16.11.2009
Із наближенням холодів майже всі підприємства починають здійснювати заходи з утеплення власних приміщень. Хто ущільнює вікна та двері, придбаває обігрівачі, а хто робить радикальніші кроки — замінює вікна на ПВХ, двері, утеплює стіни, робить автономну систему обігріву (опалення) тощо. На виконання усіх цих заходів витрачаються кошти. Про відображення таких коштів в обліку йтиметься в цій статті.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Наказ № 237
— наказ Держкомстату та Держкомбуду від 21.06.2002 р. № 237/5.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.Перелік № 150
— Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій і послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд, затверджений наказом Державного комітету з питань житлово-комунального господарства від 10.08.2004 р. № 150.Лист № 14060
— лист ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217.Лист № 16636
— лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017.
Загальні зауваження щодо обліку «антихолодних» витрат
Усі зазначені витрати мають господарське направлення. Це й зрозуміло, адже в холодному приміщенні багато не напрацюєш. Тим паче за санітарними нормами в приміщенні повинна бути певна температура.
Дехто може заперечити, що здебільшого приміщення опалюють, тому додаткове утеплення — це все-таки додаткові витрати. Чи є підстави вважати такі додаткові витрати господарськими?
Жодних сумнівів — є підстави. Адже внаслідок додаткових заходів планується, по-перше, економія коштів на опалення, по-друге, у приміщенні стає тепліше та внаслідок цього комфортніше, що врешті-решт сприяє продуктивнішій роботі.
Таким чином, витрати з підготовки приміщення до холодів повинні відноситися до валових витрат чи підлягати амортизації, а ПДВ у цих витратах — до податкового кредиту.
Однак наші висновки не стосуються випадку, коли утеплюються об’єкти невиробничих (негосподарських) фондів. Відповідні витрати не відносяться до валових, не амортизуються, ПДВ не відноситься до податкового кредиту. У цій статті невиробничі фонди розглядати не будемо.
Витрати з підготовки приміщення до холодів неоднорідні, тому й порядок їх відображення в обліку різниться. Отже, розглядати облікові нюанси будемо окремо щодо кожного виду витрат.
Ущільнюємо вікна та двері
Це звичайні
витрати з обслуговування приміщення — об’єкта ОЗ (ОФ). У бухгалтерському обліку вони відносяться до поточних витрат та обліковуються на тому рахунку витрат, що й інші витрати за таким приміщенням. Наприклад, для адміністративної будівлі це рахунок 92. У податковому обліку витрати відносяться до валових згідно з п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.Витрачання матеріалів доцільно документувати актом довільної форми, оскільки встановленої типової форми для таких випадків немає. Акт може складатися та підписуватися особами, відповідальними за ущільнення; затверджується керівником підприємства. В акті зазначається, що згідно з наказом керівника з метою утеплення приміщення проведено ущільнення вікон та дверей, для чого витрачено такі-то матеріали; наводиться перелік вікон, дверей, приміщень тощо.
Придбаваємо обігрівачі
Зрозуміло, що обігрівачі використовуються більше року, тому
в бухгалтерському обліку їх слід відносити до складу ОЗ та обліковувати на субрахунку 106 «Інструменти, прилади та інвентар». Та якщо на підприємстві встановлена вартісна ознака предметів, що входять до складу МНМА, і вартість придбаних обігрівачів менше встановленої ознаки, вони враховуються у складі МНМА на однойменному субрахунку 112.Як у першому, так і у другому випадку, введення обігрівачів в експлуатацію документується Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1). До моменту введення обігрівачів в експлуатацію витрати на їх придбання обліковуються у складі капітальних інвестицій на субрахунках відповідно
152 (для ОЗ) чи 153 (для МНМА).Якщо вартість придбаних обігрівачів
не перевищує 1000 грн., їх вартість у податковому обліку відноситься до валових витрат та підлягає перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибутокЯкщо вартість придбаних обігрівачів
не перевищує 1000 грн., їх вартість у податковому обліку відноситься до валових витрат та підлягає перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Вибуття за п. 5.9 визнається тільки в сумі нарахованої в бухгалтерському обліку амортизації. Принаймі так вважає ДПАУ (див. п.п. 4.5.4 листа № 14060).Тому платникам доречно встановити в бухгалтерському обліку вартісну ознаку на рівні 1000 грн. та застосовувати метод амортизації МНМА за так званим методом «100 %» (100 % вартості МНМА списується на амортизацію у першому місяці використання об’єкта) (
п. 27 П(C)БО7). Тоді через перерахунок за п. 5.9 Закону про податок на прибуток в убуток спишеться вся вартість обігрівача*.* Докладніше про облік МНМА див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 88
Якщо вартість придбаних обігрівачів
перевищує 1000 грн., їх обліковують у складі ОФ групи 3.
