04.07.2011
Момент виникнення доходів завжди привертав підвищену увагу. Бухгалтери зі стажем пам’ятають, який подив викликало правило першої події, запроваджене Законом про податок на прибуток наприкінці 90-х. Сьогодні податкові правила деякою мірою повернулися у старе русло, але бухгалтерська громадськість переживає не менше потрясіння від упровадження методу нарахування.
Дмитро КОСТЮК, заступник головного редактора
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність, крім п. 1.20, який чинний до 01.01.2013 р.).П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 3
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.
Податковий та бухгалтерський облік: у чому відмінність
Мабуть, найважливішим нововведенням в оподаткуванні прибутку підприємств є відмова від правила першої події. Ідея авторів
ПКУ зрозуміла та озвучена ними давно — об’єднання податкового та бухгалтерського обліку. Отже, недивно, що розд. III ПКУ запроваджено той самий метод визначення доходів та витрат, який застосовується в бухгалтерському обліку — так званий метод нарахування. У загальному вигляді його можна охарактеризувати так: доходи визначаються за датою реалізації товару, а витрати — за датою відображення доходів.Та все ж при уважному прочитанні положень
ПКУ та П(С)БО 15 стає зрозумілим, що свідомо чи несвідомо творці ПКУ встановили дещо інші норми порівняно з бухгалтерськими правилами. Для порівняння наведемо податкові та бухгалтерські правила відображення доходів при продажу товарів у таблиці:
| Визначення терміна та момент відображення | Згідно з ПКУ | Згідно з П(С)БО |
| Визначення терміна «доходи» | Загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (п.п. 14.1.56) | Збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період (п. 4 П(С)БО 3) |
| Момент відображення доходів при продажу товарів | Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар (п. 137.1) | Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 15). |
Можливо, до появи
листа ДПАУ від 14.04.2011 р. № 7233/6/15-0315 (див. с. 18) в апологетів бухобліку ще були надії на те, що в тексті п. 137.1 ПКУ закралася «прикра друкарська помилка», яку може «підправити» ДПАУ відповідним роз’ясненням, — мовляв, визначати доходи потрібно не за моментом переходу права власності, а все ж за бухгалтерськими правилами. Ці правила хоча й говорять про право власності, але все-таки в контексті переходу до покупця всіх ризиків та вигод, а це не зовсім те саме.Але після появи зазначеного
листа чітко зрозуміло — момент виникнення доходів у бухгалтерському та податковому обліку визначатиметься за різними принципами. Податківці недвозначно вказують на ст. 334 ЦКУ. А з неї випливає, що право власності лише в загальному випадку переходить під час передачі майна (там же зазначено, що передачею майна вважається вручення його набувачу або перевізнику, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачу майна, відчуженого без зобов’язання доставки; до передачі майна прирівнюється вручення коносамента чи іншого товарно-розпорядчого документа на майно). Дуже важливо, що п. 1 ст. 334 ЦКУ має диспозитивний характер — якщо інше не встановлено законом чи договором. Що ж до бухгалтерського обліку, то всі ризики та вигоди переходять до покупця, як правило, уже при передачі товару, а перехід права власності на цей товар має другорядне значення.
Перехід права власності та передача майна
Утім, на практиці здебільшого момент виникнення доходів у податковому та бухгалтерському обліку, найімовірніше, збігатиметься. Однак щодо деяких операцій спостерігатиметься відмінність.
Узяти, наприклад, продаж товару за договором з умовою
розстрочення платежу. Визначення такого договору дається в п.п. 14.1.249 ПКУ, та однією з відмітних його особливостей є те, що «торгівля у розстрочку передбачає передачу товарів у розпорядження покупця в момент здійснення першого внеску (завдатку) з передачею права власності на такі товари після кінцевого розрахунку». За таким договором у бухгалтерському обліку вже при передачі товару продавцю слід відобразити доходи, оскільки покупцю передано всі ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на товар (п. 8 П(С)БО 15). Однак у податковому обліку при передачі товару нічого відображати не потрібно, оскільки законом (точно кажучи, ЦКУ такої норми не містить, вона є лише у ПКУ) і договором передбачено, що право власності за таким товаром перейде тільки по останньому платежу. От тоді й повинні з’явитися податковіА ось інший приклад — договір
купівлі-продажу нерухомості. Право власності на об’єкт переходить до покупця з моменту нотаріального посвідчення та державної реєстрації договору* (п. 3 ст. 334 ЦКУ). Якщо припустити, що об’єкт нерухомості спочатку передається покупцю, а вже потім реєструється договір, то знову ж таки простежується незбіг у податковому та бухгалтерському обліку. У бухобліку вже при переданні (фактично при складанні акта приймання-передачі об’єкта) слід відображати доходи, а в податковому обліку — тільки після нотаріального посвідчення та державної реєстрації договору (неоднозначна ситуація, коли об’єкт нерухомості належить до категорії основних засобів у податковому обліку продавця, розглядатиметься далі).* Державна реєстрація правочинів проводиться шляхом внесення нотаріусом запису до Реєстру (державного реєстру правочинів)
одночасно з їх нотаріальним посвідченням (п. 6 Тимчасового порядку державної реєстрації правочинів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 травня 2004 року № 671).А в недалекому майбутньому проблема, що розглядається, набуде ще більшої рельєфності. Річ у тім, що відповідно до
Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень» та інших законодавчих актів України» від 11.02.2010 р. № 1878-VI з 1 січня 2012 року зазначені договори не підлягатимуть державній реєстрації. На перший план виходитиме державна реєстрація самого права власності, яке переходитиме до покупця за датою такої державної реєстрації. Найімовірніше, нотаріальне посвідчення договору та державну реєстрацію права власності буде розірвано в часі, та, як правило, передача нерухомого майна здійснюватиметься вже при нотаріальному посвідченні, а право власності на нього перейде тільки після держреєстрації.
