18.04.2011
Оновлені правила ПДВ-обліку, привнесені Податковим кодексом, зачепили у тому числі й експедиторів. У числі нововведень — нові особливості визначення місця постачання послуг, зміни у сфері оподаткування посередницьких операцій та деякі інші моменти. Про те, як саме тепер усе це врахувати в своїй діяльності експедиторам, і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 1955
— Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.Порядок № 969
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.
Послуги при договорі транспортного експедирування
Нагадаємо: за договором
транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату та за рахунок другої сторони (замовника, клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу (ст. 929 гл. 65 ЦКУ; ст. 316 гл. 32 ГКУ). При цьому відповідно експедитор — це суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування (ст. 1 Закону № 1955). У зв’язку з цим залежно від поставлених цілей та домовленості сторін договір транспортного експедирування може суміщати в собі елементи відразу декількох видів договорів (комісії, доручення, перевезення, підряду тощо), а також уключати цілий комплекс різного роду послуг. Це і безпосередньо послуги перевезення, і послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності (наприклад такі, як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів тощо), ну і, звісно, безпосередньо послуги експедитора, який організовує весь цей процес для замовника (винагорода експедитора).У зв’язку з різноманітністю послуг, що «проходять» у цьому випадку через експедитора, доводиться враховувати особливості їх оподаткування, у зв’язку з чим, мабуть, варто нагадати такий момент. Як відомо, коли йдеться про ПДВ та
послуги, то об’єктом оподаткування згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (як окремий об’єкт, щоправда, при цьому в п.п. «е» п. 185.1 ПКУ виділено міжнародні перевезення, на яких ми далі зупинимося докладніше). У свою чергу, місце постачання послуг у цілях ПДВ-обліку визначають за правилами пп. 186.2 — 186.4 ст. 186 ПКУ, з яких:—
пунктом 186.4 встановлено загальне правило визначення місця постачання — «за місцем реєстрації постачальника» (для всіх послуг, що не потрапили під дію «спеціальних» пп. 186.2 — 186.3 ПКУ);—
пунктами 186.2 — 186.3 — обумовлені «особливі (спеціальні)» правила визначення місця постачання послуг — для окремих видів послуг, перелічених у цих пунктах.Тож від визначеного за правилами цих
пунктів місця постачання того чи іншого виду послуг (на митній території України або за її межами), відповідно залежатиме, обкладаються такі послуги ПДВ чи ні. Беручи це до уваги, розглянемо окремі види послуг при договорі транспортного експедирування докладніше.Послуги перевезення.
Перевезення (якщо вони, звісно, не є міжнародними) як звичайні послуги (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ) потрапляють під правила загального п. 186.4 ПКУ, а отже, місце їх постачання визначається за місцем реєстрації постачальника (перевізника)*.*Хоча, слід зауважити, існує думка (див., наприклад, роз’яснення, розміщене в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ за кодом 130.14), що відносно перевезень слід керуватися п.п. «в» п.п. 186.2.1 ПКУ, в якому йдеться про послуги, «пов’язані з перевезеннями пасажирів та вантажів, у тому числі з постачання продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання». На наш погляд, цей підпункт усе ж стосується іншого роду послуг — саме послуг, «пов’язаних» з перевезеннями, а не власне самих перевезень.
Це, у свою чергу, означає, що перевезення:
—
обкладаються ПДВ, якщо перевізник — «зареєстрований в Україні» резидент або представництво нерезидента;—
не обкладаються ПДВ, якщо перевізником є «безпредставницький» (незареєстрований в Україні) закордонний нерезидент.Тобто в цьому випадку все, як бачимо, залежить від статусу перевізника.
