21.09.2009
Подача податкової звітності — буденна справа для бухгалтера. Проте порушити закономірну послідовність подій може невизнання податковим органом поданої йому податкової декларації. Що може стати підставою для цього і як правильно вчинити платнику податків у такій ситуації, розглянемо в цій статті.
Алла БОРОДІНА, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
КАСУ
— Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Методрекомендації № 827
— Методичні рекомендації щодо приймання та обробки податкової звітності платників податків в ОДПС України, затверджені наказом ДПАУ від 31.12.2008 р. № 827.
Повноваження податкового органу щодо прийняття податкової звітності
Оскільки на практиці досить поширеними, на жаль, залишаються випадки, коли податкова декларація не приймається співробітниками податкового органу, спершу дуже стисло нагадаємо, як має діяти платник податків у ситуації, коли працівник податкового органу відмовляється прийняти податкову декларацію.
Як зазначено у
п.п. 4.1.2 Закону № 2181, прийняття податкової декларації є обов’язком контролюючого органу. Податкова декларація приймається без попередньої перевірки зазначених у ній показників через канцелярію, чий статус визначається відповідним нормативно-правовим актом. Відмова службової (посадової) особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин або висування нею будь-яких передумов щодо такого прийняття (уключаючи зміну показників такої декларації, зменшення або скасування від’ємного значення об’єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов’язань тощо) забороняється та розцінюється як перевищення службових повноважень такою особою, що тягне за собою її дисциплінарну та матеріальну відповідальність у порядку, визначеному законом. Платник податків у такій ситуації має до закінчення граничного строку подання декларації надіслати декларацію поштою з описом вкладеного та повідомленням про вручення, долучивши до неї заяву на ім’я керівника відповідного контролюючого органу, складену у довільній формі, із зазначенням прізвища службової (посадової) особи, яка відмовилася прийняти декларацію, та/або із зазначенням дати такої відмови. При цьому декларація вважається поданою в момент її вручення пошті, а граничний десятиденний строк для поштових відправлень не застосовується*.* Протистояння платників податків і податківців на стадії прийняття податкової звітності іноді набуває таких масштабів, що призводить до появи листів ДПАУ, в яких вона вимушена нагадувати, що
надсилання податкової декларації до неї, замість податкового органу за місцем реєстрації платником податку, не надає їй статусу прийнятої (лист ДПАУ від 10.08.2009 р. № 17045/7/16-1517-26).Отже, як бачимо, законодавством не передбачено жодної підстави для неприйняття податкової декларації, тому прийняти податкову декларацію податковий орган зобов’язаний у будь-якому разі. Інша справа, що на практиці співробітники інспекцій заради того, щоб попередити випадки подальшого невизнання декларації із суто формальних причин (неправильного оформлення декларації, незаповнення окремих обов’язкових реквізитів тощо), указують на такі недоліки вже на стадії прийняття декларації. Така практика знайшла відображення у
Методрекомендаціях № 827, в яких, зокрема, указується, що в разі наявності недоліків заповнення податкового звіту працівники підрозділів ведення та захисту податкової звітності повинні в усній формі попередити платника податків про виявлені недоліки і наслідки прийняття податковим органом такої податкової звітності та запропонувати надати нову, оформлену належним чином.Утім, якщо платник податків наполягає на прийнятті декларації, незважаючи на виявлені недоліки, податковий орган зобов’язаний це зробити. У цьому разі звітність приймається, реєструється та разом зі службовою запискою передається до галузевого підрозділу для подальшого зберігання у звітній частині особової справи платника податків. На примірнику, що залишається у платника податків, проставляється штамп «
ОТРИМАНО, попереджено про можливість невизнання».
Підстави невизнання податкової звітності
Згідно з
абз. п’ятим п.п. 4.1.2 Закону № 2181 податкова звітність, заповнена платником податків усупереч правилам, зазначеним у затвердженому порядку її заповнення, може бути не визнана податковим органом як податкова декларація, якщо:1) у податковій декларації не зазначено обов’язкових реквізитів;
2) податкову декларацію не підписано відповідними посадовими особами;
3) податкову декларацію не скріплено печаткою платника податків.
