03.03.2011
2011 рік ознаменовано не лише набуттям чинності Податковим кодексом та як наслідок запровадженням нових правил оподаткування. У бухгалтерському плані він відзначений принципово зміненим підходом до обліку фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційних активів, що, у свою чергу, безпосередньо позначиться на обліку податковому…
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Спочатку нагадаємо: порівняно з попередньою редакцією, оновлені
наказом № 1085 норми п. 4 П(С)БО 31 не передбачають з 01.01.2011 р. можливості визнання витратами звітного періоду фінансових витрат , які належать до активів, що потребують суттєвого часу для їх створення, підготовки до використання за призначенням або продажу, — так званих кваліфікаційних активів. Більше того, наразі п. 4 П(С)БО 31 зобов’язує фінансові витрати, що належать до кваліфікаційного активу, капіталізувати, тобто включати до собівартості цього активу, під якою п. 3 П(С)БО 31 розуміє витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування та доведення кваліфікаційного активу до стану, придатного для використання із запланованою метою або продажу (далі — витрати на створення кваліфікаційного активу). Інакше кажучи, з 1 січня 2011 року підприємства більше не можуть самостійно визначати: капіталізувати фінансові витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційних активів, чи відносити їх до витрат поточного звітного періоду, в якому їх було понесено. Тепер П(С)БО 31 містить імперативну норму, згідно з якою фінансові витрати, якщо вони пов’язані зі створенням кваліфікаційних активів, збільшують собівартість останніх.
Хто не капіталізує фінансові витрати
Як і раніше, норми
П(С)БО 31 не зобов’язані застосовувати бюджетні установи. Це прямо встановлено п. 2—
суб’єкти малого підприємництва — юридичні особи (тобто ті, у кого середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не більше 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 70 млн грн.);— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності;
— юридичні особи, які не займаються підприємницькою діяльністю (тобто неприбуткові організації).
Згадані суб’єкти
всю суму понесених фінансових витрат (незалежно від того, пов’язані вони зі створенням кваліфікаційних активів чи ні) визнають витратами того поточного звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов’язаннями), та не капіталізують їх, а відповідно на суму фінансових витрат не збільшують первісну вартість кваліфікаційних активів, що створюються.Інші юридичні особи
(крім названих вище) фінансові витрати визнають витратами звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов’язаннями), тільки у випадку, якщо фінансові витрати не підлягають капіталізації, тобто не пов’язані зі створенням кваліфікаційних активів.
Перехідні моменти
Зважаючи на те що
П(С)БО 31 містить відтепер одноваріантний метод обліку фінансових витрат, усім без винятку підприємствам слід було внести зміни до наказу про облікову політику, вилучивши з нього пункт, присвячений порядку їх обліку*. Це пов’язано з тим, що обліковою політикою визначаються виключно положення, що надають підприємству право вибору принципів оцінки та методів обліку (див. листи Мінфіну від 21.12.2005 р. № 31-34000-10-5/27793, від 06.03.2006 р. № 31-34000-20-10/4555, від 21.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5770).* На необхідності виконання такої дії ми акцентували увагу в статті «Немає межі досконалості: коментар до наказу Мінфіну № 1085» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 89).
Тим підприємствам, обліковою політикою яких і раніше приписувалося фінансові витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційних активів, уключати до складу їх собівартості, слід і далі
продовжувати капіталізацію таких витрат згідно з оновленими нормами П(С)БО 31.А от підприємствам, що визнавали відповідно до встановленої облікової політики фінансові витрати витратами звітного періоду, необхідно ідентифікувати свої кваліфікаційні активи (необоротні та оборотні) і з 1 січня 2011 року застосовувати щодо них нові правила (капіталізувати фінансові витрати, пов’язані з цими активами) до завершення створення таких активів.
Що стосується підприємств, які наразі не повинні капіталізувати фінансові витрати, але робили це раніше (суб’єкти малого підприємництва, неприбуткові організації та представництва нерезидентів), то їм ці витрати, понесені з 01.01.2011 р. і пізніше, слід уключати до витрат поточного звітного періоду.
Нагадаємо: за правилами
п. 11 П(С)БО 6 облікова політика повинна застосовуватися до подій та операцій з моменту їх виникнення (тобто ретроспективно), що, у свою чергу, спричинює необхідність визначення впливу такої зміни на події та операції минулих періодів шляхом відображення у фінансовій звітності відкоригованого сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок поточного року та повторного надання порівняльної інформації про попередні звітні періоди. Виняток становлять випадки, коли суму коригування нерозподіленого прибутку неможливо достовірно визначити. Тоді підправлена облікова політика поширює свій вплив тільки на ті події та операції, які відбуваються після дати такої зміни (п. 13 П(С)БО 6 ).Як учиняти підприємствам у ситуації, що виникла у зв’язку зі зміненим підходом до обліку фінансових витрат
наказ № 1085 умовчує. На жаль, П(С)БО 31 також не містить керівництва до дії в перехідний період, на відміну від свого міжнародного аналога. Так, параграф 27 МСБО 23 приписує застосовувати зазначений стандарт в умовах зміни облікової політики до тих фінансових витрат, початок капіталізації яких збігається з датою набуття чинності його новою редакцією або настає після цієї дати. Зважаючи на те, що згідно з вимогами ст. 1 Закону про бухоблік національні П(С)БО не повинні суперечити міжнародним стандартам, описаний підхід, на наш погляд, можна поширити й на вітчизняні підприємства, відображаючи капіталізацію фінансових витрат перспективно (тобто без коригування сальдо нерозподіленого прибутку та надання порівняльної інформації за минулі періоди).До речі, свого часу Мінфін у
листі від 13.02.2007 р. № 31-34000-30-25/2773, посилаючись на те, що до 01.01.2007 р. (дати набуття чинності П(С)БО 31) капіталізація фінансових витрат і відповідно збільшення вартості кваліфікаційних активів нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку не були передбачені, а також на те, що суму коригування вартості активів неможливо визначити достовірно, дозволив підприємствам капіталізувати тільки ті фінансові витрати, які було визнано після згаданої дати.Тепер перейдемо безпосередньо до розгляду «капіталізаційних» моментів.
