10.08.2009
Лист Державної податкової адміністрації України від 09.06.2009 р. № 12006/7/15-0217
Відповідно до Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок»:
—
емісія — це установлена законодавством послідовність дій емітента щодо випуску та розміщення емісійних цінних паперів;—
розміщення цінних паперів — відчуження цінних паперів емітентом або андерайтером шляхом укладення цивільно-правового договору з першим власником;—
облігація — цінний папір, що посвідчує внесення його власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов’язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк та виплатити дохід за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення.Відповідно до підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон)
валовий дохід включає, зокрема, доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою доходністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до Закону).Підпунктом 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Закону визначено, що
до складу валового доходу включаються, зокрема, доходи від здійснення операцій з торгівлі цінними паперами, борговими зобов’язаннями та вимогами.Абзацом п’ятим п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону, яким визначено порядок оподаткування операцій з цінними паперами та деривативами, передбачено, що норми вказаного пункту
не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.Виходячи з викладеного, емітентом цінних паперів для оподаткування операцій з емісії та зворотного викупу (погашення) облігацій застосовуються норми пункту 7.9 ст. 7 Закону, оскільки відносини, пов’язані з емісією облігацій, розглядаються як кредит під цінні папери, що засвідчують відносини боргу.
Проте у випадку, якщо емітент здійснює продаж раніше викуплених облігацій власної емісії, то вказана операція вже не є операцією емісії (випуску, розміщення) таких облігацій, а є операцією з їх торгівлі, оподаткування якої регулюється пунктом 7.6 Закону.
Зокрема, цим пунктом встановлено: якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду,
від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному статтею 6 цього Закону.Якщо протягом звітного періоду доходи
від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.При цьому у емітента фінансовий результат від повторного продажу облігації власної емісії виникає за наявності доходів від її продажу і витрат на придбання (зворотній викуп). Тобто в цьому випадку емітент може відобразити у розділі 2 розрахунку фінансових результатів операцій з цінними паперами, корпоративними правами та деривативами додатка КЗ до рядка 01.4 Декларації з податку на прибуток підприємства прибуток або збиток від операцій з такими облігаціями лише за наслідками звітного періоду, в якому цей платник їх продає
.Одночасно повідомляємо, що аналогічна позиція викладена у листі Комітету Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності від 05.03.2005 р. № 06-10/10-196.
Заступник голови С. Чекашкін
коментар редакції
При продажу раніше викупленого цінного папера емітент має право на витрати окремого обліку
Проблема з податковим обліком продажу емітентом викупленого раніше власного цінного папера дійсно існує (у листі розглядаються операції з облігаціями, але ця проблема рівною мірою стосується й інших цінних паперів, а також корпоративних прав).
Загальновідомо, що емісія цінного папера не впливає на податковий облік емітента (в окремому обліку не відображаються доходи). Так само не відображаються в окремому обліку операції з викупу та погашення раніше емітованого цінного папера. Якщо з погашенням таке правило цілком логічне (папір вилучається з обігу), то з викупом воно виглядає дивно, адже після викупу емітент має повне право знову пустити цей цінний папір в обіг, наприклад, продати. У результаті буквальне тлумачення Закону про податок на прибуток призводить до незбалансованого податкового обліку —
доходи від такого продажу відобразити потрібно, а відображати витрати підстав немає .У статті «Особливості оподаткування операцій з векселями» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 54) на прикладі векселя ми описували три варіанти вирішення цієї проблеми, одним з яких був саме варіант, який пропонується в листі, що коментується. До речі, його ми відзначали як найбільш правильний та розумний (два інші варіанти можуть застосовуватися хіба що сміливими платниками податків — відображення викупу цінного папера у складі валових витрат та у складі витрат окремого обліку вже в періоді викупу — виглядають вельми радикально).
Отже, податківці
дозволяють відображати у витратах окремого обліку викуп цінного папера, але тільки в періоді, в якому буде отримано дохід від його продажу . У принципі, це не дуже відрізняється від підходу ДПАУ щодо витрат окремого обліку при звичайній купівлі цінного папера. Нагадаємо, що в багатьох листах (листи ДПАУ від 02.03.2005 р. № 1799/6/15-1116; від 14.05.2005 р. № 9265/7/15-1117; від 16.07.2004 р. № 13292/7/15-1117; перший і останній див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 6; 2004, № 100 відповідно) ДПАУ наполягала на відображенні витрат окремого обліку тільки в періоді отримання доходу від продажу цінного папера. Такий підхід, зрозуміло, суперечить нормам Закону про податок на прибуток, однак щодо операцій з викупу та подальшого продажу цінного папера може стати розумним компромісом для багатьох платників податків.
Дмитро Костюк