Замінюємо вікна, двері
Чому замінюють вікна, двері у приміщеннях? Як правило, тому що старі вікна та двері зносилися та не можуть надалі повноцінно виконувати свої функції, у тому числі захищати від холоду. Крім цього, одним з мотивів заміни може бути також покращення естетичного зовнішнього вигляду приміщення. У будь-якому разі це ніщо інше, як ремонт приміщення і ремонт капітальний. Принаймі про це свідчить
п. 2.8 Переліку № 150. Витрати на проведення капремонту до складу витрат звітного періоду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 65, 66, 68). Щоправда, у деяких випадках витрати на проведення капремонту (згідно з пп. 21, 29 — 31 Методрекомендацій № 561) може бути показано в бухобліку в тому ж порядку, що й поліпшення основних засобів (тобто з капіталізацією таких витрат). Рішення про визнання капітального ремонту поліпшеннями приймає керівник підприємства з урахуванням аналізу поточної ситуації та істотності таких витрат.Поліпшенням слід визнавати такий капремонт, який приводить до
збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання приміщення. Це може виявлятися в збільшенні очікуваного строку корисного використання об’єкта, кількості та якості продукції (робіт, послуг), які виробляються (надаються) цим об’єктом, збільшенні вартості приміщення (п. 14 П(С)БО 7, п. 31 Методрекомендацій № 561).На нашу думку, заміна вікон та дверей, це схоже на поліпшення, бо їх установлення спричиняє не тільки поліпшення естетичних показників, а й техніко-економічних (зокрема, сприяє збереженню мікроклімату у приміщенні, вони є стійкішими до впливу навколишнього середовища, тепло- та енергозберігаючими тощо).
Таким чином, якщо керівник підприємства визначить ці витрати як поліпшення, то
у бухгалтерському обліку вони збільшать первісну вартість приміщення (п. 14 П(С)БО7).У податковому обліку
зазначені витрати згідно з п. 8.7 Закону про податок прибуток класифікуються як поліпшення ОФ. Тому разом з іншими подібними витратами наші витрати в межах десятивідсоткового ліміту (10 % сукупної балансової вартості всіх груп ОФ станом на початок звітного року) відносяться до валових витрат, а перевищення збільшує балансову вартість об’єкта ОФ групи 1 (приміщення).Порядок документування
залежить від варіантів заміни.Якщо заміна здійснюється сторонньою організацією, як правило, складаються Акт приймання виконаних підрядних робіт (типова форма № КБ-2в) та/чи Довідка про вартість виконаних підрядних робіт (типова форма № КБ-3). Складання першої форми є обов’язковим, якщо будівельні роботи здійснюються за рахунок бюджетних коштів та коштів підприємств державної форми власності. Друга форма складається при виконанні робіт за рахунок будь-яких джерел фінансування (
п. 2 наказу № 237).Якщо підприємство самостійно здійснює заміну, воно може також скористатися зазначеними формами, хоча складання саме цих форм не є обов’язковим (
п. 2 наказу № 237). Загалом варіанти документального оформлення можуть бути різні. Наприклад, використані матеріали (двері, вікна, розчин для відкісів тощо) списуються на підставі Звіту про витрати основних матеріалів у будівництві у співставленні з виробничими нормами (типова форма № М-29) у Матеріальному звіті (типова форма № М-19). Заробітна плата робітників оформляється відрядними нарядами та/чи табелями обліку робочого часу тощо.Нові двері та вікна вставили, а куди подіти старі?
Якщо старі вже не становлять жодної цінності
, в обліку вони не відображаються тому, що не відповідають визначенню поняття «активи». Нагадаємо, що активи — ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому (ст. 1 Закону про бухоблік).Якщо ж двері та вікна можливо якось використати
, скажімо, продати тощо, їх слід оприбуткувати у складі запасів на субрахунку 209 «Інші матеріали» у кореспонденції із субрахунком 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» за чистою вартістю реалізації (очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію) (пп. 4, 24 П(С)БО 9).У податковому обліку
вартість старих вікон та дверей у будь-якому разі не відображається. При подальшому продажу таких дверей до валових доходів буде віднесена вся вартість продажу (без ПДВ), а валові витрати будуть рівними нулю гривень. У перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток вартість старих вікон та дверей не братиме участі.
Утеплюємо стіни
Останнім часом почалося масове утеплення зовнішніх стін приміщень пінопластом та/чи іншими утеплюючими матеріалами, з наступним оштукатуренням та фарбуванням утеплених стін.
З позиції
Переліку № 150 ці работи також — капремонт, і кваліфікувати їх як поліпшення чи ні, знов-таки вирішує керівник (див. вище). Але це має значення лише для бухобліку. Що стосується податкового обліку, то будь-які види ремонту та поліпшень ураховуються однаково, згідно з правилами п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток.Бухгалтерський, податковий облік та особливості документування тут такі самі, як і при заміні дверей, вікон.
Робимо автономну систему обігріву (опалення)
Варіантів такої системи багато. Наприклад, на даху приміщення установлюють окремий вагончик-котельню, від якої роблять розводку труб у приміщення. Або ж будують окрему прибудову-котельню до приміщення. Чи звичайний котел опалення встановлюють у відведеному для нього у будівлі місці тощо.
