01.10.2009
У зв’язку з тим, що формений та фірмовий одяг видається працівникам — фізичним особам, виникає питання щодо обкладення такої виплати податком з доходів та внесками до фондів соціального страхування. Про те, в яких випадках роботодавець повинен утримувати податок з доходів та соціальні внески, наші читачі дізнаються з цієї статті.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
При видачі працівникам форменого або фірмового одягу виникнення об’єкта обкладення податком з доходів фізичних осіб залежить від того, на яких умовах ця видача відбувається. Річ у тім, що можливі такі варіанти:
— формений (фірмовий) одяг видається працівнику в тимчасове користування, тобто з поверненням — у цьому випадку одяг залишається у власності роботодавця;
— формений (фірмовий) одяг видається працівнику без повернення — у цьому випадку одяг передається у власність працівника.
Розглянемо докладніше кожну із згаданих ситуацій стосовно виникнення об’єкта оподаткування.
Формений (фірмовий) одяг передано працівнику в тимчасове користування
У разі коли формений (фірмовий) одяг видається працівнику в безплатне тимчасове користування, такий одяг не переходить у його власність, а залишається у власності роботодавця.
Щоб розібратися, чи виникає в цій ситуації об’єкт обкладення податком з доходів фізичних осіб, звернемося до норм
Закону № 889.При видачі працівникам
форменого одягу слід керуватися нормами п.п. 4.3.14 Закону № 889, згідно з яким не включається до складу оподатковуваного доходу працівника, зокрема, вартість обмундирування, отриманого в тимчасове користування платником, який перебуває у відносинах трудового найму з роботодавцем, який надає таке майно за переліком та граничними строками використання і відповідно до порядку, установлених КМУ. У цьому випадку об’єкт оподаткування не виникає, проте роботодавець повинен відобразити вартість форменого одягу в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «14».При видачі працівникам
фірмового одягу працюють норми п.п. «а» п.п. 4.2.9 Закону № 889, згідно з якими не є доходом працівника вартість матеріального майна, наданого працівнику в безплатне користування, якщо це зумовлене виконанням працівником трудової функції або передбачене нормами трудового договору (контракту) або відповідно до закону, у встановлених ними межах. У цьому випадку у працівника не виникає навіть доходу, тобто про податок з доходів узагалі не йдеться.Те, що вартість виданого одягу
до моменту переходу у власність працівника не є об’єктом обкладення податком з доходів, підтверджує ДПАУ в листі від 03.11.2005 р. № 10523/6/17-3116.Об’єкт обкладення внесками до фондів соціального страхування виникає при виконанні одночасно двох умов:
— виплата включається до фонду оплати праці;
— виплата обкладається податком з доходів фізичних осіб.
У ситуації, що розглядається, не виконується жодна із зазначених умов: вартість форменого (фірмового) одягу не включається до фонду оплати праці, оскільки такий одяг не переходить у власність працівника, та, як зазначалося вище, не обкладається податком з доходів. Отже, вартість форменого (фірмового) одягу, виданого працівнику в тимчасове користування, не обкладається внесками до фондів соціального страхування.
Бухгалтерський облік операцій з видачі працівникам форменого (фірмового) одягу в тимчасове користування розглянемо на конкретному прикладі.
Приклад 1.