Слід зазначити, що склалася досить суперечлива практика тлумачення наведеного положення
Закону № 2181. Податківці пропонують максимально широку його інтерпретацію, вважаючи підставою для невизнання поданої звітності податковою декларацією кожне порушення затвердженого порядку її заповнення.Про це, наприклад, свідчить перелік підстав для визнання звітності недійсною**, який наведено у
Методрекомендаціях № 827. Так, згідно з п. 4.5 Методрекомендацій № 827 підставами визнання звітності недійсною є: відсутність підпису відповідних посадових осіб (факсиміле не дозволяється); відсутність скріплення печаткою підписів платника податків; відсутність обов’язкових реквізитів податкового документа; відсутність обов’язкових додатків до податкової звітності, передбачених порядком заповнення відповідної звітності; неможливість прочитати текст або цифри внаслідок пошкодження (наприклад, документи, залиті чорнилом або іншою рідиною, потерті); наявність порваних аркушів, підчищень, помарок, виправлень, дописок і закреслювань; подання ксерокопії звітних документів; порушення загальних вимог оформлення документів податкової звітності.** Визнання звітності недійсною, про яке йдеться у низці підзаконних актів, за своїми правовими наслідками є аналогічним невизнанню податкової декларації.
Перші три підстави повністю співпадають із наведеними у
Законі № 2181. Усі інші Законом № 2181 прямо не передбачені. Проте податківці посилалися на названі підстави і раніше, ще до появи Методрекомендацій № 827. Зокрема, у листі від 16.04.2008 р. № 7929/7/16-0017 ДПАУ вказувала, що декларації з ПДВ без додатка 5 є підставою для невизнання її як податкової декларації (див. коментар до цього листа // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 40, с. 17).Суди навпаки — у більшості справ виходять з того, що
Закон № 2181 наводить вичерпний перелік підстав для невизнання декларації. Посилання ж на «затверджений порядок заповнення» є необхідним для розкриття того, які реквізити в податковій декларації обов’язкові для заповнення. У судових рішеннях, зокрема, вказується, що відповідно до чинного законодавства податковий орган при прийнятті податкової декларації має здійснювати лише формальну перевірку наявності обов’язкових реквізитів, підписів відповідальних посадових осіб і відтиску печатки підприємства (ухвала Вищого адміністративного суду України від 25.09.2008 р. № К-28410/06, постанова Господарського суду Дніпропетровської області від 30.01.2008 р. у справі № А27/456-07), оскільки п.п. 4.2.1 Закону № 2181 висунуто вичерпні умови, за яких податковий орган має підстави не визнати надану платником податків податкову звітність податковою декларацією (див., наприклад, ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.06.2009 р. у справі № 2-а-1614/09/0570). Оцінюючи логічний ряд зазначених у п.п. 4.1.2 Закону № 2181 підстав, перелік яких є вичерпним, суди виходять з того, що зміст цих підстав визначає умови, за яких здійснити належне оброблення декларації податковій службі є неможливим. При цьому така неможливість фактично має об’єктивний характер як по суті (відсутність чисел, рядків та іншого, що унеможливлює фактичну обробку декларації), так і за правосуб’єктним аспектом (юридичними наслідками) оформлення і подання платником податків відповідної декларації. Представник податкового органу повинен пояснити, яким чином відсутність певних відміток унеможливлює оброку поданих платником податків декларацій (постанова Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.07.2008 р. № 9/411).Проте ні
Закон № 2181, ні порядки заповнення податкових звітів не наводять переліку обов’язкових реквізитів. Цю прогалину ДПАУ спробувала заповнити за допомогою Методрекомендацій № 827, до числа обов’язкових реквізитів уключивши такі:— тип документа (звітний, уточнюючий, звітний новий);
— звітний (податковий) період;
— назва платника податків;
— код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств;
— ідентифікаційний номер згідно з ДРФО або у разі відмови від нього — серія та номер паспорта для фізичної особи;
— місцезнаходження платника податків;
— назва ОДПС, до якого подається звітність;
— дата подання звіту (або дата заповнення — залежно від форми);
— підписи посадових осіб, засвідчені печаткою.
