24.11.2008
Відмітною особливістю наказу № 1238 є те, що цей нормативний документ з’явився не напередодні граничного строку подання фінансової звітності, а задовго до закінчення звітного періоду (року), а отже, є час уважно вивчити його положення, щоб «перебудувати» (у необхідних випадках) бухгалтерський облік та перегрупувати накопичувану інформацію у зв’язку зі зміною методології.
Що саме привніс наказ № 1238 до національного бухгалтерського обліку та фінансової звітності? Давайте розберемося.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Наказ № 1238
— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 14.10.2008 р. № 1238.П(С)БО 3
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 19
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. № 163, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 27
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» у редакції від 03.10.2007 р. № 1100, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 30
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790, зі змінами та доповненнями.П(С)БО 31
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415.П(С)БО 32
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.План рахунків
— План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291, зі змінами та доповненнями.
Усі зміни, яких зазнали бухгалтерські нормативи внаслідок видання Мінфіном
наказу № 1238 і яким власне присвячено сьогоднішній коментар, зумовлені масштабними правками чинних національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, здійсненими протягом 2008 року (насамперед це, звісно, П(С)БО 19), а форми № 5 — ще й набуттям чинності з 1 січня цього року П(С)БО 32 та оновленої редакції П(С)БО 27, а також — з 1 січня 2007 року — П(С)БО 30 та П(С)БО 31.Проаналізуємо все по порядку.
Одиниця вимірювання показників фінансової звітності
Услід за
П(С)БО 2 «Баланс», п. 6 якого вже містить пряму вказівку про відображення в Балансі (форма № 1) активів, зобов’язань та власного капіталу підприємства в тисячах гривень без десяткових знаків, ще один зі стандартів бухгалтерського обліку, що визначають зміст та форми повної фінансової звітності, — П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» доповнено аналогічною нормою. Так, п. 6 П(С)БО 3 тепер теж установлює, що Звіт про фінансові результати (форма № 2) складається в тисячах гривень без десяткових знаків. Щоправда, цим же пунктом установлено виняток для грошових показників розділу III Звіту про фінансові результати, наводити які слід у гривнях з копійками. Це показники рядків 320, 330 і 340 форми № 2. Варто зауважити, що відкриті акціонерні товариства, заповнюючи зазначені рядки Звіту про фінансові результати саме так і вчиняли, орієнтуючись при цьому на приклад, наданий у додатку № 2 до П(С)БО 24 «Прибуток на акцію». До речі, кількість простих акцій проставляється в рядках 300 і 310 форми № 2 в цілих числах.Зважаючи на таку конкретизацію в самих стандартах одиниці вимірювання при заповненні показників Балансу та Звіту про фінансові результати, правомірно постає запитання: а в яких одиницях вимірювання складати інші форми фінансової звітності: форму № 3 «Звіт про рух грошових коштів», форму № 4 «Звіт про власний капітал» та форму № 5 «Примітки до річної фінансової звітності»? При цьому про Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва у складі Балансу (форма № 1-м) та Звіту про фінансові результати (форма № 2-м) тут не йдеться, оскільки
п. 1 П(С)БО 25 спочатку встановлена обов’язковість приведення його показників в тисячах гривень з одним десятковим знаком. Наша позиція щодо цього питання залишається без змін: усі показники форм повної фінансової звітності слід наводити в тисячах гривень без десяткових знаків (див. коментар до наказу Мінфіну від 31.05.2008 р. № 756, «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 54, с. 12), звичайно, крім рядків 320, 330 і 340 форми № 2, які заповнюються у гривнях з копійками, та рядків 300 і 310 цього ж Звіту, показники яких наводяться в цілих числах.