Який актив є кваліфікаційним
Важливо врахувати, що фінансові витрати включаються до складу собівартості не будь-якого
активу, а саме кваліфікаційного, тобто того, який «обов’язково потребує суттєвого часу для його створення» (п. 3 П(С)БО 31).Здебільшого кваліфікаційні активи характеризуються як необоротні. Водночас за певних обставин такими можуть бути і запаси (приклади, наведені в
додатку 1 до П(С)БО 31 та п. 1.7 Методрекомендацій № 1300, — яскраве тому свідчення).Отже, як
кваліфікаційні активи можуть виступати:—
незавершені капітальні інвестиції у виготовлення (будівництво) основних засобів (будинків, будівель, споруд, устаткування, інших об’єктів);—
незавершені капітальні інвестиції в розробку (створення) нематеріальних активів (програмних продуктів та інших нематеріальних активів);—
інвестиційна нерухомість, що потребує реконструкції, добудови, реставрації та іншого поліпшення;—
незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом — запаси, що потребують суттєвого часу для їх виготовлення тощо.Згідно з рекомендаціями Мінфіну, викладеними в
листі від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601, та п. 1.6 Методрекомендацій № 1300 суттєвим часом для створення, підготовки до використання або продажу активу вважається час, що становить понад три місяці.Окремо підкреслимо: активи, що виробляються чи в інший спосіб створюються протягом короткого проміжку часу, а також активи, які готові для використання за призначенням або для продажу, є
некваліфікаційними активами. Їх прикладами є фінансові інвестиції, товари, готова продукція, незавершене виробництво продукції з коротким (несуттєвим) операційним циклом, виробничі запаси, придбані для використання у виробництві продукції (робіт, послуг) та в іншій операційній діяльності тощо.Склад витрат, що капіталізуються
Під
фінансовими витратами у п. 3 П(С)БО 31 розглядаються витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями (позиками, векселями, облігаціями, а також іншими видами короткострокових та довгострокових зобов’язань, на які нараховуються проценти).Тому капіталізації підлягають не лише власне проценти, а й «
інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями». При цьому згідно з п. 1.3 Методрекомендацій № 1300 для цілей бухгалтерського обліку фінансові витрати включають такі відсотки:— за користування короткостроковими та довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом;
— за облігаціями випущеними, векселями виданими;
— за фінансову оренду активів.
Серед
інших витрат підприємства, пов’язаних із запозиченнями, п. 1.3 Методрекомендацій № 1300 називає:— дисконт за облігаціями (за вказівками
п. 4.8 Методрекомендацій № 1300 амортизацію дисконту і премії за облігаціями розраховують методом ефективної ставки відсотка. Приклад розрахунку дисконту за емітованими підприємством облігаціями наведено в додатку 2 до Методрекомендацій № 1300);— амортизацію інших знижок, пов’язаних із позиками.
Слід пам’ятати, що
капіталізація застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу (п. 5 П(С)БО 31).Усі запозичення підприємства для цілей капіталізації можна розділити на:
1) безпосередньо (прямо) пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу — цільова позика на створення кваліфікаційного активу;
2) безпосередньо (прямо) пов’язані з некваліфікаційними активами;
3) ні з чим безпосередньо (прямо) не пов’язані — нецільова позика.
Фінансові витрати, безпосередньо пов’язані з некваліфікаційними активами, узагалі ніколи не можуть бути капіталізовані
. Їх місце в будь-якому разі у складі витрат звітного періоду. Відповідно до розрахунку визначення величини фінансових витрат, що підлягають капіталізації, вони не включаються.Щодо запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційних активів, а також нецільових позик, то фінансові витрати за ними підлягають капіталізації (
пп. 6 — 8 П(С)БО 31).Варто зауважити, що
п. 1.3 Методрекомендацій № 1300 як фінансові витрати, що підлягають капіталізації, не розглядає відсотки за товарним кредитом. Однак такі відсотки не будуть капіталізовані тільки при невідповідності активів, що придбаваються, поняттю «кваліфікаційний актив». В іншому разі (при визнанні активів кваліфікаційними) їх необхідно включати до первісної вартості об’єктів, як необоротних, так і оборотних.Утім, відповідно до
п. 1.8 Методрекомендацій № 1300 не допускається капіталізація фінансових витрат на будівництво та/або виготовлення, виробництво кваліфікаційних активів, оцінених за справедливою вартістю, зокрема, біологічних активів та інвестиційної нерухомості.Процес
капіталізації фінансових витрат передбачає поетапне визначення:— періоду, протягом якого здійснюється капіталізація;
— величини витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу;
— норми капіталізації фінансових витрат.