Однак при цьому
особливі правила оподаткування встановлено ПКУ для:—
транзитних перевезень через територію України (а також послуг, пов’язаних з транзитними перевезеннями) — які, як і раніше, пільгуються — звільняються від оподаткування (ПДВ-пільгу передбачено п. 197.8 ПКУ);—
міжнародних перевезень (виведених у самостійний об’єкт оподаткування п.п. «е» п. 185.1 ПКУ), для яких до всієї протяжності маршруту, підтвердженого єдиним міжнародним перевізним документом, застосовується ставка ПДВ 0 % (п.п. 195.1.3 ПКУ). Отже, міжнародні перевезення залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним транспортом обкладаються «нульовим» ПДВ незалежно від місця постачання. При цьому згідно зі ст. 9 Закону № 1955 документальним підтвердженням міжнародного перевезення можуть бути: міжнародна автомобільна накладна (CMR), накладна УМВС (СМГС), накладна ЦІМ (CIM), коносамент (Bill of Lading), вантажна відомість (Cargo Manifest), авіаційна вантажна накладна (Air Waybill) та інші документи.Додамо, що нульова ставка в
ПКУ (п.п. «в» п.п. 195.1.3) також установлена для послуг з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси, — тобто послуг, комплексно необхідних та безпосередньо пов’язаних з виконанням міжнародного рейса, таких як:— обслуговування повітряних суден та пасажирів в аеропорту (посадка-зліт повітряного судна, обслуговування пасажирів в аеровокзалі, забезпечення авіаційної безпеки, наднормативна стоянка повітряного судна);
— послуги з наземного обслуговування повітряних суден та пасажирів в аеропортах;
— оренда приміщень аеропортів у частині використання для обслуговування міжнародних рейсів (офіси, стійки реєстрації та інші службові приміщення, що орендуються авіаперевізниками, які виконують міжнародні рейси);
— послуги персоналу з обслуговування повітряних суден.
Транспортно-допоміжні послуги та послуги, пов’язані з перевезенням.
Для транспортно-допоміжних послуг, супутніх перевізному процесу (зокрема, таких, як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка вантажів тощо — для більш повного визначення переліку яких орієнтиром, наприклад, може бути код 63 «Додаткові транспортні послуги та допоміжні операції» КВЕД) — визначати місце постачання потрібно за «своїми» правилами, обумовленими п.п. «а» п.п. 186.2.1 ПКУ — за місцем фактичного постачання. Отже, у цьому випадку оподаткування залежить від місця, де фактично надаються транспортно-допоміжні послуги, при цьому відповідно:—
обкладаються ПДВ «допоміжні» послуги, фактично надані на території України;—
не обкладаються ПДВ «допоміжні» послуги, фактично надані за кордоном (у цьому випадку об’єкта для нарахування ПДВ не виникає).Аналогічні правила визначення місця постачання (за місцем фактичного надання) стосуються і послуг,
пов’язаних з перевезенням (п.п. «в» п.п. 186.2.1 ПКУ). У «залізничному» випадку, наприклад, як уточнювалося в п.п. 2 п. 4 Порядку внесення уповноваженими особами до бюджету податку на додану вартість з об’єктів оподаткування, що виникають у зв’язку з постачанням підприємствами залізничного транспорту послуг з їх основної діяльності, затвердженого (під дію п.п. 7 п. 180.1 ПКУ) постановою КМУ від 02.03.2011 р. № 187, до них належать збори за додаткові операції (ставки, відповідно до яких проводяться розрахунки з постачання підприємствами залізничного транспорту послуг, пов’язаних з перевезенням вантажів, пасажирів, багажу, вантажобагажу).Транспортно-експедиторські послуги (винагорода експедитора).
Із загальної кількості транспортно-допоміжних послуг окремо виділено транспортно-експедиторські послуги (код 63.4), місце постачання яких починаючи з 01.01.2011 р. слід визначати за правилами п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ, тобто за місцем реєстрації отримувача послуг як суб’єкта господарювання (а в разі відсутності такого — за місцем постійного або переважного його проживання)*. Отже, у цьому випадку важливо орієнтуватися на отримувача (замовника), при цьому відповідно винагорода експедитора:—
обкладається ПДВ, якщо замовником експедиторських послуг є зареєстрований в Україні резидент або представництво нерезидента;—
не обкладається ПДВ, якщо експедиторські послуги «замовляє» нерезидент.* Нагадаємо: до 01.01.2011 р. з урахуванням положень колишнього п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ винагорода експедитора обкладалася ПДВ залежно від місця фактичної поставки експедиторських послуг.
