26.09.2011
Привід для написання цієї статті з’явився відразу після закінчення граничних строків подання прибуткової декларації за II квартал — а саме після появи перших актів перевірок з невизнанням витрат у частині збитків минулих років. Спочатку ця позиція озвучувалася податківцями в напівофіційному режимі, а тому не викликала особливих побоювань. Потім її було продубльовано в Єдиній базі податкових знань (див. розділ 110.05), і тільки у вересні оформлено в офіційному письмовому форматі.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Конституція
— Конституція України від 28.06.96 р. № 254к/96-ВР.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Для кращого розуміння матеріалу
процитуємо базову норму, а вже потім проаналізуємо висловлений податківцями підхід до її тлумачення.Право платників податків на врахування збитків минулих років у складі витрат (ряд. 06.6 декларації) передбачено
п. 150.1 ПКУ. При цьому у 2011 році його слід застосовувати з урахуванням п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, де зазначено:«
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.Розрахунок об’єкта оподаткування
за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року , у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення».
Позиція податкових органів (та її критика)
Почнемо з того, що перші висновки податківців з питання обліку від’ємного об’єкта оподаткування I кварталу 2011 року були обґрунтованими та справедливими: контролери дозволяли відображати його у витратах II кварталу без будь-яких уточнень (див. «Вісник податкової служби України», 2011, № 25, с. 25). Більше того, деякі обласні ДПА прямо вказували на те, що збитки минулих років повинні брати участь у формуванні об’єкта оподаткування II кварталу (наприклад, ДПА в Донецькій та Київській областях). У подальшому ж позиція податківців кардинально змінилася. Так, у відносно недавній консультації з Єдиної бази податкових знань (розділ 110.05) вони висловили думку (причому без будь-яких обґрунтувань!), що в ряд. 06.6 прибуткової декларації за II квартал слід відображати від’ємне значення I кварталу
без урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування, отриманого за підсумками 2010 року.Далі, в одному з вересневих листів (див.
лист ДПАУ від 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212 на с. 17) податківці повторили зазначені висновки — на жаль, у цьому листі також відсутні будь-які аргументи такої позиції. Її обґрунтування знаходимо у службовій записці Департаменту правової роботи ДПСУ від 12.09.2011 р. №10-2018/3582 (розміщена в мережі Інтернет). По-перше, податківці вирішили, що до такого висновку спонукає дослівне тлумачення п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. На підтвердження своєї думки вони послалися на те, що в цьому пункті вказано на облік від’ємного значення, отриманого лише в I кварталі 2011 року. Вочевидь, що такий підхід до тлумачення зазначеної норми абсолютно неправильний — і от чому. Переглянувши п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (див. вище), ми можемо переконатися, що в ньому дійсно йдеться про перенесення від’ємного об’єкта оподаткування, отриманого лише за підсумками I кварталу. Водночас такий від’ємний об’єкт уже містить у собі збитки минулих років (збитки 2010 року, 80 % збитків 2009 року* тощо) — ці суми було включено до об’єкта при їх відображенні у валових витратах I кварталу (ряд. 04.9 декларації). Таким чином, збитки минулих років були невід’ємною частиною від’ємного об’єкта оподаткування I кварталу, а отже, при його перенесенні до витрат II кварталу (до ряд. 06.6 декларації) для виключення таких збитків підстав немає — подібний порядок не передбачено ні ПКУ, ні будь-яким іншим нормативно-правовим актом.* Відповідно до п. 22.4 Закону про податок на прибуток.
Що стосується думки податківців про відсутність у
ПКУ прямої вказівки про можливість обліку у II кварталі від’ємного значення минулих років, то вона (думка) є також необґрунтованою. Більше того, відсутність такої вказівки в ПКУ цілком логічна — адже збитки минулих років уже взяли участь у формуванні від’ємного об’єкта оподаткування I кварталу, а отже, для повторної згадки про них підстав немає.По-друге
, дивним виглядає посилання юристів ДПСУ на ст. 58 Конституції (щодо того, що в загальному випадку закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної сили в часі). На наш погляд, воно тут недоречне, оскільки в ситуації, що розглядається, про зворотну силу закону не йдеться — вказівка у ПКУ на облік від’ємного об’єкта минулих років зовсім не означає, що він намагається врегулювати відносини, що виникли до набуття ним чинності. Більше того, ст. 58 розміщена в розділі II, який установлює права, свободи та обов’язки людини та громадянина (тобто на юридичних осіб її дія не поширюється, що також підтверджується рішенням Конституційного Суду України від 09.02.99 р. № 1-7/99).Таким чином
, жодне з наведених обґрунтувань податківців про виключення збитків минулих років із витрат II кварталу 2011 року не відповідає законодавству, а отже, їх висновок щодо цього питання є неправомірним.
Вихід із ситуації
Безумовно, платників, які вже зіткнулися з цією проблемою (у вигляді актів з донарахуваннями та податкових повідомлень-рішень), цікавить можливий вихід із ситуації. У цьому випадку виходів усього два:
(1) погодитися з вимогами податківців та доплатити суму податкового зобов’язання, якої не вистачає* (за її наявності); (2) дочекатися податкового повідомлення-рішення та оскаржити його в адміністративному або судовому порядку. Причому зверніть увагу: фіскальна позиція продиктована безпосередньо ДПСУ, а тому при оскарженні в адміністративному порядку шансів на успішний результат дуже небагато. Отже, найймовірніше, що платникам податків доведеться відстоювати свої права в суді. Щодо самої процедури оскарження, то її було докладно розглянуто в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 44.* При цьому положення згладжується тим, що до платників податку на прибуток не застосовуються фінансові санкції за порушення податкового законодавства за результатами II–IV кварталів 2011 р.