Період капіталізації
Капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу
(п. 2.3 Методрекомендацій № 1300) і припиняється, коли актив готовий до використання із запланованою метою або для продажу (п. 13 П(С)БО 31).У
п. 10 П(С)БО 31 і п. 2.7 Методрекомендацій № 1300 визначено низку додаткових умов, тільки при одночасному дотриманні яких фінансові витрати слід уключати до собівартості кваліфікаційного активу, а саме коли:—
здійснено витрати на створення кваліфікаційного активу;—
понесено фінансові витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу;—
розпочато роботи з придбання, спорудження та/або виготовлення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу (наприклад, отримання дозволів, необхідних для початку будівництва, тощо).Припустимо, підприємство отримало в банку цільовий кредит на будівництво офісної будівлі в січні, а фактично витрати зі створення об’єкта було понесено в березні. У цьому випадку капіталізувати сплачені відсотки за користування кредитом можливо тільки з березня. До цього моменту нараховані відсотки має бути визнано витратами поточного звітного періоду зважаючи на те, що не було здійснено витрати на створення кваліфікаційного активу.
Ще раз повторимо: після закінчення робіт, необхідних для підготовки кваліфікаційного активу до використання за призначенням або продажу,
капіталізація фінансових витрат припиняється (п. 13 П(С)БО 31). Зазвичай це відбувається після (п. 2.9 Методрекомендацій № 1300):— введення в експлуатацію основних засобів забудовником;
— введення в експлуатацію основних засобів і нематеріальних активів, що створювалися підприємством;
— завершення підрядником виконання робіт за будівельним контрактом;
— оприбуткування готової продукції із суттєвим за часом операційним циклом.
Припустимо, підприємством було взято цільовий кредит для завершення будівництва об’єкта основних засобів строком на 6 місяців. Після закінчення 5 місяців з моменту отримання кредиту об’єкт було введено в експлуатацію. У ситуації, що розглядається, капіталізації підлягають тільки ті відсотки, які нараховані за період ведення робіт з будівництва об’єкта, — 5 місяців. Відсотки за місяць користування кредитом, що залишився, визнаються витратами поточного періоду.
Якщо
створення кваліфікаційного активу здійснюється частинами, кожна з яких може окремо використовуватися за цільовим призначенням до завершення створення інших частин, капіталізація фінансових витрат щодо частин, які можуть використовуватися, припиняється в періоді, наступному за тим, в якому всі роботи зі створення таких частин кваліфікаційного активу завершено (п. 14 П(С)БО 31). Як приклад кваліфікаційного активу, в якому кожна частина може бути придатна до використання за призначенням, тоді як будівництво інших його складових частин ще продовжується, у параграфі 25 МСБО 23 наводиться бізнес-центр, що складається з декількох будівель, кожну з яких можна використовувати окремо.Капіталізація фінансових витрат повинна
припинятися, якщо на суттєвий час (тобто на строк більше трьох місяців) переривається активна діяльність, пов’язана зі створенням кваліфікаційного активу, підготовкою для використання за призначенням або продажу (п. 2.8 Методрекомендацій № 1300). Понесені за цей час фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який їх було нараховано (п. 11 П(С)БО 31). Після відновлення робіт фінансові витрати знову включаються до складу собівартості кваліфікаційного активу. При цьому на час здійснення технічної і адміністративної роботи, а також тимчасової затримки робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення, капіталізація фінансових витрат не припиняється. Із цього приводу в параграфі 21 МСБО 23 наведено такий приклад: «капіталізація продовжується протягом… тривалого періоду, коли високий рівень води затримує будівництво моста, якщо такий високий рівень води є звичайним для цього географічного регіону протягом періоду будівництва».
Визначення витрат на створення кваліфікаційного активу
Здебільшого для визначення величини фінансових витрат, що підлягають капіталізації, потрібно точно знати суми витрат, понесених у зв’язку зі створенням кваліфікаційного активу протягом періоду капіталізації. Розраховуючи їх величину, слід пам’ятати, що такі
витрати (інвестиції) для цілей капіталізації (п. 5 П(С)БО 31):—
уключають лише витрати у вигляді сплачених грошових коштів, переданих інших активів або взятих зобов’язань з нарахуванням відсотків;—
зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу.Особливо зверніть увагу: у цілях капіталізації
собівартість кваліфікаційного активу (тобто витрати на створення кваліфікаційного активу) не тотожна первісній вартості створюваного активу. Визначається величина таких витрат (інвестицій) саме в розмірі фактично виплачених грошових коштів, переданих інших активів та взятих зобов’язань з нарахування відсотків. Саме такий отриманий розрахунковим шляхом показник бере участь в обчисленні розміру фінансових витрат, що капіталізуються. Наочно це демонструють приклади 2 і 3 додатка 2Від того, безпосередньо пов’язані чи безпосередньо не пов’язані запозичення підприємства зі створенням кваліфікаційного активу, залежить величина витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу, яка включається до розрахунку визначення суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації.