Без утримання тепер вже точно не продати
Коментуючи зміни, унесені
наказом Мінфіну від 31.03.2008 р. № 498 до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 38, с. 16), ми допускали, що доповнення п. 45 додатка до згаданих Методрекомендацій новою кореспонденцією рахунків, по суті, означає, що при прийнятті підприємством рішення про продаж об’єктів основних засобів слід обов’язково класифікувати їх як необоротні активи, утримувані для продажу (зараховувати на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»), а вже потім відображати реалізацію за правилами П(С)БО 27. Це припущення фактично було підтверджено в консультації В. Пархоменка, опублікованій у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 90, с. 61. І ось остаточно цю позицію Мінфіну закріплено нормативно.Отже, із
п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби» та п. 34 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», в яких перелічено варіанти вибуття активів, що підпадають під регулювання цих стандартів, наказом № 1238 вилучено слово «продажу». Внаслідок цього, якщо тепер доходи та витрати, що виникають при реалізації утримуваних для продажу необоротних активів, мають суто операційний характер, то з пп. 28 і 31 П(С)БО 3 вилучено словосполучення «необоротних активів та майнових комплексів», а з Плану рахунків та Інструкції про його застосування виключено субрахунок 743 «Дохід від реалізації майнових комплексів» (нагадаємо, що відповідний йому субрахунок 973 «Собівартість реалізованих майнових комплексів» було скасовано ще раніше — наказом Мінфіну від 05.03.2008 р. № 353).Нові корективи згаданих нормативних актів породжують, принаймні, два запитання на адресу Мінфіну:
1) якщо всі необоротні активи при їх реалізації підлягають перекласифікації на активи, утримувані для продажу, чому слово «продажу» не вилучено з
п. 30 П(С)БО 32?2) чи підлягають заповненню рядки 190 і 200 Звіту про рух грошових коштів (форма № 3)? У принципі, відповідь на це запитання можна знайти у згаданій консультації В. Пархоменка, але чому ж не внесено відповідні зміни до
П(С)БО 4?Візьміть до уваги:
для відображення вартості основних засобів, визнаних утримуваними (або, як зазначено в п.п. 7.2.4. наказу № 1238, — «призначеними») для продажу форма № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» містить нині довідковий рядок 265, де, мабуть, слід показувати первісну (переоцінену) вартість основних засобів, що вибули за рік (із рядка 260 графи 8), класифікованих підприємством як утримувані для продажу (хоча логічніше було б зазначати в цьому рядку вартість, за якою відповідні об’єкти зараховано на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»). При цьому вважаємо, що сюди слід включати і вартість інвестиційної нерухомості, визнаної утримуваною для продажу. Не дарма ж саме розділ II «Основні засоби» форми № 5 Мінфін доповнив рядком 105 «Інвестиційна нерухомість». Та і однойменний субрахунок 100, на якому власне ведеться облік наявності та руху об’єктів інвестиційної нерухомості, є субрахунком до рахунка 10 «Основні засоби».Одночасно з цим розділ VIII «Запаси» форми № 5 доповнено довідковим
рядком 926 для відображення вартості оборотних активів, утримуваних для продажу (із рядка 275 графи 4 Балансу).
Гудвіл
Відлуння глобальних правок
П(С)БО 19, яким піддався цей стандарт наказом Мінфіну від 31.05.2008 р. № 756 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 54), не могли не знайти своє продовження в наказі № 1238. Оскільки змінений П(С)БО 19 уже не оперує терміном «негативний гудвіл», а його п. 13 вимагає, щоб покупець перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов’язань та непередбачених зобов’язань об’єкта придбання над сукупністю витрат на об’єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності відразу визнавав як дохід, то і згадка про негативний гудвіл та все, що з ним було пов’язано, тепер вилучено з п. 16 П(С)БО 20 «Консолідована фінансова звітність» та п. 9 П(С)БО 17 «Податок на прибуток». Останній тепер не допускає визнання відстроченого податкового активу, зумовленого тимчасовою податковою різницею, що віднімається, тільки в одному випадку — коли він виникає унаслідок первісного визнання активу або зобов’язання в результаті господарських операцій (крім об’єднання підприємств), які не впливають на обліковий та податковий прибуток (збиток).Відповідно підкориговано склад
рахунка 19 «Гудвіл», який відтепер призначено для узагальнення інформації тільки про гудвіл і не включає більше субрахунку 192 «Негативний гудвіл».Як і раніше,
