27.12.2010
Приводом для написання цієї статті стали запитання наших читачів щодо ситуації, коли працівникам надаються щорічні відпустки, які починаються у грудні 2010 року, а закінчуються в січні 2011 року. Складнощі виникли у зв’язку з тим, що з 1 січня 2011 року відбудуться зміни в законодавстві щодо порядку оподаткування заробітної плати, у тому числі відпускних. Спробуємо їх вирішити.
Катерина СКРИПКІНА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про відпустки
— Закон України «Про відпустки» від 15.11.96 р. № 504/96-ВР.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон № 2464
— Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.Проект Закону про держбюджет на 2011 рік
— Проект Закону України «Про Державний бюджет України на 2011 рік» від 10.12.2010 р. № 7000.Інструкція № 16
— Інструкція про порядок надходження, обліку та витрачання коштів Фонду, затверджена постановою Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності від 26.06.2001 р. № 16.Інструкція № 21-1
— Інструкція про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою правління Пенсійного фонду України від 19.12.2003 р. № 21-1.Інструкція № 36
— Інструкція про порядок перерахування, обліку та витрачання страхових коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України, затверджена постановою Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань від 12.07.2007 р. № 36.Інструкція № 339
— Інструкція про порядок обчислення і сплати внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття та обліку їх надходження до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, затверджена наказом Мінпраці від 18.12.2000 р. № 339.Інструкція № 21-5
— Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджена постановою Пенсійного фонду України від 27.09.2010 р. № 21-5.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. № 5.
Нарахування і виплата «перехідних» відпускних
Згідно з
ч. 1 ст. 21 Закону про відпустки суму заробітної плати за весь час відпустки має бути виплачено не пізніше ніж за 3 дні до початку такої відпустки. Отже, наприклад, у випадках, коли працівнику надається відпустка, початок якої припадає на грудень 2010 року, а кінець — на січень 2011 року, або коли початок відпустки припадає на перші числа січня 2011 року, уся сума відпускних підлягає виплаті у грудні 2010 року за 3 дні до початку відпустки. Вимоги законодавства щодо виплати відпускних зрозумілі. Забігаючи наперед, зауважимо, що саме з цими вимогами пов’язані складнощі, з якими зіткнулися наші читачі.До нарахування «перехідних» відпускних на практиці застосовується
два підходи:1)
усю суму «перехідних» відпускних нараховують у тому місяці, в якому працівник іде у відпустку, тобто відпускні і за поточний місяць, і за наступний місяць відображаються по кредиту субрахунку 661 у місяці їх виплати (у випадку, що нами розглядається, — у грудні 2010 року);2)
відпускні нараховують окремо в кожному місяці, на який припадає відпустка, тобто в місяці виходу у відпустку по кредиту субрахунку 661 відображають частину відпускних, що припадають на поточний місяць, а в наступному місяці по кредиту субрахунку 661 проводять суму відпускних, що припадають на такий місяць (у нашому випадку у грудні 2010 року нараховується частина суми відпускних, що припадають на грудень, у січні 2011 року — частина суми відпускних, яка припадає на січень).Як неодноразово зазначалося в наших консультаціях, другий підхід до нарахування відпускних відповідає нормам чинного законодавства. Згідно з
п.п. 1.6.1 Інструкції № 5 суми нарахувань за час відпусток, на відміну від порядку їх фактичної виплати, розподіляються пропорційно часу, що припадає на дні відпустки у відповідному місяці. Однак у ситуації, що нами розглядається, саме перший спосіб нарахування відпускних дозволить уникнути складнощів, що виникнуть у бухгалтерів у зв’язку з набранням чинності з 1 січня 2011 року новими законодавчими актами, що регулюють у тому числі порядок оподаткування заробітної плати. Про ці складнощі поговоримо далі.
Податок з доходів фізичних осіб та податок на доходи
До 1 січня 2011 року порядок оподаткування доходів фізичних осіб, у тому числі заробітної плати, регулюється
Законом № 889, а із зазначеної дати — розділом IV Податкового кодексу.Тому якщо підприємство використовує перший підхід до нарахування відпускних, тобто вся сума відпускних за грудень 2010 року — січень 2011 року нараховується у грудні 2010 року, для цілей оподаткування відпускних слід керуватися нормами
Закону № 889. Якщо відпускні нараховують окремо в кожному місяці, на який припадає відпустка, при нарахуванні відпускних за грудень 2010 року у грудні потрібно керуватися нормами Закону № 889, при нарахуванні відпускних за січень 2011 року в січні — нормами розділу IV Податкового кодексу.І для цілей обкладення податком з доходів фізичних осіб, і для цілей обкладення податком на доходи фізичних осіб відпускні є заробітною платою з відповідним оподаткуванням.