Цільова позика на створення кваліфікаційного активу.
Якщо запозичення підприємства безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, витрати (інвестиції) на його створення визначаються як загальна сума витрат, здійснених протягом періоду створення активу (п. 3.2 Методрекомендацій № 1300).Приклад 1.
Підприємством здійснені капітальні інвестиції для створення кваліфікаційного активу за січень — 150000 грн.; лютий — 120000 грн.; березень — 180000 грн.Загальна сума інвестицій (витрат) на створення кваліфікаційного активу за перший квартал звітного року дорівнює:
150000 грн. + 120000 грн. + 180000 грн. = 450000 грн.
При отриманні підприємством
проміжних виплат, авансів і цільового фінансування, безпосередньо пов’язаних із створенням кваліфікаційного активу, такі суми виключаються із загальної суми витрат на створення кваліфікаційного активу. Так, (за умовами прикладу 1) при отриманні в березні цільового фінансування у зв’язку зі створенням кваліфікаційного активу в розмірі 70000 грн. витрати на його створення становитимуть уже не 450000 грн., а 380000 грн. (450000 грн. - 70000 грн.).Забігаючи наперед, зазначимо, що підприємствам, які мають
тільки цільові запозичення, обчислювати фактичні витрати на створення кваліфікаційного активу, понесені протягом періоду капіталізації, зовсім не обов’язково, оскільки в цій ситуації нараховані за цей період фінансові витрати в повній сумі відносяться на збільшення собівартості такого активу. А от за наявності відразу цільових і нецільових запозичень без визначення витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу не обійтися.Позика має нецільовий характер.
У ситуації, коли запозичення підприємства безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, витрати на створення кваліфікаційного активу визначаються як середньозважена сума витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу.При обчисленні такої
середньозваженої суми витрат (інвестицій) за звітний період фактичні витрати на створення кваліфікаційного активу кожного дня (місяця) помножуються на відповідний зважений коефіцієнт витрат (інвестицій), який розраховується як відношення кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, до загальної кількості днів (місяців) у цьому звітному періоді (див. приклад 2 додатка 2 до П(С)БО 31, п. 3.4 Методрекомендацій № 1300 ). У вигляді формули розрахунок середньозваженої суми витрат (інвестицій) виглядатиме так:| Середньозважена | = Σ ( | Сума інвестиції | х | Кількість днів (місяців), | ) |
| Загальна кількість днів (місяців) в звітному періоді | |||||
Як бачимо, загальний підсумок обчислених за кожний день (місяць) відповідного звітного періоду середньозважених сум інвестицій протягом строку капіталізації і є середньозваженою сумою витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу.
Зверніть увагу: у разі, коли витрати здійснено не першого числа місяця, до розрахунку зваженого коефіцієнта витрат (інвестицій) приймаються саме дні.
Приклад 2.
У лютому 2011 року підприємством було випущено нецільові облігації на суму 300000 грн. строком на два роки з щоквартальним нарахуванням відсотків у розмірі 12 % річних.У квітні того ж року підприємство розпочало будівництво будівлі складу. Протягом квітня — червня 2011 року було здійснено та оплачено капітальні інвестиції в сумі 310000 грн.
Розрахунок середньозваженої суми витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу — будівлі складу, необхідної для обчислення величини фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу у II кварталі 2011 року, здійснюється так:
| Дата | Сума витрат (інвестицій), грн. | Зважений коефіцієнт витрат (інвестицій)* | Середньозважена сума витрат (інвестицій), грн. |
| 05.04.2011 | 50000 | 0,95604396 | 47802,20 |
| 21.04.2011 | 70000 | 0,78021978 | 54615,38 |
| 11.05.2011 | 30000 | 0,56043956 | 16813,19 |
| 27.05.2011 | 35000 | 0,38461538 | 13461,54 |
| 03.06.2011 | 65000 | 0,30769231 | 20000,00 |
| 29.06.2011 | 60000 | 0,02197802 | 1318,68 |
| Усього | 310000 | х | 154010,99 |
| * Розраховується як відношення кількості днів звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, до загальної кількості днів у цьому звітному періоді. Наприклад, коефіцієнт для інвестицій, здійснених 05.04.2011 р., розраховується так: 87 (26 днів квітня + 31 день травня + 30 днів червня) : 91 (30 днів квітня + 31 день травня + 30 днів червня) = 0,95604396 | |||
Таким чином, середньозважена сума витрат (інвестицій), яка братиме участь у розрахунку суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації, становить 154010,99 грн.
Не варто забувати, що
при визначенні середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу враховуються також витрати на створення такого активу на початок звітного періоду, уключаючи раніше капіталізовані фінансові витрати в такому попередньому періоді (п. 3.5 Методрекомендацій № 1300). Це наочно проілюстровано в прикладі 4 додатка 2Приклад 3.