інформація про доходи «від перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов’язань та непередбачених зобов’язань об’єкта придбання над сукупністю витрат на об’єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності» (рівно, як до цього про вартість негативного гудвілу) відображається за кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності». Необхідні правки внесено наказом № 1238 до характеристики субрахунку 746.Крім іншого, для відображення
інформації про наявність та рух вартості гудвілу розділ І Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5) доповнено рядком 090 «Гудвіл».У зв’язку з цим варто звернути увагу на такі важливі моменти заповнення цього нового рядка 090 розділу І форми № 5:
1) у
гр. 3 рядка 090 слід зазначати дебетове сальдо за субрахунком 191 «Гудвіл при придбанні» та/або субрахунком 193 «Гудвіл при приватизації». Вартість негативного гудвілу, як відомо, має бути списано з одночасним коригуванням нерозподіленого прибутку станом на 01.07.2008 р. (п.п. 15.1 П(С)БО 19);2) у загальному випадку
в рядку 090 може бути заповнено лише графи 3, 5, 8, 11 і 14. Однак за підсумками цього звітного року можливо доведеться заповнити ще і графу 10. «Можливо» — говоримо так, оскільки зміни, унесені до П(С)БО 19, набули чинності з 01.07.2008 р. До цієї дати, нагадаємо, гудвіл при придбанні підлягав амортизації, накопичену суму якої п.п. 15.2 зазначеного стандарту приписав списати «у зменшення його первісної вартості». Але річ у тім, що при нарахуванні амортизації гудвілу його вартість відразу ж зменшувалася в момент такого нарахування, адже, на відміну від інших видів необоротних активів, у цьому випадку не застосовувався рахунок 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», а робився запис за дебетом рахунка 97 «Інші витрати» у кореспонденції з кредитом субрахунку 191 «Гудвіл при придбанні». Тому щодо графи 10 рядка 090 форми № 5 можливі два варіанти дій підприємства:— або на суму накопиченої за перше півріччя 2008 року амортизації відкоригувати нерозподілений прибуток (за аналогією з негативним гудвілом) і тоді у графі 3 рядка 090 проставити вартість гудвілу, зменшену на величину нарахованої в цьому році амортизації (і цю ж суму показати в рядку 065 графи 3 форми № 1 «Баланс»). При цьому графа 10, безумовно, буде не заповнена;
— або суму накопиченої у 2008 році амортизації записати у графу 10, а в графі 3 відобразити вступне на початок поточного звітного року сальдо, відображене за субрахунком 191 «Гудвіл при придбанні».
Прийнятнішим та таким, що відповідає вимогам національних стандартів бухгалтерського обліку, уявляється, звичайно ж, другий варіант, але, за інформацією з Мінфіну, там надають перевагу першому. Сподіваємося все ж таки, що Мінфін прояснить ситуацію остаточно, скажімо, унісши поправку до
Методичних рекомендацій з перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 14.12.2007 р. № 1413, які (поправки) необхідні хоча б тому, що форму № 5 доповнено розділами XIV «Біологічні активи» та XV «Фінансові результати від первісного визнання та реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів», відмінними від відомих (у статусі проектів) форм цих розділів, що додавалися деякими підприємствами до торішнього звіту, а також новим рядком 105 «Інвестиційна нерухомість».До речі, не заважало б підкоригувати сьогоднішню назву розділу І «Нематеріальні активи» форми № 5, назвавши його, припустимо, «Нематеріальні активи та гудвіл». Адже, як відомо, гудвіл не є нематеріальним активом і підпадає під дію П(С)БО 19, а не П(С)БО 8.
Нематеріальні активи
Наказ № 1238
зачепив також і нематеріальні активи. Зокрема, у тому ж розділі І «Нематеріальні активи» форми № 5 назву рядків 030 і 050 приведено у відповідність до редакції п. 5 П(С)БО 8. Тому сьогодні рядок 030 має назву «Права на комерційні позначення», а 050 — «Авторське право та суміжні з ним права».Викладено в новій редакції і
п. 20 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Тепер у ньому йдеться про те, що переоцінка нематеріальних активів групи, об’єкти якої вже зазнали переоцінки, у подальшому повинна проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу істотно не відрізнялася від справедливої вартості. Тобто внесеними змінами вирішено питання щодо обов’язковості проведення щорічної переоцінки об’єктів нематеріальних активів. Сьогодні підприємство може переоцінювати об’єкт нематеріальних активів, якщо залишкова вартість цього об’єкта на дату балансу істотно відрізняється від його справедливої вартості. По суті, як і для можливості переоцінки об’єктів основних засобів, вирішальним фактором тут є істотність. Докладно питання визначення істотності розглянуто в листі Мінфіну «Про істотність в бухгалтерському обліку та звітності» від 29.07.2003 р. № 04230-04108 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 71).