Перехід права власності обумовлено в договорі
Зрозуміло, що
особливий інтерес викликає можливість установлення моменту переходу права власності в договорі.Розглянемо ще одну ситуацію. Продавець відвантажує товар без передоплати. Якщо в договорі немає особливих правил визначення переходу права власності (або такий перехід прив’язаний до моменту передачі майна), то для продавця складається не дуже вигідна ситуація, коли вже при передачі товару потрібно відобразити дохід, а отже, сплатити податок на прибуток за підсумками цього періоду, хоча грошові кошти від покупця ще не надійшли.
У період чинності
Закону про податок на прибуток це було нормально, адже правила визначення валових доходів за першою подією були імперативними: у цьому разі валові доходи відображалися за датою відвантаження товару. Зараз же у продавця з’являється спокуса встановити в договорі перехід права власності, наприклад, тільки в момент оплати товару (така можливість прямо передбачена ст. 697 ЦКУ), отже, податок потрібно буде сплатити тільки за підсумками того періоду, в якому покупець оплатить цей товар. Щодо витрат покупця, то вони йому знадобляться тільки при продажу цього товару. Якщо ж ідеться про придбання товарів для власних потреб покупця — а це, як правило, загальновиробничі витрати, адміністративні витрати, витрати на збут тощо — то згідно з п. 138.5 ПКУ вони визнаються витратами періоду, в якому їх було здійснено. Точно кажучи, у цьому пункті не йдеться про перехід права власності як про критерій визнання таких витрат.Але ж можна і не обмежуватися моментом сплати: формально
ЦКУ жодних тимчасових обмежень у цьому плані не містить. Ніхто не забороняє встановити в договорі норму про те, що право власності перейде до покупця, наприклад, через 1 рік.Більше того, зі
ст. 697 ЦКУ можна зробити далекосяжні висновки. У загальному випадку право продажу товару належить власнику. Однак у зазначеній статті ЦКУ зроблено цікавий виняток. У ній указується: по-перше, договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцю товар зберігається за продавцем до оплати товару або до настання інших обставин, а по-друге, у цьому випадку покупець не може до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з призначення та властивостей товару. Інакше кажучи, покупець може продати товар навіть без отримання права власності на нього, якщо відповідна умова буде прописана в договорі. У такому разі при відвантаженні товару в продавця доходи не виникають, у покупця не буде витрат (але до продажу цього товару вони йому й не потрібні). І лише після продажу цього товару покупцем (який стає вже продавцем) виникають доходи в першого продавця та доходи з витратами в покупця. У цілому нічого особливого в податкових наслідках цієї ситуації немає, це просто альтернатива договору комісії з майже однаковими підсумковими податковими наслідками (нагадаємо, що за договором комісії комісіонер не відображає ні доходи, ні витрати, див. пп. 136.1.19, 153.4.1, 153.4.2 ПКУ, а комітент відображає за двтою продажу товару, що вказана у звіті комісіонера, див. п. 137.5 ПКУ).Набагато цікавішою є ситуація, якщо майно, що придбавалося, входитиме до складу основних засобів покупця. Згідно з
п. 146.2 ПКУ амортизація об’єкта основних засобів нараховується починаючи з місяця, який настає за місяцем уведення об’єкта основних засобів в експлуатацію. Як бачимо, немає прив’язки ні до набуття права власності, ні до оплати постачальнику. Інакше кажучи, за наявності відповідних формулювань у договорі постачальник, відвантаживши об’єкт, може не відображати доходи до моменту переходу права власності, а покупець матиме право амортизувати цей об’єкт та збільшувати витрати в загальному порядку вже після введення об’єкта в експлуатацію… Але чи все так однозначно?