Незалежно від підходу, що застосовується до нарахування відпускних, для визначення того, чи має право працівник на отримання ПСП, необхідно:
— загальну суму відпускних, що припадають на грудень 2010 року, і заробітної плати за відпрацьовані дні грудня 2010 року порівняти з граничним розміром доходу (у 2010 році — 1220 грн., для одного з батьків, які мають право на ПСП «на дітей», — 1220 грн. хх кількість дітей);
— загальну суму відпускних, що припадають на січень 2011 року, і заробітної плати за відпрацьовані дні січня 2011 року порівняти з граничним розміром доходу, що діє у 2011 році. У 2011 році граничний розмір доходу визначатиметься, як і раніше: розмір місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помножений на 1,4 та округлений до найближчих 10 грн. Розмір місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи має бути визначено
Законом про держбюджет на 2011 рік. Поки що такий Закон не прийнято. Відповідно до Проекту Закону про держбюджет на 2011 рік з 1 січня 2011 року розмір прожиткового мінімуму для працездатної особи становитиме 941 грн. Якщо Закон про держбюджет на 2011 рік буде прийнято з тими самими показниками, що містяться у Проекті, то граничний розмір доходу у 2011 році складе 1320 грн., а для одного з батьків, який утримує двох та більше дітей віком до 18 років, — 1320 грн. х кількість дітей.Вимога щодо розбиття відпускних за місяцями, за які їх нараховано, для порівняння з граничним розміром доходу, що дає право на застосування ПСП, міститься і в
абз. 3 п.п. 6.5.1 Закону № 889, і в абз. 3 п.п. 169.4.1 Податкового кодексу.Для тих, хто нараховує відпускні окремо в кожному місяці, на який припадає відпустка, зауважимо, що порядок оподаткування заробітної плати принципово не зміниться з 1 січня 2011 року. Зміни, що стосуватимуться ставок, мають значення, якщо у працівника, якому надано відпустку, заробітна плата за відпрацьовані дні січня 2011 року з урахуванням січневої частини відпускних перевищить 10-кратний розмір мінімальної зарплати. Справа в тому, що із січня 2011 року зарплата, сума якої не перевищує 10-кратний розмір мінімальної зарплати, установленої законом на 1 січня звітного податкового року, оподатковуватиметься за ставкою 15 %, а із суми перевищення податок на доходи утримується за ставкою 17 %.
При визначенні бази оподаткування нарахована зарплата (у тому числі відпускні) зменшуватиметься на суму утриманого єдиного соціального внеску (далі — ЄСВ), що замінить чотири соціальні внески. Сьогодні при визначенні бази оподаткування нарахована зарплата зменшується на суму соціальних внесків у частині утримань, тобто в порядку визначення бази оподаткування нічого не зміниться.
З оподаткуванням відпускних при нарахуванні розібралися. А що ж буде при їх виплаті? Адже незалежно від способу нарахування всю суму відпускних має бути виплачено у грудні 2010 року, тобто до набуття чинності
Податковим кодексом, коли діють норми Закону № 889.Згідно з
п.п. 8.1.2 Закону № 889 податок з усієї суми відпускних має бути перераховано до бюджету в день їх отримання в установі банку або перерахування на банківський рахунок працівника, а якщо відпускні виплачуються з виручки — не пізніше наступного банківського дня, наступного за днем такої виплати (п.п. 8.1.4 Закону № 889). При визначенні суми податку з доходів, що підлягає перерахуванню до бюджету при виплаті відпускних за грудень 2010 року — січень 2011 року, слід мати на увазі, що ПСП до січневої частини відпускних застосовувати не можна. Це пов’язане з тим, що на момент виплати відпускних за січень 2011 року невідома загальна сума оподатковуваного доходу за січень 2011 року, тоді як ПСП застосовується до загального місячного доходу у вигляді заробітної плати. Зменшити суму відпускних на суму соціальних внесків, які буде перераховано при їх виплаті, на нашу думку, можна.Суму податку з доходів, сплачену з частини січневих відпускних у грудні 2010 року, буде враховано при визначенні суми податку на доходи, що підлягає сплаті за січень 2011 року.