Інвестиційна нерухомість
Примітки до річної фінансової звітності (форма № 5) поповнилися новими показниками для відображення
інформації про інвестиційну нерухомість, а саме:—
розділ II «Основні засоби» тепер містить рядок 105 «Інвестиційна нерухомість» та довідковий рядок 269, в якому відображенню підлягає вартість інвестиційної нерухомості, оціненої за справедливою вартістю, в залишку на кінець року (з рядка 105 графи 14);—
розділ III «Капітальні інвестиції» поповнився довідковим рядком 341, де слід зазначати капітальні інвестиції в інвестиційну нерухомість, здійснені підприємством у звітному році (із рядка 340 графи 3).Заповнення згаданих довідкових рядків не повинно викликати особливих проблем, а от із рядком 105, а також кореспондуючими з ним рядками 100 і 120 не все так однозначно. На жаль, у ситуації, коли здійснюється
переведення операційної нерухомості в інвестиційну, яка оцінюватиметься підприємством за первісною вартістю, розділ II «Основні засоби» не передбачає графи для відображення зносу щодо об’єктів, які надійшли протягом року (є тільки одна графа — 5). Та ж проблема виникне і при переведенні інвестиційної нерухомості, яка обліковувалася за первісною вартістю, в операційну нерухомість, коли потрібно буде відобразити надходження за рік у рядках 100 та/або 120, а знос записати нема де.Як вихід із положення, що склалося, пропонуємо в цих випадках
заповнювати відповідні рядки граф 12 і 13. Причому при такому «переміщенні» (дійсно — адже фактично відбувається перегрупування в межах одного розділу форми № 5) нерухомості з рядка до рядка розділу II «Основні засоби» графи 5, 8 і 9 заповнюватися не повинні. Скажімо, підприємство протягом звітного року здійснило переведення операційної нерухомості (будівлі) в інвестиційну, яку вирішено оцінювати за первісною вартістю. Якщо первісна вартість такої («переміщеної») нерухомості склала 100 тис. грн., сума зносу — 30 тис. грн., то відповідні рядки розділу II форми № 5 буде заповнено так:рядок 105 графи 12 — 100 тис. грн.;
рядок 105 графи 13 — 30 тис. грн.;
рядок 120 графи 12 — 100 тис. грн. (зі знаком мінус);
рядок 120 графи 13 — 30 тис. грн. (зі знаком мінус).
У результаті буде забезпечено достовірність показників усіх задіяних при цьому рядків розділу II «Основні засоби» форми № 5.
Фінансові витрати, дебіторська заборгованість, інші елементи форми № 5
Як відомо, згідно з правилами
п. 4 П(С)БО 31 підприємства можуть розпорядчим документом про облікову політику передбачити капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, тобто активу, що обов’язково вимагає суттєвого часу для його створення. При цьому Мінфін у своєму листі від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 3) суттєвим часом для створення кваліфікаційного активу пропонує вважати строк, що становить понад три місяці.Зрозуміло, що
кваліфікаційні активи можуть мати характер як необоротний (незавершені капітальні інвестиції та інвестиційна нерухомість), так і оборотний (незавершене виробництво продукції з тривалим (істотним) операційним циклом). Так-от, щоб користувач фінансової звітності міг отримати інформацію про фінансові витрати, включені до собівартості кваліфікаційного активу, форма № 5 містить тепер необхідні довідкові рядки:—
розділ III «Капітальні інвестиції» доповнено рядком 342 для відображення фінансових витрат, уключених до складу капітальних інвестицій (із рядка 340 графи 3);—
розділ V «Доходи і витрати» поповнився рядком 633, де слід наводити фінансові витрати, віднесені до собівартості продукції основної діяльності (із рядків 540 — 560 графи 4).Якщо вже ми торкнулися розділу V «Доходи і витрати» форми № 5, зверніть увагу, що перейменований
рядок 580 може бути заповнено тільки в графі 3 , оскільки тут відображаються лише доходи від об’єднання підприємств. Отже, у графі 4 рядка 580 має бути проставлено позначку «Х». А от в іншому з перейменованих рядків — 590 «Результат оцінки корисності» — у графі 3 зазначаються вигоди від відновлення корисності активів (оборот за дебетом субрахунку 742 «Дохід від відновлення корисності активів» з кредитом субрахунку 793 «Результат іншої звичайної діяльності»), а у графі 4 — відповідно втрати від зменшення корисності активів (оборот за дебетом субрахунку 793 «Результат іншої звичайної діяльності» з кредитом субрахунку 972 «Втрати від зменшення корисності активів»).Варте уваги також, що починаючи зі звітності за 2008 рік,
інформацію про дебіторську заборгованість за строками її непогашення в розділі IX «Дебіторська заборгованість» форми № 5 слід наводити дещо інакше. Класифікувати заборгованість за строками непогашення для цілей форми № 5 тепер належить у такому порядку:група 1 — до 12 місяців;
група 2 — від 12 до 18 місяців;
група 3 — від 18 до 36 місяців.