Підприємство придбало для працівників магазину 15 комплектів фірмового одягу на суму 2700 грн. (у тому числі ПДВ — 450 грн.). Вартість одного комплекту — 180 грн. (у тому числі ПДВ — 30 грн.). Відповідно до умов колективного договору фірмовий одяг видається працівникам у тимчасове користування строком на 1 рік. При цьому такий одяг є власністю підприємства і у власність працівникам не переходить. Після закінчення річного строку служби повернений працівниками зношений одяг прибуткується як обтиральний матеріал.Порядок операцій з видачі працівникам фірмового одягу в тимчасове користування наведемо в таблиці.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | Перераховано оплату за комплекти фірмового одягу постачальнику | 377 | 311 | 2700 | — | 2250* |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі суми передоплати за фірмовий одяг | 641/ПДВ | 644 | 450 | — | — |
| 3 | Отримано комплекти фірмового одягу | 22 | 631 | 2250 | — | — |
| 4 | Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 450 | — | — |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 377 | 2700 | — | — |
| 6 | Видано фірмовий одяг працівникам магазину | 93 | 22 | 2250 | — | — |
| 7 | Після закінчення річного строку служби повернений працівниками зношений фірмовий одяг оприбутковано як обтиральний матеріал за ціною можливої реалізації | 209 | 719 | 200 | — | — |
| * Проблему, пов’язану з віднесенням вартості фірмового одягу до валових витрат, див. у статті «Формений (фірмовий) одяг: податковий облік» на с. 31. | ||||||
Формений (фірмовий) одяг видається без повернення
У цій ситуації роботодавець забезпечує своїх працівників форменим (фірмовим) одягом, передаючи такий одяг при видачі працівникам
у їх власність.Як правило, при цьому в колективному договорі застерігається порядок розрахунків з працівниками за отриманий одяг. Згідно з умовами колективного договору формений (фірмовий) одяг може видаватися працівникам безплатно, з частковою оплатою або з оплатою 100 % його вартості.
Порядок розрахунків за
формений одяг також може застерігатися безпосередньо в галузевих документах. Так, наприклад, у п. 2 постанови КМУ «Про знаки розрізнення та формений одяг працівників залізничного транспорту» від 11.12.96 р. № 1508 передбачено, що особи рядового та молодшого начальницького складу працівників залізничного транспорту забезпечуються форменим одягом безплатно, а особи середнього складу — зі знижкою 50 % від його вартості.Відповідно до
п.п. 2.2.11 Інструкції № 5 вартість безплатно наданого працівникам форменого одягу, обмундирування, що можуть використовуватися поза робочим місцем та залишаються в особистому постійному користуванні або сума знижки (у разі продажу форменого одягу за зниженими цінами) включається до фонду оплати праці у складі додаткової заробітної плати.Незважаючи на те що в
п.п. 2.2.11 Інструкції № 5 зазначено тільки формений одяг, на наш погляд, норми зазначеного підпункту можна застосовувати й у разі надання працівникам безплатно або зі знижкою фірмового одягу. Щоб уникнути розбіжностей щодо цього питання з перевіряючими, рекомендуємо включити вартість фірмового одягу, наданого працівникам безплатно або зі знижкою, до розділу колективного договору «Оплата праці».У зв’язку з тим, що вартість безплатно наданого форменого (фірмового) одягу (сума знижки) включається до фонду оплати праці, такий дохід працівника підлягає обкладенню податком з доходів фізичних осіб у складі заробітної плати. Зважаючи на те, що такий дохід надається працівникам у натуральній формі, при визначенні об’єкта оподаткування застосовується натуральний коефіцієнт.
У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ вартість безплатно наданого працівнику форменого (фірмового) одягу відображається з ознакою доходу «01».
Оскільки вартість безплатно наданого форменого (фірмового) одягу (сума знижки) включається до фонду оплати праці та обкладається податком з доходів, ця виплата є базою для нарахування та утримання внесків до фондів соціального страхування.
Випадки надання працівникам форменого (фірмового) одягу безплатно або зі знижкою розглянемо на конкретних прикладах.
Приклад 2.
Підприємство у вересні 2009 року видало працівнику відділу збуту безповоротно (в особисте постійне користування) та безплатно фірмовий одяг вартістю 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.). Заробітна плата працівника за вересень 2009 року — 2500 грн.Згідно з умовами колективного договору фірмовий одяг видається працівнику безплатно і виплату у вигляді вартості такого одягу включено до розділу «Оплата праці».