У січні 2011 року підприємство розпочало будівництво будівлі офісу. Єдиним борговим зобов’язанням підприємства на початок цього року були довгострокові облігації зі ставкою 13 % річних на суму 1500000 грн., строком погашення 31 грудня 2013 року.1 травня 2011 року підприємство отримало в банку нецільовий кредит на суму 2000000 грн. строком на один рік. Ставка за позикою становить 21 % річних. Відсотки нараховуються та сплачуються щоквартально.
У першому півріччі 2011 року витрати на будівництво будівлі офісу склали, грн.:
31 січня — 900000 грн.;
28 лютого — 1200000 грн.;
31 березня— 1600000 грн.;
30 квітня — 2100000 грн.;
31 травня — 1500000 грн.;
30 червня — 800000 грн.
Сума капіталізованих фінансових витрат у І кварталі 2011 року склала 32500 грн.
Тоді в I кварталі 2011 року середньозважена сума витрат (інвестицій), пов’язаних з будівництвом будівлі офісу, дорівнює:
(900000 грн. х 2/3) + (1200000 грн. х 1/3) = 1000000 грн.
Середньозважена сума витрат (інвестицій), пов’язаних з будівництвом будівлі офісу, II кварталу 2011 року розраховується так:
(900000 грн. + 1200000 грн. + 1600000 грн. + 32500 грн.) + (2100000 грн. х 2/3) + (1500000 грн. х 1/3) = 5632500 грн.
Як бачимо, середньозважена сума витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу у II кварталі 2011 року визначена з урахуванням усієї суми витрат на створення цього активу в попередньому кварталі (3700000 грн.) та суми капіталізованих витрат на позики в такому попередньому кварталі (32500 грн.) та дорівнює в підсумку 5632500 грн.
Витрати на створення запасів, що потребують суттєвого часу для виготовлення (
незавершене виробництво продукції з тривалим операційним циклом), визначаються як середньомісячна собівартість незавершеного виробництва в поточному місяці, тобто шляхом ділення на 2 суми незавершеного виробництва на початок і кінець місяця (п. 3.6 Методрекомендацій № 1300). Механізм цього розрахунку наведено в прикладі 5 додатка 2 до П(С)БО 31.Приклад 4.
Вартість незавершеного виробництва коньяку, що знаходиться у стані технологічної витримки, на 1 січня 2011 року становить 4750000 грн.Підприємство 31 березня 2011 року випустило облігації на суму 500000 грн. строком на два роки з річною ставкою 12 %.
Протягом січня — травня 2011 року проведено такі витрати на забезпечення технологічного процесу витримки коньяку: за січень — 70000 грн., за лютий — 50000 грн., за березень — 60000 грн., за квітень — 80000 грн., за травень — 70000 грн. Технологічний процес витримки завершено у травні 2011 року.
Інші виробничі та капітальні інвестиції у кваліфікаційні активи в цей період підприємством не здійснювалися.
Отже, собівартість незавершеного виробництва технологічного процесу витримки (до капіталізації фінансових витрат) станом на 31.03.2011 р. склала 4930000 грн., станом на 30.04.2011 р. — 5010000 грн.
У результаті середньомісячна собівартість незавершеного виробництва технологічного процесу витримки коньяку за квітень дорівнює:
(4930000 грн. + 5010000 грн.) : 2 = 4970000 грн.
Обчислення норми капіталізації фінансових витрат
Якщо в підприємства є тільки запозичення, безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, то обчислювати норму капіталізації немає необхідності, оскільки вся сума фінансових витрат, понесених у період капіталізації, уключається до собівартості кваліфікаційного активу.
У випадках залучення підприємством
нецільових позикових коштів або ж при одночасній наявності запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, та інших непогашених боргових зобов’язань (нецільових позик) для встановлення частки фінансових витрат, які може бути капіталізовано у складі собівартості згаданого активу, використовується норма капіталізації фінансових витрат.Згідно з приписами
п. 3 П(С)БО 31 норма капіталізації розраховується як частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат за нецільовими позиками на суму всіх непогашених запозичень (крім тих, що безпосередньо пов’язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення) підприємства протягом звітного періоду, тобто дорівнює середньозваженій відсотковій ставці за користування всіма непогашеними нецільовими запозиченнями.Відповідно до
п. 5.1 Методрекомендацій № 1300 , коли в підприємства значиться одне боргове зобов’язання, не пов’язане безпосередньо з таким створенням, норма капіталізації дорівнює відсотковій ставці за користування відповідною позикою за звітний період (місяць, квартал, півріччя, рік). Скажімо, якщо річна відсоткова ставка за позикою становить 24 %, то норма капіталізації за рік дорівнюватиме 0,24 (24 %) або 0,02 (2 %) на місяць (24 % : 12 міс.).Так само
на рівні відсоткової ставки за кожною з позик установлюється норма капіталізації, якщо підприємство має два запозичення, одне з яких цільове, а інше — нецільове (п. 5.2 Методрекомендацій № 1300).А от за наявності в підприємства
декількох боргових зобов’язань, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, норму капіталізації визначають як середньозважену величину фінансових витрат, для чого суму витрат на відсотки за кожною непогашеною нецільовою позикою за відповідний звітний період ділять на суму таких непогашених зобов’язань:| Норма капіталізації | = | Сума відсотків за непогашеними нецільовими |
| Сума непогашених нецільових позик |
Розрахунок норми капіталізації (середньозваженої відсоткової ставки) за нецільовими запозиченнями надано у
прикладі 2 додатка 2 до П(С)БО 31.Приклад 5.
