02.11.2009
Для фізичних осіб — підприємців, які є платниками єдиного податку, уже довгий час не втрачає своє актуальності питання: як повинен визначатись граничний обсяг виручки, що надає право використовувати спрощену систему оподаткування, у разі здійснення комісійної торгівлі? Саме цій темі присвячено сьогоднішній огляд судової практики.
Юрій КУЛИК, консультант Видавничого будинку «Фактор»
Нагадаємо, критерії застосування спрощеної системи оподаткування встановлено у
п. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції Указу від 28.06.99 р. № 746/99 (далі — Указ № 746). Зокрема, для фізичної особи — підприємця одним із таких критеріїв є розмір виручки від реалізації продукції, який не повинен перевищувати 500 тис. гривень за рік.Але що вважати виручкою з метою визначення можливості застосування спрощеної системи оподаткування у разі здійснення комісійної торгівлі (чи інших видів діяльності, близьких по суті — транспортного експедирування, доручення тощо)?
На думку ДПАУ, викладену, зокрема, в листі від 23.11.2006 р. № 13290/6/17-0416, оскільки комісіонер здійснює саме продаж товару покупцеві, то виручкою у розумінні Указу № 746 слід вважати суму, фактично отриману суб’єктом підприємницької діяльності — платником єдиного податку на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операції з продажу комісійного товару, що містить у собі і суму винагороди.Аргументи, які можуть бути використані комісіонером-єдиноподатником у спорі з контролюючим органом, наводилися нами у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 91, с. 45. Для більшої впевненості корисно знати позицію судових органів з питання розрахунку виручки єдиноподатника-комісіонера.
Позитивна практика
За висновком Харківського апеляційного адміністративного суду, викладеним в
ухвалі від 25.02.2009 р. у справі 22-а-2521/09, при встановленні розміру виручки фізичної особи — підприємця, яка є платником єдиного податку та здійснює діяльність згідно з договором комісії і виступає у цьому договорі комісіонером, необхідно враховувати лише суми отримуваної нею комісійної винагороди. Мотивував суд це тим, що договір комісії відноситься до договорів про надання послуг, тобто комісіонер надає послугу і отримує за це плату, він продає не товар, а свою послугу.Крім того, обґрунтовуючи таку позицію, суд послався на
лист Комітету Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності від 11.04.2001 р. № 06-10/206 (зазначивши, що згідно з ч. 3 ст. 21 Закону України «Про комітети Верховної Ради України» від 04.04.95 р. № 116/95-ВР комітети з питань, віднесених до предмету їх відання, мають право надавати роз’яснення щодо застосування положень законів України) та листи Держпідприємництва від 05.04.2004 р. № 2151, від 26.10.2005 р. № 9375, від 24.03.2006 р. № 2274, від 04.04.2006 р. № 2588. Відповідно до викладених у зазначених листах висновків кошти, що надійшли транзитом на розрахунковий рахунок платника єдиного податку, не є його власністю, оскільки підлягають обов’язковому перерахуванню відповідній третій особі. Відтак, ці кошти не можуть бути предметом оподаткування єдиним податком.До аналогічного висновку, але з посиланням на
ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV дійшов і Київський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 16.02.2009 р. у справі № 22-а-9911/08. Згідно із зазначеною статтею платою експедитору вважаються кошти, сплачені на його користь клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування, і до складу плати не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування. Відповідно, на думку суду, у суб’єкта малого підприємництва, який здійснює свою діяльність на підставі експедиторських договорів, оподаткуванню підлягає виручка, що належить йому від реалізації своєї продукції (послуг з експедирування).В іншій своїй