Винятком, щоправда, є винагорода експедитора
при транзитних перевезеннях, до якої (так само, як і до самого транзиту) застосовується пільговий режим оподаткування (ПДВ-пільга). Адже, як зазначалося, згідно з п. 197.8 ПКУ від ПДВ звільняються транзитні перевезення, а також послуги, пов’язані з транзитом. У свою чергу, відповідно до ст. 1 Закону України «Про транзит» від 20.10.99 р. № 1172-ХIV транзитні послуги — це безпосередньо пов’язана з транзитом вантажів підприємницька діяльність учасників транзиту, що здійснюється в межах договорів (контрактів) перевезення, транспортного експедирування, доручення, агентських угод тощо. Отже, ПДВ-пільга охоплює також і пов’язані з транзитом експедиторські послуги (винагороду експедитора); зауважимо, аналогічні роз’яснення у минулому надавала ДПАУ в листі від 23.05.2005 р. № 4588/6/15-2315.Крім того, слід мати на увазі, що згідно з
п.п. 196.1.11 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ операції з надання послуг з агентування та фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їх багажу, вантажів або міжнародних відправлень. Отже, такі операції не обкладаються ПДВ.Усе викладене стосовно послуг узагальнимо в таблиці на с. 35.
Отже, ознайомившись із загальними правилами оподаткування послуг, подивимося, як все це поєднується при транспортному експедируванні.
Як уже зазначалося, залежно від досягнутої домовленості сторін договір транспортного експедирування може включати елементи як прямих, так і посередницьких договорів, у зв’язку з чим для виконання взятих на себе договірних зобов’язань експедитор може виконувати послуги як самостійно (наприклад, також бути і перевізником), так і залучати для цього третіх осіб (тобто, по суті, бути посередником між замовником та перевізником або постачальниками інших послуг — третіми особами).
Далі розглянемо «посередницький» випадок, коли експедитор є
посередником між замовником та перевізником (третіми особами). Відповідно в цій ситуації оподаткування операцій відбуватиметься за правилами, установленими для посередництва, щодо яких з 01.01.2011 р., нагадаємо, з’явилися свої особливості (зауважимо: докладно особливості посередницьких операцій розглядалися у статтях «Посередництво в Україні: що нового в новому році?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 23; «Оподаткування посередництва у ЗЕД: стисло про головне» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 25).До того ж, ураховуючи, що експедитор надає свої послуги
за рахунок клієнта (замовника), в облікових цілях доцільніше в договорі між замовником та експедитором застерегти порядок здійснення розрахунків між сторонами, і при цьому розмежовувати:—
послуги перевезення, а також інші послуги від третіх осіб — і відповідно кошти, що отримуються експедитором від замовника в оплату їх вартості, тобто призначені безпосередньо для виконання доручення, пов’язаного з транспортуванням вантажів та процесом перевезення;—
послуги експедитора (винагорода експедитора) — та відповідно кошти, що надходять експедитору як плата за надані послуги.До речі, підтверджує необхідність такого розмежування і
ст. 9 Закону № 1955, де передбачено, що:— платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом за належне виконання договору транспортного експедирування;
— при цьому до плати експедитора не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) третіх осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на сплату зборів (обов’язкових) платежів, що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування; підтвердженням таких витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, які залучалися до виконання договору.
З урахуванням викладеного розглянемо особливості оподаткування транспортного експедирування як усередині України, так і за її межами.
Внутрішнє експедирування (на території України)
У цій ситуації виходитимемо з того, що всі учасники транспортно-експедиторських відносин є резидентами України.