Ще одне істотне зауваження щодо складання форми № 5, про яке слід обов’язково зазначити. Незважаючи на те що Примітки до річної фінансової звітності поповнилися новим розділом XIV «Біологічні активи», підприємства, в яких значаться в бухгалтерському обліку
довгострокові біологічні активи (наприклад, собаки), у тому числі багаторічні насадження, не пов’язані з сільськогосподарською діяльністю, зобов’язані показувати наявність та рух вартості таких об’єктів у розділі II «Основні засоби» в рядку 160, що називається тепер «Тварини», та рядку 170 «Багаторічні насадження» відповідно. Розділ же XIV «Біологічні активи» форми № 5 призначено для відображення біологічних активів (довгострокових та поточних), пов’язаних виключно із сільськогосподарською діяльністю.
Нові розділи XIV та XV
Примітки до річної фінансової звітності (форма № 5) доповнено новими розділами XIV «Біологічні активи» та XV «Фінансові результати від первісного визнання та реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів».
Очевидно, що
поява у формі № 5 нових розділів пов’язана з набуттям чинності з 01.01.2007 р. П(С)БО 30, пункти 24 — 31 якого встановлюють порядок розкриття інформації про біологічні активи у примітках до фінансової звітності. Як бачимо, Мінфін нарешті вніс відповідні зміни до форми № 5. Звернемо увагу на таке.По-перше
, ще раз наголосимо, що нові розділи XIV і XV, які обговорюються, подаються тільки підприємствами, що здійснюють сільськогосподарську діяльність (п. 7.7 Змін, затверджених наказом, що коментується). Такою діяльністю, за визначенням п. 4 П(С)БО 30 , є процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільгосппродукції та/або додаткових біоактивів. Зауважимо: Положення (стандарт) 30 не поширюється, зокрема, на біологічні активи, не пов’язані із сільгоспдіяльністю (п. 3.3 П(С)БО 30).Ці новації у Примітках за формою № 5 не стосуються сільгосппідприємств, що подають фінансову звітність згідно з
П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» тільки у складі Балансу та Звіту про фінансові результати.По-друге
, розділ XIV «Біологічні активи» передбачає заповнення звітних даних про рух довгострокових та поточних біоактивів (з виділенням із них окремих груп) згідно з проведеною оцінкою та, що обліковуються за:—
первісною вартістю (графи 3 — 12);—
справедливою вартістю (графи 13 — 17).По-третє
, з підсумкового рядка 1430 та відповідних граф 5 і 14, 6 і 16, 11 і 17 у довідкових рядках 1431 — 1433 підлягає відображенню вартість біоактивів, придбаних за рахунок цільового фінансування, втрачених унаслідок надзвичайних подій, та біоактивів, щодо яких є передбачені законодавством обмеження права власності, відповідно.По-четверте
, фінансові результати від первісного визнання сільгосппродукції та додаткових біоактивів, що відображаються в розділі XV «Фінансові результати від первісного визнання та реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів», великою мірою пов’язані з оцінкою їх за справедливою вартістю. Якщо оцінка вирощеної продукції фактично проводилася за первісною вартістю (тобто за старою методологією обліку — на рівні понесених витрат, пов’язаних з біологічними перетвореннями), то, природно, жодних результатів (доходів та витрат) від первісного визнання, що відображаються у графах 5 або 6 відповідно не виникне.Логічно припустити, що порядок визначення фінансових результатів (прибуток, збиток) від первісного визнання поширюється і на випадки
зміни справедливої вартості біоактивів.Доходи (витрати) від первісного визнання отриманої сільгосппродукції та/або додаткових біоактивів, а також витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями, підлягають відображенню в розрізі запропонованих (можна сказати, основних)
груп біоактивів та сільгосппродукції.Щодо собівартості реалізації (графа 9) нагадаємо норми
п. 7.9 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджених наказом МФУ від 29.12.2006 р. № 1315. Собівартість біоактивів та сільгосппродукції, реалізованих як запаси, дорівнює вартості, за якою вони відображаються в обліку на дату реалізації: первісній (яка дорівнює справедливій вартості, за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, визначеній при первісному визнанні) або чистій вартості реалізації.Собівартість реалізованих
біоактивів, які оцінюються за справедливою вартістю, дорівнює їх справедливій вартості, за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, яку було визначено на останню дату балансу і за якою вони відображаються в обліку на дату реалізації.Звідси можна зробити висновок, що нова методологія обліку за справедливою вартістю веде до визначення
фінансових результатів здебільшого вже на стадії оприбуткування сільгосппродукції та біоактивів за справедливою вартістю, а фінансовий результат від реалізації фактично залежить від ступеня зміни справедливої вартості на дату реалізації.