У лютому 2011 року підприємство випустило нецільові облігації на суму 500000 грн. строком на 3 роки, відсотки за якими нараховуються та виплачуються щоквартально з розрахунку 18 % річних.Разом із цим у складі заборгованості підприємства значиться зобов’язання за непогашеним довгостроковим нецільовим кредитом, отриманим у 2010 році в сумі 100000 грн., відсоткова ставка за яким становить 24 % річних.
У квітні 2011 року підприємство розпочало будівництво будівлі складу. Протягом квітня — червня були здійснені та оплачені капітальні інвестиції в сумі 310000 грн.
Отже, за II квартал 2011 року за облігаційною позикою буде нараховано відсотки в сумі 22438,36 грн. (500000 грн. х 18 % : 100 % х 91 день : 365 днів).
Сума нарахованих за II квартал 2011 року відсотків за нецільовим кредитом становитиме 5983,56 грн. (100000 грн. х 24 % : 100 % х 91 день : 365 днів).
Спираючись на наведені дані, визначимо норму капіталізації фінансових витрат у II кварталі 2011 року:
(22438,36 грн. + 5983,56 грн.) : (500000 грн. + 100000 грн.) = 0,04737 або 4,737 %.
Розрахунок витрат, що капіталізуються
Відповідно до норм
пп. 6 — 8 П(С)БО 31 та п. 2.2 Методрекомендацій № 1300 капіталізації підлягають як безпосередньо пов’язані, так і безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу фінансові витрати.При цьому
для обчислення суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації, підприємству необхідно чітко визначити:— пов’язані безпосередньо чи не пов’язані безпосередньо запозичення зі створенням кваліфікаційного активу (оскільки при цільовому запозиченні вся пов’язана з ним сума фінансових витрат потрапляє до собівартості кваліфікаційного активу, а при нецільовому — тільки її частина);
— чи не використані позикові кошти на фінансові інвестиції;
— чи не закінчився строк створення кваліфікаційного активу в той час, як відсотки за позику підприємство продовжує виплачувати, адже, повторимо,
капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу.Позика безпосередньо пов’язана зі створенням кваліфікаційного активу.
У випадках, коли підприємством отримана позика спеціально для придбання, будівництва або виробництва якогось конкретного кваліфікаційного активу, понесені у звітному періоді фактичні фінансові витрати, пов’язані з цим запозиченням, можуть бути чітко встановлені, тому вони повністю включаються до собівартості цього активу (п. 6 П(С)БО 31). Під цю ситуацію фактично підпадають будь-які цільові позики, а розглядається вона у прикладі 1 додатка 2 до П(С)БО 31.Приклад 6
. Підприємство для закінчення будівництва будівлі складу отримало в банку цільовий кредит у розмірі 180000 грн. строком на один рік під 18 % річних і при цьому на балансі такого підприємства не значаться інші запозичення (у вигляді кредитів, процентних цінних паперів, зобов’язань за фінансовою орендою та за облігаціями).За умови, що на дату погашення заборгованості за кредитом
будівництво ще не завершене, уключенню до собівартості кваліфікаційного активу підлягає вся сума фінансових витрат:180000 грн. х 18 % : 100 % = 32400 грн.
Якби будівництво будівлі складу здійснювалося протягом 10 місяців з моменту отримання зазначеного кредиту, тоді капіталізації підлягали б відсотки за користування позикою, сплачені протягом строку створення кваліфікаційного активу в розмірі 27000 грн. (180000 грн. х 18 % : 100 % х 10 міс. : 12 міс.). Відсотки за користування позикою у два місяці, що залишилися, у сумі 5400 грн. (32400 грн. - 27000 грн.) у такій ситуації має бути визнано витратами відповідного звітного періоду.
При цьому
суму всіх (п. 6.1 Методрекомендацій № 1300) понесених підприємством фінансових витрат — відсотків за кредит (32400 грн.) у бухгалтерському обліку показують за дебетом субрахунку 951 «Відсотки за кредит» у кореспонденції з кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Тільки потім суму фінансових витрат (27000 грн.), що капіталізуються, уключають записом за дебетом субрахунку 151 «Капітальне будівництво» та кредитом субрахунку 951 «Відсотки за кредит» до собівартості кваліфікаційного активу, а суму, що залишилася (5400 грн.), списують на витрати звітного періоду за дебетом субрахунку 792 «Результат фінансових операцій» та кредитом субрахунку 951 «Відсотки за кредит».У ситуації, коли підприємство-позичальник не відразу використовує всю суму
цільових позикових коштів, а частину запозичення тимчасово інвестує в цінні папери або здійснює іншу фінансову інвестицію з метою отримання доходу, нарахований від тимчасового фінансового інвестування таких коштів дохід виключається із суми фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу. Простіше кажучи, в цьому випадку сума, що капіталізується, дорівнюватиме фактичним витратам за позикою за звітний період за вирахуванням будь-якого отриманого за цим інвестуванням доходу.Приклад 7.