Відразу зауважимо: якщо експедитор є платником податку на прибуток, то після 01.04.2011 р. (дати набуття чинності «прибутковим»
розділом III ПКУ), кошти, що проходять через експедитора «транзитом», — отримані від замовника та необхідні для виконання договору транспортного експедирування (оплати послуг перевезення та інших послуг третіх осіб) — як і раніше, на податковий облік (прибуток) експедитора не вплинуть. Адже згідно з п.п. 136.1.19 ПКУ кошти або майно, що надходять повіреному, агенту, комісіонеру в межахЩо стосується ПДВ, то з 01.01.2011 р. згідно з «посередницьким»
п. 189.4 ПКУ до посередницьких операцій застосовуються загальні правила оподаткування (докладному аналізу яких, як уже зазначалося, присвячувалися публікації в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, №№ 23, 25; див. також лист ДПАУ від 25.03.2011 р. № 8342/7/16-1517). Це означає, що для експедитора (посередника) тепер працює правило першої події. А отже, дотримуючись правил ПКУ, при отриманні грошових коштів, необхідних для виконання договору, від замовника транспортно-експедиторських послуг (якщо таке фінансування, звісно, є першою подією) у експедитора — платника ПДВ виникнуть податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 %. При цьому на підставі виписаної експедитором у такому разі на ім’я замовника податкової накладної замовник зможе відобразити податковий кредит.У подальшому
при виконанні договору транспортного експедирування та придбання необхідних для цього послуг (послуг перевезення, транспортно-допоміжних послуг тощо) експедитор також за першою з подій (перерахуванням оплати постачальникам за послуги або отриманням послуг — підписанням актів, що підтверджують факт їх надання) на підставі отриманих від постачальників податкових накладних зможе відобразити податковий кредит.Якщо ж, наприклад (через часткове фінансування або «постфінансування» замовником), першою подією виявиться придбання послуг у постачальників з наступним відшкодуванням витрат замовником, то при придбанні послуг за першою з подій (передоплатою або підписанням акта з постачальниками) експедитор на підставі податкових накладних постачальників спершу покаже податковий кредит з ПДВ, а потім уже, «передаючи» такі послуги замовнику, експедитор (припустимо, знову ж таки до відшкодування, за переданням як за першою подією) нарахує ПДВ-зобов’язання.
Зауважимо: ураховуючи такий «посередницький» порядок оподаткування, експедиторам (платникам ПДВ) у цьому випадку не дуже вигідно співпрацювати з третіми особами — неплатниками ПДВ (наприклад, з перевізниками-неплатниками тощо). Адже в такому разі при отриманні від них послуги «без ПДВ» права на податковий кредит у експедитора (зважаючи на те, що вартість послуг у неплатника ПДВ не містить) просто не буде, тоді як у відносинах із замовником нарахувати ПДВ за такими послугами (як оподатковуваними з урахуванням
п. 189.4 ПКУ за першою з подій — отриманням грошових коштів від замовника або «переданням» йому таких послуг) експедитору — платнику ПДВ доведеться. Можливо, виходом із ситуації стане згода замовника компенсувати такий ПДВ експедитору.Щодо оподаткування
винагороди експедитора будь-яких істотних змін не відбулося. Так, за першою з подій (або на дату отримання винагороди, або на дату підписання із замовником акта наданих транспортно-експедиторських послуг) експедитор нараховує податкові зобов’язання з ПДВ, виписуючи при цьому замовнику податкову накладну. У свою чергу, замовник на підставі такої податкової накладної експедитора за першою з подій зможе віднести суму вхідного ПДВ з винагороди до податкового кредиту. При цьому в «прибутковому» обліку з 01.04.2011 р. суму винагороди експедитор — платник податку на прибуток уключатиме до «податкових» доходів за датою складання акта, що підтверджує надання транспортно-експедиторських послуг (п. 137.1 ПКУ), а замовник — відносити до «податкових» витрат залежно від їх функціонального призначення (наприклад, до складу витрат на збут, п.п. «е» п.п. 138.10.3 ПКУ, якщо перевезення та експедирування, скажімо, буде пов’язано зі збутом товарів або продукції).
Експедирування міжнародних перевезень
Аналогічні «посередницькі» правила
п. 189.4 ПКУ, вважаємо, також поширюються і на експедирування міжнародних перевезень (а ось «заборонний» п. 189.6, судячи з формулювання, до ситуації не має відношення, оскільки стосується тільки ЗЕД-посередництва з товарами, роблячи тим самим «винятковим» тільки «товарний» випадок і не передбачаючи нічого подібного при цьому щодо ЗЕД-послуг).Ураховуючи, що учасниками взаємовідносин у цьому випадку можуть бути як резиденти, так і нерезиденти в цілях оподаткування, насамперед, важливо визначити, які з послуг обкладаються ПДВ, а які не є об’єктом оподаткування.
