо до зазначеної дати, операції з передачі основних фондів як внеску до статутного фонду юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права не були об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ). А от при поверненні ОФ після 31.03.2005 р. виникнуть зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %.У свою чергу, учасник має повне право включити нараховану емітентом суму ПДВ до складу
податкового кредиту (за наявності податкової накладної).Тепер перейдемо до бухгалтерського обліку. Тут, знову-таки, важливе значення мають наміри суб’єкта господарської діяльності щодо отриманого майна:
— якщо підприємство планує використовувати повернений об’єкт як
об’єкт ОЗ у власній господарській діяльності, то він зараховується до складу ОЗ (відображається на рахунку 10 «Основні засоби»);— якщо отриманий об’єкт ОЗ
не вводиться в експлуатацію, оскільки в майбутньому його планується продати, то він обліковується у складі товарів (відображається на субрахунку 281 «Товари на складі»).Приклад.
Підприємство прийняло рішення про вихід зі складу учасників товариства з обмеженою відповідальністю. Його частка у статутному фонді ТОВ становить 30 % і підтверджується внеском у сумі 35 тис. грн. Розмір власного капіталу ТОВ на дату виходу учасника з товариства (рядок 380 Балансу) становить 200 тис. грн. Погашення заборгованості перед учасником, який вийшов, здійснюється шляхом передачі будівлі вартістю 60 тис. грн. (200 тис. грн. х 30 %), у тому числі ПДВ — 10 тис. грн. Відобразимо зазначені операції в бухгалтерському та податковому обліку учасника.
Облік операцій з виходу учасника з ТОВ
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | Зменшено розмір фінансових інвестицій у межах внеску до статутного капіталу ТОВ | 685 | 143 | 35000 | — | — |
| 2 | Відображено заборгованість ТОВ перед учасником (понад суму внеску до статутного фонду) | 685 | 733 | 25000 | 25000* | — |
| * До складу валових доходів потрапить додатна різниця між вартістю виплаченого майна та сумою внеску до статутного фонду (п. 7.6 Закону про податок на прибуток) | ||||||
| 3 | Списано доходи на фінансовий результат | 733 | 792 | 25000 | — | — |
| Варіант 1. Будівлю планується використовувати у власній господарській діяльності | ||||||
| 4 | Отримано частину вартості майна в натуральній формі (будівля) | 152 | 685 | 50000 | — | — |
| 5 | Відображено суму податкового кредиту (за наявності податкової накладної) | 641 | 685 | 10000 | — | — |
| 6 | Уведено в експлуатацію об’єкт основних фондів | 103 | 152 | 50000 | — | — * |
| * Підприємство збільшить балансову вартість об’єкта ОФ групи 1 у кварталі, наступному за кварталом уведення в експлуатацію (див. лист ДПАУ від 21.04.2003 р. № 3859/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 46). | ||||||
| Варіант 2. Будівлю планується продати | ||||||
| 4 | Отримано частину вартості майна в натуральній формі (будівля) | 281 | 685 | 50000 | — | 50000* |
| * Можливо, що податківці не визнають валові витрати. | ||||||
| 5 | Відображено суму податкового кредиту (за наявності податкової накладної) | 641 | 685 | 10000 | — | — |
Оскільки податківці, найімовірніше, не визнають валові витрати щодо отриманих об’єктів-товарів, рекомендуємо скористатися першим варіантом і оприбуткувати об’єкти як звичайні ОФ. У цьому випадку підприємство зможе нараховувати на них амортизацію, а в разі подальшого продажу — зменшити доходи на суму балансової вартості таких об’єктів.
Продаж майна, отриманого після виходу з ТОВ
Припустимо, що через декілька місяців учасник продає отриманий об’єкт ОФ. Розглянемо особливості відображення такої операції в податковому та бухгалтерському обліку, припустивши при цьому такі можливі ситуації:
— продається об’єкт ОФ, який раніше планувалося використовувати у власній господарській діяльності;
— продається об’єкт, що утримується підприємством для продажу.
Податковий облік
. При відображенні операції продажу об’єкта ОФ у податковому обліку необхідно керуватися нормами пп. 8.4.3 і 8.4.4 Закону про податок на прибуток. Так, у разі виведення з експлуатації окремих об’єктів ОФ групи 1 у зв’язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об’єкта.Фінансовий результат операції з продажу ОФ групи 1 може бути:
— додатним (виручка від продажу перевищує балансову вартість об’єкта ОФ групи 1) — він збільшує валові доходи підприємства;
— від’ємним (виручка від продажу менше балансової вартості об’єкта ОФ групи 1) — він уключається до складу валових витрат підприємства.
