15.02.2010
Учасник виходить із ТОВ і підприємство вирішує зменшити статутний фонд. На момент виходу вартість чистих активів ТОВ — від’ємна (підприємство збиткове), тобто ТОВ нічого не винне учаснику, який виходить. Як операцію з виходу відобразити в бухгалтерському та податковому обліку? Чи потрібно в податковому обліку відображати дохід на суму вкладу учасника, який виходить?
(м. Львів)
Перш ніж перейти до основної частини запитання, спершу нагадаємо важливі моменти, пов’язані з виходом із ТОВ та зменшенням статутного фонду товариства.
Дійсно,
вихід учасника — це його законне право (п. 3 ч. 1 ст. 116 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ) та ст. 10 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII (далі — Закон про госптовариства), яке залежить тільки від його волевиявлення і не обмежене будь-якими умовами (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 65, с. 22).При виході учасник має право отримати
вартість частини майна товариства пропорційно розміру своєї частки у статутному капіталі ТОВ (ч. 2 ст. 148 ЦКУ, ст. 54 Закону про госптовариства). Для розрахунку вартості частини майна беруть саме чисті активи підприємства* (рядок 380 Балансу, який доведеться скласти на дату розрахунку частки, докладніше про визначення цієї дати читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 65, с. 29).* Про це, зокрема, зазначається в п. 3.6 Рекомендацій Президії ВГСУ від 28.12.2007 р. № 04-5/14 «Про практику застосування законодавства при розгляді справ, що виникають з корпоративних відносин», п. 30 постанови Пленуму ВСУ від 24.10.2008 р. № 13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 65, с. 46
Як випливає із запитання,
чисті активи підприємства на дату розрахунку частки були від’ємними (підприємство збиткове), отже, товариство учаснику нічого не винне.ТОВ має право зменшити розмір статутного фонду
(далі — СФ) на номінальну вартість частки (тобто анулювати частку), але з урахуванням таких застережень:1)
зменшити СФ можна тільки до мінімального розміру, який був дозволений на момент створення товариства (так само роз’яснював Держпідприємництва в листі від 14.06.2007 р. № 4301);2)
зменшити СФ можна після повідомлення всіх його кредиторів, які мають право вимагати дострокового погашення зобов’язань, що передбачено ч. 5 ст. 144 ЦКУ.Припустимо, що ТОВ виконало все перелічене, тоді ми повинні відзначити ще один момент, який прописано в
ч. 4 ст. 144 ЦКУ. Зокрема, там зазначено: якщо після закінчення фінансового року вартість чистих активів менше встановленого законом мінімального розміру СФ**, то ТОВ підлягає ліквідації. Однак, як зазначив ВГСУ, зважаючи на відсутність у законодавстві порядку ліквідації, її ініціатором можуть стати тільки загальні збори засновників (уявити собі таку ситуацію досить складно) або прокурор (п. 9 Інформаційного листа ВГСУ «Про деякі питання практики застосування норм Цивільного і Господарського кодексів України» від 07.04.2008 р. № 01-8/211).** Мінімальний розмір, який був дозволений на момент створення товариства.
Через таке обмежене коло ініціаторів ліквідації внаслідок малоцінності чистих активів, вважаємо, що ліквідація підприємству все ж не загрожує.
Тепер перейдемо до облікових особливостей.
У податковому обліку
для ТОВ жодних наслідків. Адже анулювання власних корпоративних прав не спричинює відображення навіть в окремому «ціннопаперовому» обліку, про що прямо зазначено в п.п. 7.6.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Ми переконані, що при анулюванні частки, за яку ми засновнику нічого не винні (унаслідок від’ємних чистих активів), валовий дохід не відображається. Інша справа, якби ми були винні (чисті активи мали хоча б якусь вартість), але засновник нам пробачив цей борг. Але це не наш випадок.
Можливо, побоювання читача щодо податкових наслідків пов’язані з позицією ДПАУ щодо подібної ситуації з АТ, викладеної в
листі від 13.12.2005 р. № 12252/6/15-0516. Зокрема, там зроблено висновок: якщо в разі зменшення СФ шляхом зменшення номінальної вартості акцій, акціонери відмовляються від відшкодування їм збитків, то АТ має відобразити валовий дохід. По-перше, ми і для АТ не бачимо тут підстав для валового доходу (але це окрема тема для дискусії), по-друге, на відміну від АТ (ст. 39 Закону про госптовариства), для ТОВ взагалі немає такої вимоги: відшкодовувати збитки учаснику, якщо вартість його частки на момент виходу менша, ніж номінальна. Тому для ТОВ у ДПАУ немає навіть цього сумнівного аргументу для збільшення валових доходів, яким вона користується у випадку АТ.У бухгалтерському обліку
прибуток від анулювання інструментів власного капіталу емітент відображає збільшенням додаткового вкладеного капіталу (п. 28 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. № 559).Приклад
. Припустимо, що вклад учасника, який вибуває, складав 50000 грн. (на момент утворення товариства), чисті активи товариства — від’ємні, тоді в обліку підприємства буде зроблено такі записи.
Анулювання інструментів власного капіталу
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Відображено заборгованість перед засновником* | 452 | 672 | 0 | — | — |
| * Проводку показуємо для наочності. | ||||||
| 2 | Зменшено СФ у зв’язку з виходом учасника (вартість частки за номіналом) | 40 | 452 | 50000 | — | — |
| 3 | Відображено прибуток від анулювання частки | 452 | 422 | 50000 | — | — |
Згідно з поясненням
Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291, до субрахунку 442 «Непокриті збитки» підприємство має право їх списати за рахунок додаткового капіталу, тобто ТОВ має право ще зробити проводку Дт 422 — Кт 442 на суму 50000 грн. (якщо, звісно, керівництво ТОВ за наявності відповідних повноважень (наприклад, обумовлених обліковою політикою) вирішить у такий спосіб списати наявні збитки).
Наталія Яновська, економіст-аналітик