Зокрема, слід пам’ятати, що міжнародні перевезення обкладаються ПДВ за ставкою 0 %. А от, наприклад, оподаткування транспортно-допоміжних послуг, супутніх виконанню договору транспортного експедирування (навантаження, розвантаження тощо), залежатиме від місця їх фактичного постачання: при цьому відповідно такі послуги, фактично надані на території України, обкладатимуться 20 % ПДВ і не будуть об’єктом оподаткування в разі їх надання за кордоном. Ці особливості слід ураховувати посереднику-експедитору при відображенні операцій у ПДВ-обліку,
розмежовуючи відповідно оподатковувані (причому за різними ставками) та неоподатковувані операції.Так, дотримуючись «посередницьких» правил, при отриманні грошових коштів від замовника для виконання договору транспортного експедирування (якщо така операція, звісно, є першою подією) експедитору потрібно
за оподатковуваними операціями відобразити ПДВ-зобов’язання, виписавши податкову накладну на ім’я замовника (розмежувавши в ній відповідно при цьому операції, що оподатковуються за ставками 0 і 20 %; нагадаємо, що операції, оподатковувані за різними ставками 20 і 0 %, згідно з п. 9 Порядку № 969 уключаються до однієї податкової накладної); за неоподатковуваними операціями (як за такими, що не є об’єктом оподаткування) податкову накладну експедитор відповідно не виписує. Загалом, можна сказати, що ПДВ-зобов’язання в експедитора при отриманні грошових коштів від замовника виникатимуть на ту саму суму і за тими самими ставками, за якими він згодом у ході виконання договору транспортного експедирування отримуватиме послуги від третіх осіб. При цьому в подальшому придбаваючи відповідно оподатковувані послуги, підкріплені податковими накладними, у третіх осіб, експедитор за першою з подій (перерахуванням оплати або отриманням послуг) формуватиме податковий кредит (за міжнародними перевезеннями він при цьому відповідно буде нульовим).Щоправда, податківці, як і раніше (див. роз’яснення, розміщене в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ за кодом 130.21, у минулому — аналогічна позиція висловлювалася в
п. 10 листа ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47, а також листі ДПАУ від 22.08.2008 р. № 17042/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 75), вважають, що об’єктом оподаткування в експедитора при міжнародному експедируванні буде виключно сума винагороди. А от нараховувати ПДВ-зобов’язання за ставкою 0 % з міжнародних перевезень, виписуючи податкову накладну при цьому замовнику, а також відображати потім нульовий податковий кредит при придбанні міжнародних перевезень у перевізників експедитору не потрібно.Ми вважаємо цей підхід таким, що не відповідає законодавству. Адже будь-яких винятків для посередництва з послугами (у тому числі і при міжнародних перевезеннях)
ПКУ не встановлює. А отже, посередництво в транспортній сфері нарівні з іншими посередницькими операціями підпорядковується загальним вимогам «посередницького» п. 189.4 ПКУ, що встановлює свої правила ПДВ-обліку (виникнення податкових зобов’язань, податкового кредиту, виписування податкових накладних) у платників податків.І ще один момент. Якщо в ході виконання договору транспортного експедирування експедитор якісь з послуг отримує від нерезидента і при цьому такі послуги згідно з
ПКУ є оподатковуваними — підпадають під об’єкт оподаткування (наприклад, перед транспортуванням нерезидент здійснює завантаження товару на транспортний засіб на території України — оподатковувані послуги), то експедитор в такому разі буде податковим агентом нерезидента і згідно з вимогами п. 180.2 і ст. 208 ПКУ повинен буде нарахувати з нерезидентських послуг ПДВ. На підтвердження податкових зобов’язань, що виникають, експедитор у цьому випадку випише самому собі податкову накладну в одному примірнику (п. 208.2 ПКУ). При цьому на підставі такої податкової накладної в наступному звітному періоді експедитор зможе віднести суму ПДВ з нерезидентських послуг до податкового кредиту (п. 198.2 ПКУ; докладніше про оподаткування послуг нерезидентів див. статтю «Послуги в зовнішньоекономічній діяльності: порядок ПДВ-обліку» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 14, с. 19). Причому враховуючи, що до замовника транспортно-експедиторських послуг такі оподатковувані послуги нерезидента також повинні прийти «з ПДВ», на них поширюються загальні правила ПДВ-обліку, тобто, як передбачено «посередницким» п. 189.4 ПКУ, за першою з подій (отриманням грошових коштів від замовника на виконання договору транспортного експедирування або «переданням» замовнику послуг нерезидента) експедитор з вартості нерезидентських послуг нарахує ПДВ-зобов’язання, виписавши при цьому на ім’я замовника податкову накладну.Що стосується
винагороди експедитора, то її оподаткування з урахуванням п.п. «ж» п. 186.3 ПКУ в «міжнародному» випадку залежатиме від того, хто замовляє транспортно-експедиторські послуги (тобто від замовника — отримувача транспортно-експедиторських послуг, який найняв експедитора). У зв’язку з цим варті уваги консультації, розміщені в Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ за кодом 130.06, де, зокрема, роз’яснювалося, що:— якщо послуги експедитора замовляє
резидент, то незалежно від того, де фактично надаються транспортно-експедиторські послуги (на митній території України чи за її межами), винагорода експедитора обкладається ПДВ за ставкою 20 %;— якщо послуги експедитора замовляє
нерезидент, то винагорода експедитора не підпадає під об’єкт оподаткування та ПДВ не обкладається.При цьому відповідно в першому «оподатковуваному» випадку експедитор за першою з подій (на дату отримання винагороди або на дату підписання із замовником акта наданих транспортно-експедиторських послуг), виходячи з суми винагороди нарахує податкові зобов’язання з ПДВ, виписавши при цьому замовнику-резиденту податкову накладну.
