29.08.2011

Імпорт товару з постоплатою: «податкові» витрати — за курсом НБУ на момент купівлі

Стаття

Імпорт товару з постоплатою: «податкові» витрати — за курсом НБУ на момент купівлі

Детально облік імпортних операцій за правилами ПКУ вже розглядався нами в статтях «Особливості обліку експортно-імпортних операцій» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 41, с. 23 і «Імпорт товарів: що в обліку?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 38. При цьому з самого початку питання викликало формулювання «валютного» п.п. 153.1.2 ПКУ щодо визначення витрат при імпорті. І ось, нарешті, Закон № 3609 урегулював ситуацію розумним чином.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Документи статті

ПКУ

— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 3609

— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.

Одразу для наочності наведемо положення зміненого

п.п. 153.1.2 ПКУ:

«Податкові» витрати при імпорті

Підпункт 153.1.2 ПКУ
було	стало
153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.	153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Отже, каменем спотикання стали слова, виділені в тексті напівжирним шрифтом.

Так, формально, дотримуючись колишнього

п.п. 153.1.2 ПКУ, виходило, що в разі придбання в нерезидента товарів з подальшою оплатою, при подальшій реалізації таких товарів (п. 138.4 ПКУ) «податкові» витрати платнику податків належало відображати за курсом НБУ на момент їх продажу — тобто «визнання витрат відповідно до розділу III ПКУ» (а не на момент придбання товарів, як це, наприклад, відбувалося в бухобліку). Особливо ситуація загострилася з появою роз’яснень податківців, що висловилися в такому ж дусі й повністю підтримали подібний висновок (див. лист ДПАУ від 02.06.2011 р. № 10233/6/15-0416 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53).

Проте, навіть після цього питання не можна було назвати до кінця вирішеним. Адже, по-перше, такий підхід, що суперечить бухобліку, тим самим не вписувався до загальної концепції

ПКУ, націлену, навпаки, як позиціювалося, на «зближення». А по-друге, необхідно зазначити, дотримання пропонованих правил, у свою чергу, оберталося в податковому обліку подвоєнням «податкових» витрат/доходів (детально випадки подвоєння на прикладах розглядалися у згадуваних статтях «Особливості обліку експортно-імпортних операцій» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 41, с. 23 і «Імпорт товарів: що в обліку?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53, с. 38). У ситуації, що склалася, на наш погляд, швидше, можна було говорити про нечітке формулювання, під яким у ПКУ все ж мався на увазі порядок відображення витрат за правилами, аналогічними бухзвітним (на що ми звертали увагу із самого початку).

І ось,

з появою Закону № 3609*, що підкоригував «валютний» п.п. 153.1.2 ПКУ, ситуацію було врегульовано (у зв’язку з чим, мабуть, у найближчому майбутньому належить чекати відкликання листа ДПАУ від 02.06.2011 р. № 10233/6/15-0416).

*Текст Закону № 3609 див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 64. Коментар редакції до змін, унесених до ПКУ Законом № 3609, див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 65.

Таким чином, віднині змінений

п.п. 153.1.2 ПКУ прямо передбачає, що «податкові» витрати за імпортними товарами (з подальшою оплатою) визначаються (як і в бухобліку) за курсом НБУ на момент купівлі. При цьому примітно, що дію зміненого п.п. 153.1.2 ПКУ (згідно з п. 2 розд. II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 3609) поширено «заднім числом» (!) на період з 1 квітня 2011 року, а отже, стосується витрат за імпортними операціями з початку дії «прибуткового» розділу III ПКУ (що, у свою чергу, може вимагати проведення в податковому обліку низки уточнень і коригувань від платників податків, які вирішили, наприклад, раніше дотриматись роз’яснень контролюючих органів).

З урахуванням зазначеного облік імпортних операцій розглянемо на прикладі.

Приклад

. Припустимо, товар вартістю $ 10000 увезено 18.07.2011 р., розрахунки з нерезидентом за нього проведено 05.08.2011 р. Товар реалізовано покупцю 10.08.2011 р.