Внески до соціальних фондів та єдиний соціальний внесок
До 1 січня 2011 року відпускні у складі заробітної плати обкладаються внесками до Пенсійного фонду (ПФ), Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, Фонду соціального страхування на випадок безробіття (ФБ), Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві (ФНВ). З 1 січня 2011 року набере чинності
Закон № 2464, згідно з яким заробітна плата, у тому числі відпускні, обкладатиметься ЄСВ, який замінить внески, що сьогодні сплачуються до фондів соціального страхування.Виходить, що прихильники першого способу нарахують усю суму відпускних (і за грудень 2010 року, і за січень 2011 року) у грудні 2010 року. У цьому випадку сума відпускних, що припадають на січень 2011 року, увійде до фонду оплати праці грудня 2010 року і відповідно обкладатиметься внесками до фондів соціального страхування відповідно до чинного в цьому місяці законодавства.
Ті, хто нараховує відпускні окремо в кожному місяці, на який припадає час відпустки, грудневу частину відпускних у складі заробітної плати за грудень 2010 року обкладатимуть внесками до фондів соціального страхування, а от січневу частину відпускних у складі зарплати за січень 2011 року — уже ЄСВ.
Водночас незалежно від способу нарахування «перехідних» відпускних для порівняння максимальної величини зарплати, з якої справляються внески, їх необхідно розподілити за періодами, до яких вони належать. Інакше кажучи, груднева частина відпускних з урахуванням нарахованої заробітної плати за відпрацьовані дні грудня 2010 року порівнюється з максимальним розміром зарплати, з якої сплачуються соціальні внески, що діє у грудні 2010 року (13830 грн.), січнева частина відпускних із зарплатою за відпрацьовані дні січня 2011 року — з максимальним розміром зарплати, з якого сплачується ЄСВ, що діє в січні 2011 року (14115 грн. = 941 грн. х 15, якщо показники прожиткового мінімуму на працездатну особу буде прийнято в тому самому розмірі, як зазначено у
проекті Закону про держбюджет на 2011 рік). Вимогу щодо розбиття сум «перехідних» відпускних за місяцями, на які вони припадають, з метою порівняння з максимальною величиною зарплати містить як чинне законодавство стосовно нарахування внесків до фондів соціального страхування, так і законодавство щодо нарахування ЄСВ (абз. 6 п. 4.3.2 Інструкції № 21-5).У разі коли всю суму «перехідних» відпускних буде нараховано у грудні 2010 року, вийде нелогічна ситуація: січневу частину відпускних, з якої справляються внески до соціальних фондів, із зарплатою за фактично відпрацьовані дні січня 2011 року потрібно буде порівнювати з максимальною величиною зарплати, з якої справляється ЄСВ. Однак оскільки максимальний розмір зарплати, з якої справляються соціальні внески, та максимальний розмір зарплати, з якої справляється ЄСВ, — показники ідентичні та дорівнюють 15 розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, на наш погляд, таке порівняння буде коректним.
Тепер розглянемо порядок сплати соціальних внесків з відпускних.