А тепер розглянемо приклад.
Приклад.
За договором транспортного експедирування експедитор у квітні 2011 року організовує міжнародне перевезення вантажу за маршрутом Харків-Прага. Організація перевезення включає:1) перевезення вантажу «українським» перевізником з Харкова до Праги вартістю 21000 грн. (ПДВ — 0 %);
2) навантажувально-розвантажувальні роботи:
— на території України — на суму 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.);
— за межами України — на суму 2000 грн. (без ПДВ).
Для виконання доручення замовник перерахував експедитору кошти в сумі 24800 грн.
За домовленістю сторін винагорода експедитору за надані замовнику-резиденту транспортно-експедиторські послуги становить 3600 грн. (у тому числі ПДВ — 600 грн.) та перераховується після виконання договору окремо.
В обліку операції відобразяться так:
Облік транспортно-експедиторських послуг
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У експедитора | |||||
| 1. Отримано від замовника грошові кошти для виконання договору транспортного експедирування | 311 | 685 | 24800 | — | — |
| 2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (замовнику виписано податкову накладну за оподатковуваними операціями): |
|
|
|
|
|
| — із вартості навантажувально-розвантажувальних робіт на території України | 643 | 641 | 300 | — | — |
| — із вартості міжнародного перевезення (за ставкою 0 %) | 643 | 641 | 0 | — | — |
| 3. Перераховано перевізнику грошові кошти за послуги перевезення | 631 | 311 | 21000 | — | — |
| 4. Отримано податкову накладну від перевізника, відображено «нульовий» податковий кредит | 641 | 644 | 0 | — | — |
| 5. Оплачено навантажувально-розвантажувальні роботи: |
|
|
|
|
|
| — на території України (відображено податковий кредит на підставі податкової накладної постачальника послуг) | 631 | 311 | 1800 | — | — |
| 641 | 644 | 300 | — | — | |
| — за межами України | 631 | 311 | 2000 | — | — |
| 6. Здійснено залік податкових зобов’язань та податкового кредиту за придбаними для замовника послугами | 644 | 643 | 300 | — | — |
| 7. Відображено залік заборгованості | 685 | 631 | 24800 | — | — |
| 8. Із замовником підписано акт наданих транспортно-експедиторських послуг (нараховано суму винагороди) | 361 | 703 | 3600 | 3000* | «податкова» собівартість услуг* |
| * З урахуванням п. 137.1 ПКУ дохід від надання послуг визнається за датою складання акта, що підтверджує їх надання; при цьому одночасно з «податковими» доходами відображаються і пов’язані з такою операцією «податкові» витрати — собівартість послуг (п. 138.4 ПКУ); докладніше про особливості визначення «податкової» собівартості згідно з ПКУ див. статтю «Податкова та бухгалтерська собівартість: «два береги однієї річки» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20. | |||||
| 9. Нараховано ПДВ-зобов’язання виходячи із суми винагороди | 703 | 641 | 600 | — | — |
| 10. Списано суму витрат експедитора, пов’язаних із наданням транспортно-експедиторських послуг | 903 | 23 | сума витрат (собівартість послуг) | — | — |
| 11. Отримано винагороду від замовника | 311 | 361 | 3600 | — | — |
| У замовника | |||||
| 1. Перераховано грошові кошти експедитору за договором транспортного експедирування | 377 | 311 | 24800 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ (з оподатковуваних операцій на підставі податкової накладної, виписаної експедитором): |
|
|
|
|
|
| — із вартості навантажувально-розвантажувальних робіт на території України | 641 | 644 | 300 | — | — |
| — із вартості міжнародного перевезення (за ставкою 0 %) | 641 | 644 | 0 | — | — |
| 3. За договором транспортного експедирування отримано від експедитора: |
|
|