В обліку операції відображатимуться таким чином:

Імпорт товару

(з наступною оплатою)

Дата	Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума $ / грн.	Податковий облік
Дата	Зміст операції	дебет	кредит	Сума $ / грн.	доходи	витрати
1	2	3	4	5	6	7
Ввезення товару
18.07.2011 р.	Сплачено митні платежі (курс НБУ — 7,9710 грн./$):
	— ввізний митний збір [($10000 х 7,9710 грн./$) х 10 %]	377	311	7971	—	—
	— плата за митне оформлення	377	311	200 (умовно)	—	—
	— ввізний ПДВ [(79710 грн. + 7971 грн.) х 20 %)]	377	311	17536,20	—	—
18.07.2011 р.	Оприбутковано імпортний товар ($10000 х 7,9710 грн./$)	28	632	$10000 79710	—	—*
	До первісної вартості товару включено:
	— ввізний митний збір	28	377	7971	—	—*
	— плата за митне оформлення	28	377	200	—	—*
	Віднесено до складу податкового кредиту суму ввізного ПДВ (на підставі ВМД)	641	377	17536,20	—	—
	При отриманні імпортного товару «податкові» витрати не виникають. Проте при цьому витрати, пов’язані з його придбанням, запам’ятовуються* на майбутнє (за курсом НБУ на момент купівлі, тобто в сумі: 79710 грн. + 7971 грн. + 200 грн. = 87881 грн.); надалі при реалізації такого товару вони формуватимуть його «податкову» собівартість і включатимуться до «податкових» витрат за правилами п. 138.4 і п.п. 153.1.2 ПКУ (див. далі у прикладі розділ «Продаж імпортного товару»).
Купівля валюти та перерахування оплати за товар нерезиденту
Припустимо, підприємство придбаває валюту за комерційним курсом 8,1000 грн./$ (умовно). Комісійна винагорода банку — 100 грн.
05.08.2011 р.	Перераховано банку кошти (81100 грн.) для купівлі іноземної валюти ($10000)	333	311	81100	—	—
	Зараховано на поточний валютний рахунок придбану іноземну валюту (за курсом НБУ — 7,9712 грн./$)	312	333	$10000 79712	—	—
	Відображено комісійну винагороду банку	685	333	100 (умовно)	—	100*
	Відображено комісійну винагороду банку	92	685	100 (умовно)	—	100*
	*витрати відображаються в рядку 06.2.8 додатка АВ.
	Відображено різницю між комерційним курсом купівлі і курсом НБУ на дату зарахування іноземної валюти [$10000 х (8,1000 грн./$ 7,9712 грн./$)]	949	333	1288	—	1288*
	*витрати відображаються в рядку 06.5.37 додатка ІВ:
	На дату розрахунків відображено курсову різницю, що виникла на момент погашення заборгованості [$10000 х (7,9712 грн./$ 7,9710 грн./$)]	945	632	2	—	2*
	*витрати відображаються в рядку 06.5.12 додатка ІВ (у цьому випадку заборгованість є монетарною, — оскільки погашатиметься перед нерезидентом грошима — тому за нею згідно з п.п. 153.1.3 ПКУ, як і в бухобліку, на дату розрахунків визначають курсову різницю).
	Перераховано оплату за товар нерезиденту ($10000 х 7,9712 грн./$)	632	312	$10000 79712	—	—
Продаж імпортного товару
10.08.2011 р.	Відвантажено товар покупцю	361	702	150000	125000	87881*
10.08.2011 р.	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	702	641**	25000	—	—
	Списано собівартість реалізованого товару	902	28	87881	—	—
	Згідно з п. 138.4 ПКУ одночасно з визнанням доходу від реалізації товарів (у рядку 02 декларації) підприємство відображає «податкові» витрати (у рядку 05.1 декларації з розшифровкою в додатку СВ) у вигляді «податкової» собівартості імпортних товарів — згідно з п.п. 153.1.2 ПКУ за курсом НБУ на дату* їх придбання (і яка, у свою чергу, згідно з п. 138.6 ПКУ формується з вартості імпортних товарів, ввізного митного збору та плати за митне оформлення, тобто дорівнює: 79710 грн. + 7971 грн. + 200 грн. = 87881 грн.). **Згідно з абзацом третім п. 188.1 ПКУ податкові зобов’язання з ПДВ при продажу імпортних товарів визначаються виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості.
12.08.2011 р.	Надійшла оплата від покупця за товар	311	361	150000	—	—

Тож, як бачимо, ситуація з «податковими» витратами при імпорті вирішилася благополучно.