При цьому не має значення, як довго об’єкт використовувався на підприємстві (менше року чи більше). Для цілей податкового обліку він є основним фондом. Нагадаємо: відповідно до
п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток основні фонди — це матеріальні цінності, що призначаються для використання у господарській діяльності платника податків протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів із дати введення їх в експлуатацію, та вартість яких перевищує 1000 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним та моральним зносом. Із наведеної норми випливає, що для класифікації об’єкта як основних фондів необхідно керуватися не фактичним строком експлуатації, а планованим. Відрадно, що з цим згодна і ДПАУ (див. лист 27.02.2008 р. № 1711/6/15-0216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 20).У ситуації, коли підприємство продає об’єкт, що в розумінні
Закону про податок на прибуток є товаром, воно збільшує валові доходи на суму виручки (п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток).Незалежно від класифікації об’єкта, що продається, у ПДВ-обліку підприємство має відобразити зобов’язання з ПДВ або на дату отримання грошових коштів від покупця, або на дату оформлення акта приймання-передачі (залежно від того, яка з подій сталася раніше). Виняток становлять операції з продажу об’єктів житлового фонду, крім їх першої поставки, які звільнено від оподаткування згідно з
п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ.Бухгалтерський облік
. Із набуттям чинності наказом Мінфіну від 05.03.2008 р. порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій з продажу основних засобів, що обліковуються на рахунку 10, дещо змінився. Субрахунки, необхідні для формування фінансового результату продажу ОЗ, було перейменовано. Субрахунок 742 «Доходи від реалізації необоротних активів» і 972 «Собівартість реалізованих необоротних активів» стали називатися відповідно «Доходи від відновлення корисності активів» та «Втрати від зменшення корисності активів». А от інших спеціальних субрахунків, які дозволяли б сформувати фінансовий результат від продажу основних засобів, не було запропоновано. Нашу думку з цього приводу див. у статті «Бухоблікові новації-2008 (коментар до наказу Мінфіну № 353)» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 28 і № 30. Але, на жаль, позиція Мінфіну інша. Ознайомитися з нею можна на с. 61 цього номера. У зв’язку з цим приклад відображення в бухгалтерському обліку операцій з продажу основних засобів, отриманих при виході учасника з ТОВ, наводимо з урахуванням цієї позиції.Приклад
. За договором купівлі-продажу підприємство продає будівлю (отриману раніше при виході з ТОВ). Договірна вартість продажу будівлі — 72000 грн. (у тому числі ПДВ — 12000 грн.). Первісна вартість будівлі — 50000 грн., сума нарахованого зносу — 1000 грн., залишкова вартість — 49000 грн. Балансова вартість будівлі в податковому обліку на кінець кварталу продажу складає 48000 грн.Операція відобразиться в обліку так:
Продаж об’єкта ОЗ / ОФ
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| Переведення об’єкта ОЗ до оборотних активів | ||||||
| 1 | При переведенні об’єкта ОЗ до оборотних активів відображено: | |||||
| — залишкову вартість об’єкта | 286 | 103 | 49000* | — | — | |
| * На субрахунок 286 об’єкт зараховується за найменшою із двох величин: балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. У цьому випадку балансова вартість (49000 грн.) менше чистої вартості реалізації (60000 грн.) | ||||||
|
| — суму зносу | 131 | 103 | 1000 | — | — |
| Продаж об’єкта ОЗ | ||||||
| 2 | Відображено дохід у сумі продажної вартості необоротного активу, утримуваного для продажу | 377 | 712 | 72000 | 12000* | — ** |
| * До валового доходу включається сума перевищення вартості продажу будівлі над її балансовою вартістю (п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток) — 12000 грн. (60000 грн. - 48000 грн.). ** Балансова вартість ОФ групи 1 зменшується на суму балансової вартості будівлі. | ||||||
|
|
|
|
|
|
|
|
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 12000 | — | — |
| 4 | Списано балансову вартість необоротного активу, утримуваного для продажу | 943 | 286 | 49000 | — | — |
| 5 | Списано доходи на фінансовий результат | 712 | 791 | 60000 | — | — |
| 6 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 943 | 49000 | — | — |
| 7 | Отримано оплату від покупця за продану будівлю | 311 | 377 | 72000 | — | — |
Далі наведемо приклад реалізації основних засобів, оприбуткованих в обліку підприємства як товари.
Приклад
. За договором купівлі-продажу підприємство продає будівлю, договірна вартість якої становить 72000 грн. (у тому числі ПДВ — 12000 грн.). Облікова вартість будівлі дорівнює 50000 грн.Продаж будівлі відобразиться в обліку так:
Продаж ОЗ / Товарів
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | Відображено продаж будівлі | 377 | 702 | 72000 | 60000 | — |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 12000 | — | — |
| 3 | Списано облікову вартість будівлі | 902 | 281 | 50000 | — | —* |
| * Балансова вартість будівлі включається до складу валових витрат через механізм приросту (убутку) балансової вартості запасів згідно з п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Однак податківці можуть не визнати ВВ. | ||||||
| 4 | Надійшла оплата за реалізовану будівлю | 311 | 377 | 72000 | — | — |
| 5 | Списано доходи на фінансовий результат | 702 | 791 | 60000 | — | — |
| 6 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 902 | 50000 | — | — |
Як бачимо, відображення в обліку операцій, пов’язаних з отриманням основних засобів при виході з ТОВ та подальшим їх продажем, не викликає труднощів. Головне, визначитися із класифікацією таких об’єктів: включати їх до складу товарів чи визнавати звичайними ОЗ.