У чому небезпека
Водночас ми б не радили зловживати таким
маніпулюванням щодо переходу права власності, адже в такому разі не зовсім зрозуміло, на яких підставах покупець зберігатиме цей товар, користуватиметься ним. Не виключено, що на практиці суди та податківці дотримуватимуться думки, що в період до переходу права власності це майно фактично перебуває в покупця на зберіганні або в безоплатному користуванні. Тобто, по суті, договір купівлі-продажу міститиме в собі ще й елементи договору безоплатного зберігання або договору позички.А отже, є ймовірність, що податківці застосовуватимуть до такого договору в тому числі
податкові наслідки таких договорів з усіма негативними наслідками, що звідсиНасправді ця проблема існувала і в період чинності
Закону про податок на прибуток. Те, що продавець відображав валові доходи при відвантаженні товару (при тому, що сторони згідно з ЦКУ могли «відсунути» до певного моменту перехід права власності), зовсім не означає, що такий договір не слід розглядати як такий, що приховує в собі елементи договору зберігання або позички. Але тоді це питання з боку податкових органів, як правило, не виникало. Однак з набуттям чинності ПКУ, найімовірніше, інтерес до нього з їх боку посилиться.
Документування доходів
Зверніть увагу ще на один момент. Факт отримання доходу має бути
задокументовано. Така вимога випливає з п. 135.2 ПКУ, де зазначено, що доходи визначаються на підставі:—
первинних документів, які підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку ;—
інших документів, установлених розд. II ПКУ.Водночас тільки безпосередньо первинними документами (накладними, товарно-транспортними накладними) навряд чи можна обмежитися, оскільки вони, як правило, підтверджують лише факт відвантаження товару, але, як уже зазначалося, можуть і не підтверджувати перехід права власності. Тому потрібно аналізувати ще й характер правочину, а також положення договору.
Насправді ця норма певною мірою є декларативною. Наприклад, при визнанні умовних процентів за поворотною фінансовою допомогою, отриманою від платників податку на прибуток,
жоден первинний документ, передбачений правилами бухгалтерського обліку, не складається , та і в самому бухгалтерському обліку ці суми не відображаються. Аналогічно і з визнанням доходів від несплати податку на прибуток у результаті використання нульової ставки — такі доходи визнаються одночасно з витратами, здійсненими за рахунок таких коштів. І жодного первинного документа, передбаченого правилами веденняУ цьому випадку слід говорити про доходи, що визначаються розрахунково. При цьому оформляються довідки, розрахунки, інші документи в довільній формі — мабуть, їх слід визнавати «іншими документами, установленими
розділом II ПКУ».
Дохід від продажу основних засобів
У
першому абзаці п. 137.1 ПКУ йдеться про доходи від продажу товарів. Визначення терміна «товари» принципово не змінилося: під ними розуміються матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, які використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. У свою чергу, визначення матеріальних активів також змінилося не принципово — під ними розуміються основні засоби та оборотні активи в будь-якому вигляді (уключаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами та нематеріальними активами.Отже, основні засоби, як і раніше, підпадають під визначення терміна «товари». При цьому порядок визначення
доходів від продажу основних засобів визначено у ст. 146 ПКУ: у податковому обліку відображається додатна (уключається до доходів) або від’ємна (уключається до витрат) різниця між доходами від продажу та балансовою вартістю цього об’єкта. Згідно з п.п. 135.5.11 ПКУ доходи, визначені у ст. 146 ПКУ, належать до «інших доходів». Цей висновок підтверджує форма декларації з податку на прибуток: доходи від таких операцій відображаються у складі інших доходів у ряд. 03 декларації та в ряд. 03.17 додатка ІД до неї. Та й податківці висловлювалися в такому самому дусі (див. «Унесення основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, спецвипуск № 1, с. 20).Але найголовніше, що інші доходи згідно з нормами
п. 137.16 ПКУ повинні відображатися за правилами П(С)БО, якщо інше не передбачено розд. III ПКУ. З одного боку, «інше» прямо в ПКУ не встановлене (тобто немає норми, в якій би прямо зазначалося про момент відображення доходів від продажу саме основних засобів), а це наштовхує на думку, що момент відображення доходів від продажу такого майна має визначатися згідно з П(С)БО, тобто без прив’язки до переходу права власності. З іншого боку, цілком можливо, що такими «іншими» правилами є саме п. 137.1 ПКУ, оскільки основні засоби охоплюються терміном «товари». Таке розуміння моменту відображення доходів формально є більш обґрунтованим, однак чи погодяться з ним податківці, адже в такому разі відчайдушні платники податків можуть намагатися маніпулювати переходом права власності й щодо продажу основних засобів. На жаль, ДПАУ (ДПСУ) наразі не висловила свою думку з цього питання.
Замість висновку
Усі нюанси визначення доходів розглянути в межах однієї статті неможливо. У той же час багатогранність податку на прибуток для платника податків зводиться, головним чином, до правильного заповнення декларації з податку на прибуток. Саме тому редакція планує підготувати тематичний номер, повністю присвячений порядковому заповненню цієї декларації не просто з позиції відображення тієї чи іншої суми в певному рядку декларації, а й у контексті опису самих принципів податкового обліку з податку на прибуток. Такий матеріал буде опубліковано в газеті «Податки та бухгалтерський облік» від 14 липня 2011 р.