У день видачі всієї суми відпускних
(і з відпускних, що припадають на грудень 2010 року, і з відпускних, що припадають на січень 2011 року) у роботодавця виникає зобов’язання перерахувати:—
внесок до Пенсійного фонду в частині нарахувань (33,2 %), у тому числі із суми відпускних за січень 2011 року (ч. 6 ст. 20 Закону № 1058 і п.п. 5.1.5 Інструкції № 21-1);—
внески до Фонду соціального страхування на випадок безробіття як у частині нарахувань, так і в частині утримань (ч. 3 ст. 17 Закону № 1533);—
внески до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві (п. 4.12 Інструкції № 36).Внески до Пенсійного фонду в частині утримань (2 %) не обов’язково перераховувати в момент виплати відпускних. Їх має бути сплачено не пізніше ніж через 20 календарних днів з дня закінчення звітного місяця (
пп. 5.2.2 і 5.1.4 Інструкції № 21-1). Внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності сплачуються один раз на місяць у день, установлений для отримання в установах банків коштів на оплату праці (ч. 1 ст. 23 Закону № 2240). Законодавство не містить норми, яка б зобов’язала перераховувати внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності з відпускних за наступний місяць у момент їх виплати.Як уже зазначалося вище, з 1 січня 2011 року внески, що сплачуються сьогодні до фондів соціального страхування, замінить ЄСВ, який сплачуватиметься до Пенсійного фонду. У зв’язку з цим усі фонди соціального страхування просять повністю закрити розрахунки з ними. Незважаючи на усні прохання робочих органів фондів на місцях закрити розрахунки з ними вже на 31.12.2010 р., більшість страхувальників робитимуть це при виплаті зарплати за другу половину грудня 2010 року. Якщо в цілому по підприємству та після розрахунків із зарплати за грудень 2010 року з будь-яких причин залишиться переплата за соціальними внесками, така переплата повертатиметься страхувальникам (
п. 11.17 Інструкції № 21-1, п. 6.9 Інструкції № 16, п. 5.13 Інструкції № 339, п. 7.10 Інструкції № 36).У разі якщо всю суму відпускних (і за грудень 2010 року, і за січень 2011 року) нараховано у грудні 2010 року, сплачені при виплаті відпускних внески буде враховано при визначенні суми внесків, що підлягають сплаті при виплаті зарплати за грудень 2010 року. Якщо, наприклад, роботодавець перед відпусткою виплатив працівнику зарплату за всі відпрацьовані дні грудня 2010 року та всю суму відпускних за грудень 2010 року — січень 2011 року і при цьому перерахував усі соціальні внески, що підлягають сплаті із зазначених виплат, станом на січень 2011 року розрахунки за соціальними внесками щодо цього працівника буде закрито. Як бачимо, у тих бухгалтерів, хто нараховує відпускні «наперед», проблем із внесками не виникне.
А як же бути бухгалтерам, які нараховують відпускні окремо в місяцях, на які вони припадають? Якщо при виплаті заробітної плати за грудень 2010 року вони закриють розрахунки із соціальними фондами, вийде, що виплачені у грудні 2010 року відпускні, що припадають на січень 2011 року, не забезпечені переплатою за соціальними внесками. Зазвичай сума такої переплати враховується лише при визначенні суми внесків, що підлягають сплаті за місяць, в якому нараховано другу частину відпускних. Але ми маємо справу з особливим випадком: змінюється законодавство, і соціальні внески трансформуються в ЄСВ. При цьому перекидання переплати за соціальними внесками в рахунок сплати ЄСВ не передбачене. Страхувальник закриває розрахунки за соціальними внесками з кожним фондом соціального страхування окремо.
З одного боку, страхувальник виконав свої зобов’язання, перерахувавши соціальні внески з усієї суми відпускних у грудні 2010 року. З іншого боку, чи не повинен він при закритті розрахунків з фондами соціального страхування перерахувати суму ЄСВ із суми відпускних за січень 2011 року?
Формально такого зобов’язання у страхувальника в січні 2011 року немає. Згідно з
п.п. 4.3.7 Інструкції № 21-5 страхувальник зобов’язаний перераховувати ЄСВ у частині нарахувань при виплаті доходу, а суму ЄСВ у частині утримань — не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем (пп. 4.4.2 і 4.3.6 Інструкції № 21-5). У разі якщо заробітну плату (дохід) нараховано, але не виплачено вчасно, суми ЄСВ у частині нарахувань сплачуються не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним місяцем.Виплати доходу в січні 2011 року не було. Водночас виплата відпускних за січень 2011 року відбулася у грудні 2010 року. Через відсутність лояльних роз’яснень Пенсійного фонду щодо можливості перерахувати суму ЄСВ із січневих відпускних при виплаті зарплати за січень 2011 року, на наш погляд,
безпечніше в день виплати зарплати за грудень 2010 року, коли роботодавець закриватиме розрахунки із соціальними фондами, перерахувати суму ЄСВ у частині нарахувань з відпускних, що припадають на січень 2011 року, але виплачені у грудні 2010 року. Перераховану суму ЄСВ буде враховано при визначенні суми ЄСВ, що підлягає сплаті при виплаті заробітної плати за січень 2011 року.Ось, мабуть, і всі складнощі, пов’язані з перехідним періодом, з якими можуть зіткнутися бухгалтери при виплаті «перехідних» відпускних. Сподіваємося, що разом ми легко їх подолаємо.