Кореспонденції рахунків
Мінфін у своєму
листі від 16.01.2003 р. № 053-191 висловив думку щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій оренди цілісного майнового комплексу підприємства або ж його підрозділу. Зокрема, у цьому листі зазначено, що при отриманні таких активів в оренду орендар відображає залишкову вартість орендованих об’єктів необоротних активів за дебетом відповідних субрахунків рахунка 10 «Основні засоби» та кредитом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал». Разом з тим, дотепер Інструкція про застосування Плану рахунків такої норми не містила. І от наказом № 1238 коментар до субрахунку 425 доповнено фразою: «…зокрема капітал у сумі вартості необоротних активів, отриманих за договором оренди цілісних майнових комплексів».На законних підставах сьогодні використовуватиме орендар і
рахунок 53 «Довгострокові зобов’язання з оренди», оскільки наказом № 1238 передбачено його застосування також для узагальнення інформації про стан розрахунків з орендодавцями за оборотні матеріальні активи, кошти та цінні папери, отримані за договором оренди цілісного майнового комплексу.Зачепив
наказ № 1238 і позабалансові рахунки. Відтепер субрахунок 025 рахунка 02 «Активи на відповідальному зберіганні» має назву «Матеріальні цінності довірителя» та призначений для ведення обліку повіреним товарно-матеріальних цінностей, що надійшли такому повіреному від третіх осіб при виконанні доручення довірителя на підставі договору доручення. Аналітичний облік на субрахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя» ведеться за назвами товарно-матеріальних цінностей, місцезнаходженням та довірителями.Крім того,
Інструкцію про застосування Плану рахунків доповнено новими кореспонденціями рахунків, а одну з кореспонденцій вилучено. Для наочності наведемо ці кореспонденції рахунків та зміст господарських операцій до них у таблиці:
| № з/п | Кореспонденція рахунків | Зміст господарської операції | Посилання на нормативний документ | |
| дебет | кредит | |||
| Нововведені кореспонденції рахунків | ||||
| 1 | 10, 11 | 68 | Зараховано на баланс об’єкт основних засобів, отриманий за обміном, у межах бартерної операції (за первісною вартістю) | Пп. 12 і 13 П(С)БО 7 |
| 2 | 37 | 10, 11 | Відображено залишкову вартість об’єкта основних засобів переданого за обміном у межах бартерної операції (при обміні подібними об’єктами в межах справедливої вартості) | Пп. 12 і 13 П(С)БО 7 |
| 3 | 40 | 42 | Зменшено статутний капітал державного підприємства (його підрозділу), що підлягає приватизації, на суму вартості державного житлового фонду після закінчення оцінки майна в момент здійснення операцій з приведення статутного капіталу до розміру, що відповідає викупній (продажній) вартості підприємства або його статутному капіталу, зафіксованому в установчих документах | П.п. 2.2.2 розділу 2 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 16.12.93 р. № 109 |
| 4 | 45 | 19 | Відображено вартість списаного (повністю або частково) за рішенням уповноваженого органу гудвілу | П. 6 розділу III Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.2006 р. № 1213 |
| 5 | 45 | 42 | Відображено суму перевищення номінальної вартості акції (частки) над викупною вартістю | П. 28 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» |
| 6 | 70 | 65 | Нараховано збір до Пенсійного фонду з доходу від торгівлі ювелірними виробами із золота, платини та дорогоцінного каміння, від надання послуг мобільного зв’язку | П. 16 П(С)БО 3 |
| Вилучена кореспонденція рахунків | ||||
| 1 | 19 | 74 | Визнано дохід від негативного гудвілу | П. 13 П(С)БО 19 |