Для звітів, у яких це передбачено формою:
— звітний (податковий) період, що уточнюється, у разі надання платником податків уточнюючого розрахунку;
— ініціали, прізвища та ідентифікаційні номери посадових осіб;
— код виду економічної діяльності (КВЕД);
— код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ;
— індивідуальний податковий номер та номер свідоцтва про реєстрацію для платників ПДВ.
Саме на цей перелік слід орієнтуватися платникам податків при складанні податкових звітів*, проте, той факт, що
Методрекомендації № 827 не є затвердженим порядком заповнення податкової декларації, у разі виникнення спору з податковим органом може бути використаний платником податків на свою користь.* До речі, звернемо також увагу, що серед обов’язкових реквізитів Методрекомендації № 827 не називають показники, що відображаються в таблиці декларації у вигляді рядків та додатків до декларації, а отже, порушення порядку їх заповнення не може бути підставою для невизнання декларації (див. також постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.02.2009 р. № 11/478).
Іноді податківці на місцях ідуть навіть далі і відмовляють у визнанні податкової декларації у випадку відсутності платника податків за адресою, що вказана в декларації як його місцезнаходження, проте суди розцінюють ці дії як такі, що виходять за межі повноважень податківців (див.
постанову Господарського суду Дніпропетровської області від 30.01.2008 р. у справі № А27/456-07). Справа в тому, що чинним законодавством передбачені підстави і порядок перевірки знаходження суб’єкта господарювання за місцем реєстрації, а також наслідки встановлення його відсутності за юридичною адресою. Подання декларації як підстава для перевірки фактичного місцезнаходження платника податків законодавством не передбачена. Більше того, відсутність платника податків за місцем реєстрації також не може розглядатися як підстава для невизнання поданих ним податкових декларацій. З цими висновками повністю погоджуються суди (див., наприклад, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 11.02.2009 р. у справі № А36/543-07). Визнає неправомірність таких дій податківцями на місцях і сама ДПАУ (див. лист ДПАУ від 30.01.2008 р. № 1636/7/25-0017).
Порядок невизнання податкової звітності
Закон № 2181
не встановлює певну процедуру невизнання декларації та час, протягом якого податківці мають перевіряти податкову декларацію на предмет її можливого невизнання. Утім, відповідь на це питання можна знайти у Методрекомендаціях № 827.Згідно з
п. 4.5 Методрекомендацій № 827 структурний підрозділ з прийому податкової звітності у триденний термін від дня отримання звітності (але не пізніше наступного дня від граничного строку подання) надсилає платнику податків повідомлення про невизнання податковим органом податкової декларації із зазначенням підстав та пропозицією надати нову, оформлену належним чином. Пропозиція надати нову декларацію надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення або вручається під підпис посадовим особам суб’єкта господарювання (див. лист ДПАУ від 02.12.2008 р. № 24752/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 98).Далі все відбувається, як це передбачено
п.п. 4.1.2 Закону № 2181: якщо контролюючий орган звертається до платника податків з письмовою пропозицією надати нову податкову декларацію з виправленими показниками (із зазначенням підстав неприйняття попередньої), то такий платник податків має право:— надати таку нову декларацію разом зі сплатою відповідного штрафу;
— оскаржити рішення податкового органу в порядку апеляційного узгодження.
Розглянемо кожен з можливих варіантів дій платника податків у цій ситуації.