ухвалі від 10.06.2009 р. у справі № 22-а-20690/08 Київський апеляційний адміністративний суд також виходив з того, що оподаткуванню за спрощеною системою згідно з Указом № 746 підлягає лише комісійна винагорода, яка є власністю такого платника податку і, відповідно, його доходом. А тому, на думку суду, під виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) слід розуміти саме суму цього доходу. Така позиція дає підстави стверджувати, що вимоги Указу № 746 щодо неперевищення розміру виручки, яка дає право знаходитись на спрощеній системі оподаткування, стосуються виключно тієї виручки, яка є об’єктом оподаткування, тобто доходом.Сторону єдиноподатника-комісіонера в спорі з податківцями щодо розрахунку граничного розміру його виручки зайняв і Вищий адміністративний суд України, зокрема,
в ухвалі від 26.05.2009 р. у справі за касаційною скаргою № К-4875/08. У цій справі податковий орган, обґрунтовуючи тезу, що всі грошові надходження є виручкою, посилався на те, що ні в самому Указі № 746, ні в нормативних актах ДПАУ, які стосуються спрощеної системи оподаткування, прямо не вказано, яким чином визначається виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) з метою оподаткування. Однак ВАСУ не прийняв до уваги цю тезу, зазначивши, що таке тлумачення норм чинного законодавства є довільним і неправомірним. Положеннями Цивільного кодексу України чітко визначено, що грошові кошти, отримані від продажу комісійного товару, належать комітенту. Виручкою комісіонера в цілях оподаткування є лише комісійна винагорода за виконання договору комісії. Саме комісійна винагорода має враховуватися при розрахунку розміру виручки суб’єкта підприємництва за відповідний рік з метою визначення можливості його перебування на спрощеній системі оподаткування.
Негативна практика
Поряд із позитивною для платників податків судовою практикою є окремі рішення, в яких суди відступають від викладеної вище позиції і приймають сторону органів державної податкової служби.
Так, наприклад, Харківський апеляційний адміністративний суд
постановою від 25.03.2009 р. у справі № 22-а-730/09 скасував постанову суду першої інстанції, винесену на користь платника податків. Обґрунтування рішення дуже просте: п. 1 Указу № 746 визначено, що виручкою від реалізації продукції вважається сума, фактично отримана суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції. При цьому не вказано, що слід враховувати, кому належить ця сума — продавцю чи власнику товару, який за договором комісії доручив продавцю здійснити продаж.Аналогічні аргументи наведено в рішенні цього ж суду й у
постанові від 11.06.2009 р. у справі № 22-а-7607/09. Зокрема, на думку суду, виручка в розумінні Указу № 746 — це грошові кошти, які фактично отримує (не обов’язково у власність) суб’єкт підприємницької діяльності під час перебування на спрощеній системі оподаткування та здійснення підприємницької діяльності як платник цього податку, а тому суми грошових коштів, отримані суб’єктом підприємницької діяльності при виконанні договорів комісії, є виручкою комісіонера.Цікавий момент, на який хочемо звернути увагу. Суд першої інстанції, приймаючи у цій справі позитивне для платника податків рішення, послався на листи Комітету ВР України та Держпідприємництва. Ті ж самі
листи, які було використано для обґрунтування своєї позиції Харківським апеляційним адміністративним судом у наведеній на початку цього огляду ухвалі від 25.02.2009 р. Проте цього разу колегія суддів апеляційного суду була іншої думки з питання правомірності таких посилань, вказавши, що згідно з нормами Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ правом надавати податкові роз’яснення наділені виключно контролюючі (податкові) органи, а не комітети Верховної Ради України чи Держпідприємництва.
Підсумки
Перш за все необхідно зазначити, що судова практика з цього питання є достатньо широкою. Ми розглянули лише окремі, найбільш показові рішення, що відображають позицію судових органів щодо розрахунку виручки єдиноподатника-комісіонера. Узагальнюючи проаналізований матеріал, можна стверджувати, що в переважній більшості випадків точка зору судових органів не збігається з точкою зору ДПАУ. На відміну від останньої, суди зазвичай дотримуються думки, відповідно до якої
виручкою в розумінні Указу № 746, що враховується при визначенні можливості застосування спрощеної системи оподаткування, може бути лише винагорода за надані комісіонером послуги, а не сума, отримана за продаж товару. Такої позиції дотримується, зокрема, Вищий адміністративний суд України.