Визначимо оподатковуваний дохід у вигляді безплатно виданого фірмового одягу: 600 х 1,176471 = 705,88 (грн.).
Зазначений дохід у складі заробітної плати за вересень 2009 року підлягає обкладенню внесками до соціальних фондів та податком з доходів.
Загальний оподатковуваний дохід складає: 3205,88 грн. (2500 + 705,88).
Бухгалтерський облік операцій, пов’язаних з безвідплатним наданням працівнику фірмового одягу без повернення, наведемо в таблиці.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Придбано фірмовий одяг | 22 | 631 | 500 | — | 500* |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 100* | — | — |
| 3 | Перераховано оплату постачальнику за фірмовий одяг | 631 | 311 | 600 | — | — |
| 4 | Видано фірмовий одяг працівнику | 377 | 22** | 500 | 500 | — |
| 5 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 377 | 641/ПДВ | 100 | — | — |
| 6 | Нараховано заробітну плату працівнику за вересень 2009 року (з урахуванням вартості безплатно виданого фірмового одягу) | 93 | 661 | 3205,88 | — | 3205,88 |
| 7 | Здійснено нарахування на заробітну плату: | |||||
| — внеску до Пенсійного фонду (3205,88 х 33,2 : 100) | 93 | 651 | 1064,35 | — | 1064,35 | |
|
| — внеску до Фонду з тимчасової втрати працездатності (3205,88 грн. х 1,4 : 100) | 93 | 652 | 44,88 | — | 44,88 |
| — внеску до Фонду на випадок безробіття (3205,88 грн. х 1,6 : 100) | 93 | 653 | 51,29 | — | 51,29 | |
| — внеску до Фонду від нещасного випадку на виробництві (3205,88 грн. х 1,06*** : 100) | 93 | 656 | 33,98 | — | 33,98 | |
| 8 | Здійснено утримання із заробітної плати: | |||||
| — внеску до Пенсійного фонду (3205,88 х 2 : 100) | 661 | 651 | 64,12 | — | — | |
| — внеску до Фонду з тимчасової втрати працездатності (3205,88 х 1 : 100) | 661 | 652 | 32,06 | — | — | |
| — внеску до Фонду на випадок безробіття (3205,88 х 0,6 : 100) | 661 | 653 | 19,24 | — | — | |
| — податку з доходів ((3205,88 - 64,12 - 32,06 - 19,24) х 15 : 100) | 661 | 641/ПДФО | 463,57 | — | — | |
| 9 | Здійснено залік заборгованостей на суму вартості фірмового одягу | 661 | 377 | 600 | — | — |
| 10 | Перераховано внески до фондів соціального страхування (1064,35 + 44,88 + 51,29 + 33,98 + 64,12 + 32,06 + 19,24) | 651,652, 653,656 | 311 | 1309,92 | — | — |
| 11 | Перераховано податок з доходів | 641/ПДФО | 311 | 463,57 | — | — |
| 12 | Виплачено працівнику заробітну плату за вересень 2009 року (3205,88 - 64,12 - 32,06 - 19,24 - 463,57 - 600) | 661 | 301 | 2026,89 | — | — |
| * Як зазначалося вище, вартість безплатно виданого працівнику одягу включається до фонду оплати праці у складі додаткової заробітної плати (п.п. 2.2.11 Інструкції № 5), тобто має місце свого роду бартер (одяг видається в рахунок заробітної плати). У зв’язку з цим, на нашу думку, за таким одягом (як використаним у господарській діяльності) валові витрати та податковий кредит з ПДВ у підприємства зберігаються. ** Не буде помилкою відображення в бухгалтерському обліку цієї операції такою проводкою: Дт 377 — Кт 712. Нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у цьому випадку відображається так: Дт 712 — Кт 641. *** Ставку внеску до Фонду від нещасних випадків на виробництві прийнято умовно. | ||||||
Приклад 3.