Таким чином, автономна система опалення може складатися з приміщення чи окремої будівлі котельні, джерела тепловіддачі (котла) та провідників тепла (труб). Тобто, це відносно складна система, яка в принципі може по-різному відображатися в обліку. Підтверджується цей висновок також визначенням поняття «об’єкт основних засобів» з
п. 4 П(С)БО7: «закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством».У цій ситуації вибирають, як правило,
один з двох варіантів обліку:1) на вартість автономної системи опалення
збільшують первісну вартість будівлі (приміщення). Тобто, установлення автономної системи розглядають як поліпшення будівлі;2) автономну систему обліковують як окремий об’єкт ОЗ. Залежно від того, які складові входять до цього об’єкта, його можуть обліковувати на субрахунку
103 «Будинки та споруди» (якщо є окрема будівля котельні) чи субрахунку 104 «Машини та обладнання» (якщо якщо система складається тільки з котла та труб).Податковий облік залежить від вибраного варіанту бухгалтерського обліку.
При першому варіанті
застосовуємо норми п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток: витрати на встановлення автономної системи разом з іншими подібними витратами в межах десятивідсоткового ліміту (10 % сукупної балансової вартості всіх груп ОФ станом на початок звітного року) відносяться до валових витрат, а перевищення збільшує балансову вартість об’єкта ОФ групи 1 (будівлі).При другому варіанті
, коли бухоблік ведеться на субрахунку 103, витрати на автономну систему формують окремий об’єкт групи 1 ОФ, збільшуючи балансову вартість цієї групи. Коли ж бухоблік ведеться на субрахунку 104, витрати збільшують балансову вартість групи 3 ОФ.Порядок документування
в цій ситуації аналогічний описаному вище. Наприклад, якщо роботи виконуються сторонньою організацією, складається Акт приймання виконаних підрядних робіт (типова форма № КБ-2в) та/чи Довідка про вартість виконаних підрядних робіт (типова форма № КБ-3). При виконанні робіт власними силами списання матеріалів може оформлятися звітами за типовою формою № М-29 та № М-19, зарплата працівників — відрядними нарядами та/чи табелями обліку робочого часу тощо. При другому варіанті, окрім наведених документів, уведення ОЗ в експлуатацію оформляють Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1).Приклад
.Підприємство здійснило цілий комплекс робіт з підготовки власних приміщень до холодів:
—
були ущільнені вікна та двері адмінбудівлі. Вартість витрачених матеріалів та зарплата з нарахуваннями працівників на цій роботі склали 300 грн.;—
придбано обігрівач для адмінбудівлі за 960 грн., у т. ч. ПДВ — 160 грн.;—
у приміщенні виробничого цеху замінили вікна та двері. Вартість нових вікон та дверей разом з установкою склала 18000 грн., у т. ч. ПДВ — 3000 грн.;—
утеплено стіни адмінбудівлі. Вартість утеплення — 24000 грн., у т. ч. ПДВ — 4000 грн.;—
установлено автономну систему опалення адмінбудівлі (що складається тільки з котла та труб опалення). Вартість системи склала 12000 грн., у т. ч. ПДВ — 2000 грн.Вартісна межа на підприємстві для виокремлення МНМА встановлена на рівні 1000 грн.
Усі роботи, окрім ущільнення, виконувалися сторонніми організаціями.
Облік підготовки приміщень до зими
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Понесено витрати на ущільнення | 92 | 209, 66, 65 | 300 | — | 300 |
| 2 | Придбано обігрівач для адмінбудівлі | 153 | 631 | 800 | — | 800* |
| 3 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 160 | — | — |
| 4 | Уведено обігрівач в експлуатацію | 112 | 153 | 800 | — | ** |
| 5 | Нарахована амортизація на обігрівач за методом «100 %» | 92 | 132 | 800 | — | — |
| 6 | Отримані роботи із заміни вікон та дверей | 152 | 631 | 15000 | — | *** |
| 7 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 3000 | — | — |
| 8 | Отримано роботи з утеплення стін | 152 | 631 | 20000 | — | *** |
| 9 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 4000 | — | — |
| 10 | Відображено збільшення первісної вартості будівлі | 103 | 152 | 35000 | — | — |
| 11 | Отримано роботи з встановлення автономної системи опалення | 152 | 631 | 10000 | — | **** |
| 12 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 13 | Уведено систему опалення в експлуатацію | 104 | 152 | 10000 | — | — |
| 14 | Оплачено постачальникам та підрядникам (960 + 18000 + 24000 + 12000) | 631 | 311 | 54960 | — | — |
| *Підлягає перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. **На 800 грн. через перерахунок залишків за п. 5.9 Закону про прибуток зменшується оподатковуваний прибуток (у бухобліку амортизація нараховуюється методом «100 %»). ***Ці суми (15000 та 20000) відображаються згідно з п.п. 8.7.1 Закону про податок прибуток — у межах 10 % ліміту відносяться до валових витрат, а перевищення збільшує балансову вартість відповідного об’єкта групи 1 ОФ. ****На 10000 грн. збільшено балансову вартість групи 3 ОФ. | ||||||
Ось і усі облікові премудрості утеплення. Залишилась справа за малим: виконати всі необхідні заходи і перезимувати у комфорті, чого вам і бажаємо!