|
|
|
| — послуги міжнародного перевезення | 93 | 631 | 21000 | — | 21000* |
| — навантажувально-розвантажувальні роботи на території України | 93 | 631 | 1500 | — | 1500* |
| — навантажувально-розвантажувальні роботи за межами України | 93 | 631 | 2000 | — | 2000* |
| * Припустимо, для замовника транспортно-експедиторські витрати пов’язано зі збутом продукції. Тоді такі витрати на збут (п.п. «е» п.п. 138.10.3 ПКУ) як інші витрати визнаються в податковому обліку витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ПКУ). | |||||
| 4. Списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ: |
|
|
|
|
|
| — за міжнародним перевезенням | 644 | 631 | 0 | — | — |
| — за навантажувально-розвантажувальними роботами на території України | 644 | 631 | 300 | — | — |
| 5. Відображено залік заборгованості | 631 | 377 | 24800 | — | — |
| 6. З експедитором підписано акт наданих транспортно-експедиторських послуг (нараховано суму винагороди) | 93 | 631 | 3000 | — | 3000* |
| * Згідно з п. 138.5 ПКУ інші витрати (до складу яких потрапляють і витрати на збут, п.п. «е» п.п. 138.10.3 ПКУ) визнаються в податковому обліку витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені. | |||||
| 7. Відображено суму податкового кредиту виходячи із суми винагороди (на підставі податкової накладної експедитора) | 641 | 631 | 600 | — | — |
| 8. Перераховано експедитору суму винагороди | 631 | 311 | 3600 | — | — |
Для порівняння зауважимо: якби, наприклад, замовник спершу перерахував експедитору грошові кошти тільки в розмірі 21000 грн. (тобто в оплату вартості міжнародного перевезення), а потім вже після виконання експедитором договору транспортного експедирування відшкодовував витрати, пов’язані з навантаженням і розвантаженням товару (1800 грн. + 2000 грн. = 3800 грн.), то в такому б випадку:
—
експедитор спершу при отриманні грошових коштів від замовника (операція 1: Дт 311 — Кт 685 — 21000 грн.), виписав би йому податкову накладну з «нульовим» ПДВ тільки виходячи з вартості міжнародного перевезення (операція 2: Дт 643 — Кт 641 — 0 грн.). При цьому в подальшому придбаваючи навантажувально-розвантажувальні послуги у третіх осіб експедитор відобразив би податковий кредит (операція 5 для експедитора залишилася незмінною). А от уже після виконання договору транспортного експедирування (за першою з подій — «переданням» навантажувально-розвантажувальних послуг замовнику або отриманням від замовника грошових коштів на відшкодування їх вартості) виходячи з вартості оподатковуваного на території України навантаження (1800 грн., у тому числі ПДВ — 300 грн.) відобразив би ПДВ-зобов’язання, виписавши при цьому замовнику податкову накладну (тобто за операцією 7 у експедитора в такому б випадку йшла операція 8: Дт 643 — Кт 641 — 300 грн., з наступним відшкодуванням замовником витрат, уключаючи і такий ПДВ, на навантаження-розвантаження);— відповідно замовник, який перерахував експедитору спочатку тільки 21000 грн., спершу отримав би від експедитора податкову накладну за міжнародним перевезенням з «нульовим» ПДВ, а вже згодом після виконання експедитором договору транспортного експедирування (за першою з подій — «отриманням» навантажувально-розвантажувальних послуг від експедитора або відшкодуванням експедитору їх вартості) виходячи з вартості оподатковуваного на території України навантаження (1800 грн., у тому числі ПДВ — 300 грн.) на підставі податкової накладної, виписаної експедитором, відобразив би податковий кредит з ПДВ (тобто операція 4 при відображенні ПДВ за навантажувально-розвантажувальними роботами на території України у замовника мала б вигляд: Дт 641 — Кт 631 — 300 грн.).