Підприємство споруджує будівлю, для фінансування будівництва якої на початку реалізації проекту були випущені цільові облігації на суму 500000 грн. строком на два роки з річною ставкою 13 %. Тимчасово вільні грошові кошти в розмірі 100000 грн. були розміщені підприємством у банку як короткостроковий вклад на період 5 місяців під 18 % річних.Отриманий дохід за короткостроковим вкладом у вигляді відсотків, що дорівнює 7500 грн. (100000 грн. х 18 % : 100 % х 5 міс. : 12 міс.), потрібно відняти із суми фінансових витрат. Тобто за звітний рік капіталізовано буде фінансові витрати, зменшені на розмір отриманих відсотків за депозитом:
500000 грн. х 13 % : 100 % - 7500 грн. = 57500 грн.
Саме на цю суму в обліку робиться запис Дт субрах. 151 — Кт субрах. 952.
Позика безпосередньо не пов’язана зі створенням кваліфікаційного активу.
За наявності в підприємства позик (непогашених боргових зобов’язань), безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, розмір фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу (капіталізації), визначається як добуток середньозваженої суми витрат (інвестицій) на створення цього активу (з урахуванням витрат на створення такого кваліфікаційного активу на початок звітного періоду, уключаючи раніше капіталізовані фінансові витрати) та норми капіталізації фінансових витрат (п. 7 П(С)БО 31).Методику розрахунку величини фінансових витрат, що підлягають капіталізації, наведено у
прикладі 2 додатка 2 до П(С)БО 31.Приклад 8.
У лютому 2011 року підприємство для поповнення власних оборотних коштів отримало в банку короткостроковий кредит строком на 10 місяців у сумі 500000 грн. Річна відсоткова ставка за цією позикою дорівнює 18 % річних.Крім того, на балансі підприємства значиться зобов’язання за нецільовими облігаціями, емітованими у 2009 році на суму 1000000 грн. строком на 3 роки, відсотки за якими нараховуються та виплачуються щоквартально з розрахунку 11 % річних.
У липні 2011 року підприємство розпочало будівництво виробничої будівлі. Протягом липня — вересня були здійснені та сплачені капітальні інвестиції в сумі 490000 грн.
Насамперед визначимо середньозважену суму витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу:
| Дата | Сума витрат (інвестицій), грн. | Зважений коефіцієнт витрат (інвестицій) | Середньозважена сума витрат (інвестицій), грн. |
| 08.07.2011 | 80000 | 0,92391304 | 73913,04 |
| 29.07.2011 | 60000 | 0,69565217 | 41739,13 |
| 11.08.2011 | 50000 | 0,55434783 | 27717,39 |
| 17.08.2011 | 140000 | 0,48913043 | 68478,26 |
| 05.09.2011 | 110000 | 0,28260870 | 31086,96 |
| 26.09.2011 | 50000 | 0,05434783 | 2717,39 |
| Усього | 490000 | х | 245652,17 |
Тепер визначимо норму капіталізації фінансових витрат з урахуванням того, що сума нарахованих за III квартал 2011 року відсотків за кредитом склала 22684,93 грн. (500000 грн. х 18 % : 100 % х 92 дні : 365 днів), а відсотків за облігаційною позикою — 27726,03 грн. (1000000 грн. х 11 % : 100 % х 92 дні : 365 днів):
(22684,93 грн. + 27726,03 грн.) : (500000 грн. + 1000000 грн.) = 0,03361 або 3,361 %.
Тоді сума фінансових витрат, що підлягає включенню у III кварталі до собівартості кваліфікаційного активу, дорівнює:
245652,17 грн. х 0,03361 = 8256,37 грн.
Решта суми фінансових витрат у вигляді відсотків, що дорівнює 42154,59 грн. (22684,93 грн. + 27726,03 грн. - 8256,37 грн.), уключається до витрат звітного періоду.
Одночасно присутні цільові й нецільові запозичення.
За наявності в підприємства запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, та інших непогашених боргових зобов’язань, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, передбачається, що в першу чергу на створення активу спрямовуються цільові кошти, а нестачу фінансування покривається нецільовим запозиченням. Про це свідчить п. 8 П(С)БО 31 та приклад 3 додатка 2 до нього.У ситуації, яка аналізується,
величина фінансових витрат, що підлягає включенню у звітному періоді до собівартості кваліфікаційного активу, визначається як сума фінансових витрат за позиками, безпосередньо пов’язаними зі створенням кваліфікаційного активу (цільовими запозиченнями), та фінансових витрат за позиками, не пов’язаними зі створенням кваліфікаційного активу (нецільовими запозиченнями).При цьому, обчислюючи розмір
фінансових витрат, що капіталізуються за звітний період за нецільовими позиками, важливо пам’ятати, що із середньозваженого значення витрат (інвестицій) за звітний період віднімається сума позик, спеціально отриманих для створення кваліфікаційного активу (п. 4.6 Методрекомендацій № 1300), так само, як і при розрахунку норми капіталізації фінансових витрат виключаються непогашені цільові запозичення. Отже, сума фінансових витрат, що капіталізуються, визначатиметься так:| Фінансові | = | Фінансові | + ( | Середньозважена | - | Сума | ) х | Норма |
Приклад 9.