Видозмінимо умови прикладу 2. Припустимо, що згідно з умовами колективного договору фірмовий одяг вартістю 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.) видається працівнику з частковою оплатою його вартості (50 %). Тобто фірмовий одяг реалізовано працівнику у вересні 2009 року з 50 % знижкою.Згідно з
п.п. 2.2.11 Інструкції № 5 до фонду оплати праці включається тільки сума знижки, наданої працівнику при продажу фірмового одягу.Визначимо об’єкт оподаткування: 600 х 50 % х 1,176471 = 352,94 (грн.)
Загальний оподатковуваний дохід у вигляді заробітної плати становитиме 2852,94 грн. (2500 + 352,94).
В обліку операції відобразяться так:
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Придбано фірмовий одяг | 22 | 631 | 500 | — | 500 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 100 | — | — |
| 3 | Перераховано оплату постачальнику за фірмовий одяг | 631 | 311 | 600 | — | — |
| 4 | Нараховано заробітну плату працівнику за вересень 2009 року (з урахуванням вартості виданого фірмового одягу) | 93 | 661 | 2852,94 | — | 2852,94 |
| 5 | Здійснено нарахування на заробітну плату: | |||||
| — внеску до Пенсійного фонду (2852,94 х 33,2 : 100) | 93 | 651 | 947,18 | — | 947,18 | |
| — внеску до Фонду з тимчасової втрати працездатності (2852,94 х 1,4 : 100) | 93 | 652 | 39,94 | — | 39,94 | |
| — внеску до Фонду на випадок безробіття (2852,94 х 1,6 : 100) | 93 | 653 | 45,65 | — | 45,65 | |
| — внеску до Фонду від нещасного випадку на виробництві (2852,94 х 1,06* : 100) | 93 | 656 | 30,24 | — | 30,24 | |
| 6 | Здійснено утримання із заробітної плати: | |||||
| — внеску до Пенсійного фонду (2852,94 х 2 : 100) | 661 | 651 | 57,06 | — | — | |
| — внеску до Фонду з тимчасової втрати працездатності (2852,94 х 1 : 100) | 661 | 652 | 28,53 | — | — | |
| — внеску до Фонду на випадок безробіття (2852,94 х 0,6 : 100) | 661 | 653 | 17,12 | — | — | |
| — податку з доходів ((2852,94 - 57,06 - 28,53 - 17,12) х 15 : 100) | 661 | 641/ПДФО | 412,53 | — | — | |
| 7 | Видано фірмовий одяг працівнику | 377 | 712 | 600 | 500 | — |
| 8 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 100 | — | — |
| 9 | Списано собівартість виданого працівнику фірмового одягу | 943 | 22 | 500 | — | — |
| 10 | При відображенні розрахунків з працівником із заробітної плати: | |||||
| — утримано із зарплати 50 % вартості одягу, що оплачується працівником | 661 | 377 | 300 | — | — | |
| — здійснено залік на суму наданої працівнику 50 % знижки з вартості одягу | 661 | 377 | 300 | — | — | |
| 11 | Перераховано внески до фондів соціального страхування (947,18 + 39,94 + 46,65 + 30,24 + 57,06 + 28,53 + 17,12) | 651,652, 653,656 | 311 | 1165,72 | — | — |
| 12 | Перераховано податок з доходів | 641/ПДФО | 311 | 412,53 | — | — |
| 13 | Видано працівнику заробітну плату (2852,94 - 57,06 - 28,53 - 17,12 - 412,53 - 300 - 300) | 661 | 301 | 1737,70 | — | — |
| * Ставку внеску до Фонду від нещасних випадків на виробництві прийнято умовно. | ||||||
Як бачимо, оптимальним варіантом для роботодавця є надання працівнику форменого або фірмового одягу в безплатне тимчасове користування (тобто коли одяг не переходить у власність працівника), оскільки в цьому випадку не виникає негативних податкових наслідків ані для працівника, ані для підприємства.