Наслідки невизнання податкової звітності
Після отримання відповідного повідомлення від податкового органу про невизнання поданої звітності як податкової декларації найчастіше платник податків уже не встигає подати декларацію своєчасно, тобто до спливу граничного строку її подання. Це, в свою чергу, дає підстави для застосування штрафу, передбаченого
п.п. 17.1.1 Закону № 2181, у розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170 грн.).Утім, незважаючи на те що
Закон № 2181 стверджує, що нова декларація подається разом із сплатою штрафу, якщо платник податку все ж таки встигає подати нову декларацію в строки, що передбачені Законом № 2181 для подачі податкової звітності, то є підстави наполягати на тому, що до нього не повинен застосовуватися 170-гривнєвий штраф, оскільки нова декларація була подана без порушення встановлених строків.Якщо платник податків вважає, що податковий орган не мав підстав для невизнання податкової декларації, платник має право оскаржити рішення податкового органу в порядку апеляційного узгодження, тобто подати скаргу на підставі
п.п. 5.2.2 Закону № 2181. Відповідно до нього платник податків має право оскаржити не тільки рішення щодо визначення податкового зобов’язання, але й будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, установленої законом. У такому випадку у платника податків є десять днів на підготовку та подання відповідної скарги до того податкового органу, до якого подавалась податкова звітність.До завершення про-цедури оскарження податковий орган не може скористатися
п.п. «а» п.п. 4.2.2 Закону № 2181 і самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків у зв’язку з неподанням податкової декларації у встановлені строки. Не буде й підстав для застосування передбаченого п.п. 17.1.2 Закону № 2181 штрафу у розмірі десяти відсотків суми податкового зобов’язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше п’ятдесяти відсотків від суми нарахованого податкового зобов’язання та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.Можливість оскарження невизнання звітності як податкової декларації не обмежується поданням скарги до податкового органу. Досить часто платники податків з метою оскарження звертаються до суду. Треба врахувати, що в разі невизнання податкової декларації податкова інспекція
не виносить рішення, як це, наприклад, робиться при застосуванні штрафів. Тому адміністративний позов має подаватись про оскарження дій податкового органу, що полягають у невизнанні податкової декларації (порядок оскарження детально розкрито у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 21). Нагадаємо, що адмінпозов на дії податкового органу може бути подано, навіть оминаючи процедуру адміністративного оскарження, тобто без подання скарги до самого податкового органу. У цьому випадку можна говорити про те, що якщо адмінпозов подається до спливу 10-денного строку з моменту отримання повідомлення про невизнання декларації, у податкового органу не виникає підстав для самостійного визначення податкового зобов’язання. Проте, навіть якщо платник податку не встигне у 10-денний строк подати позов, в нього є один рік для звернення до суду (ст. 99 КАСУ). Але слід мати на увазі, що вже у цьому випадку податківці матимуть можливість самостійно визначити суму податкового зобов’язання, яка в свою чергу також може бути оскаржена з посиланням на ту обставину, що спір з приводу правомірності невизнання декларації ще не вирішено судом.Можливим є і варіант, коли платник податків не буде вживати жодних із запропонованих у
п.п. 4.1.2 Закону № 2181 заходів. Це йому загрожує штрафом у 170 грн., а також тим, що передбачений Законом № 2181 строк давності, протягом якого податковий орган може самостійно визначити податкове зобов’язання платника податків (1095 днів), не почне спливати. І в тому випадку, коли контролюючий орган самостійно визначить суму податкового зобов’язання, платник податків буде зобов’язаний додатково сплатити штраф у розмірі 10 відсотків від суми податкового зобов’язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше п’ятдесяти відсотків від суми нарахованого податкового зобов’язання та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (див. лист ДПАУ від 13.05.2009 р. № 9842/7/23-4017/227 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 62).На завершення підкреслимо, що вимога добросовісно і розсудливо діяти при поданні податкової звітності є однаково актуальною як для податківців, так і для платників податків. Жодна зі сторін цих відносин не повинна підходити занадто формально до встановлених вимог складання звітності і до передбачених законодавством підстав її невизнання.