Підприємством для фінансування будівництва складу 30 березня 2011 року отримано в банку кредит у сумі 500000 грн. під 20 % річних. Одночасно з цим підприємство має заборгованість за нецільовою позикою в сумі 700000 грн. за емітованими в січні 2011 року облігаціями строком на 3 роки під 10 % річних.У квітні 2011 року підприємство приступило до будівництва складу. За період квітень — червень здійснено капітальні інвестиції в сумі 2800000 грн.
Отже, оскільки кредит безпосередньо пов’язаний зі створенням кваліфікаційного активу, то відсотки за ним підлягають капіталізації в повній сумі. При цьому слід мати на увазі, що сума нарахованих відсотків за таким кредитом за березень 2011 року та за нецільовою позикою за I квартал 2011 року в повній сумі відноситься до витрат звітного періоду, оскільки в цьому кварталі підприємство ще не виконало всі вимоги
п. 10 П(С)БО 31 (не розпочато роботи зі створення кваліфікаційного активу та не здійснювалися капітальні інвестиції в будівництво складу). А от починаючи з квітня нараховані відсотки за цільовим кредитом має бути включено до собівартості кваліфікаційного активу. Отже, у II кварталі 2011 року відсотки за цільовим кредитом включаються до складу собівартості кваліфікаційного активу в сумі:500000 грн. х 20 % : 100 % х 91 день : 365 днів = 24931,51 грн.
Загальна сума відсотків за нецільовою позикою у ІІ кварталі 2011 року склала: 700000 грн. х 10 % : 100 % х 91 день : 365 днів = 17452,05 грн.
Відсотки, нараховані у II кварталі 2011 року за облігаційною позикою, підлягають капіталізації частково. Для визначення їх суми, що включається до собівартості кваліфікаційного активу (будівлі складу), необхідно, насамперед, розрахувати середньозважену собівартість інвестицій:
| Дата | Сума витрат (інвестицій), грн. | Зважений коефіцієнт витрат (інвестицій) | Середньозважена сума витрат (інвестицій), грн. |
| 21.04.2011 | 800000 | 0,78021978 | 624175,82 |
| 27.05.2011 | 1100000 | 0,38461538 | 423076,92 |
| 29.06.2011 | 900000 | 0,02197802 | 19780,22 |
| Усього | 2800000 | х | 1067032,96 |
Тепер розрахуємо норму капіталізації фінансових витрат. Відповідно до
п.5.2 Методрекомендацій № 1300 норма капіталізації становитиме:10 % : 100 % х 3 мес. : 12 мес. = 0,025.
Наступним етапом визначимо суму відсотків, що капіталізується, за облігаційною позикою. Для цього норму капіталізації помножуємо на середньозважену суму капітальних інвестицій, зменшену на величину непогашених запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу:
0,025 х (1067032,96 грн. - 500000 грн.) = 14175,82 грн.
Сума відсотків, що залишилася за облігаційною позикою, в сумі 3276,23 грн. (17452,05 грн. - 14175,82 грн.) визнається витратами поточного звітного періоду.
Нарешті, визначаємо загальну суму фінансових витрат, що капіталізуються у II кварталі 2011 року:
24931,51 грн. + 14175,82 грн. = 39107,33 грн.
Застосовуючи норму капіталізації до середньозваженої суми витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційного активу, не можна забувати:
сума фінансових витрат, що підлягає у звітному періоді капіталізації, не може перевищувати загальної величини фінансових витрат, понесених протягом цього звітного періоду (п. 9 П(С)БО 31). Як наслідок, до собівартості кваліфікаційного активу включається менша з двох величин:— або сума фінансових витрат, що підлягають капіталізації, отримана в результаті розрахунку за приписами
П(С)БО 31;— або фактично понесені підприємством фінансові витрати за цільовими та нецільовими запозиченнями.
Що стосується механізму виконання вимог
п. 9 П(С)БО 31, то його наведено у прикладах 4 і 5 додатка 2 до цього стандарту.
Фінансові витрати в податковому обліку
Ще в
листі від 10.11.2008 р. № 22025/7/15-0217 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 96) ДПАУ наполягала на включенні відсотків за борговими зобов’язаннями до балансової вартості основних фондів, якщо облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням таких основних фондів. Цю позицію податкового органу закріплено тепер законодавчо. Так, за приписами п.п. 138.10.5 ст. 138 ПКУ до складу інших витрат включаються фінансові витрати у вигляді нарахованих процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, установлених ПКУ, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО). Аналогічна норма викладена в п. 141.1 ст. 141 ПКУ, що дозволяє відносити до складу витрат будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку, знову ж таки за винятком фінансових витрат, уключених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО.Виходячи з цього підприємствам, що створюють кваліфікаційні активи, нехтувати капіталізацією фінансових витрат не варто, особливо після 1 іквітня 2011 року — дати набуття чинності розділом III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ.