19.04.2012
Не секрет, що вітчизняне податкове законодавство доволі часто суперечить простим законам логіки. Зазначене стосується й податкових пільг. Узяти, наприклад, слово «пільга»: воно означає послаблення, полегшення, виняток із загальних правил тощо. Майже такі ж слова використовуються і при визначенні податкових пільг у ПКУ. Незважаючи на це, їх застосування на практиці досить часто обертається не послабленнями, а утворенням істотних проблем: зокрема через часті зміни в законодавстві, складнощі в реалізації, фіскальну позицію податківців, невигідність для контрагентів, втрати податкового кредиту тощо.
Але досить про сумне, тим паче здебільшого податкові пільги все ж приносять певні матеріальні вигоди. У цій статті розглянемо, що розуміти під податковими пільгами, загальний порядок їх застосування, а також можливість відмови від них.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Податкова пільга в розумінні ПКУ
Спершу повторимо декілька ключових для цього питання положень ПКУ. Визначення пільги наведено в п. 30.1 ПКУ, згідно з яким нею вважається передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, передбачених п. 30.2 ПКУ. При цьому такими підставами зазначений пункт ПКУ визнає особливості, що характеризують:
1) певну групу платників податків (наприклад, ознаки юросіб, які мають право на застосування нульової ставки з податку на прибуток згідно з п. 154.6 ПКУ);
2) вид діяльності (наприклад, структура діяльності сільськогосподарських підприємств, які мають право перейти на спецрежим з ПДВ згідно зі ст. 209 ПКУ);
3) об'єкт оподаткування (наприклад, операції, звільнені від ПДВ згідно зі ст. 197 ПКУ);
4) характер та суспільне значення здійснених витрат (наприклад, витрати у формі грошових коштів або майна, добровільно переданих з метою охорони культурної спадщини згідно з абз. «д» п.п. 138.10.6 ПКУ).
Податкові пільги, порядок та підстави їх надання встановлюються виключно ПКУ, а також рішеннями ВР АР Крим та органів місцевого самоврядування* (у межах повноважень, установлених пп. 12.2 — 12.3 ПКУ). Крім того, певні податкові пільги можуть запроваджуватися й міжнародними договорами, згоду на обов'язковість яких надано ВРУ, що випливає з п. 3.2 ПКУ.
* У зв’язку з цим вважаємо за необхідне нагадати, що місцеві ради не мають права встановлювати індивідуальні пільгові ставки та/або звільняти від сплати відповідних податків/зборів окремих платників податків (п.п. 12.3.7 ПКУ).
Форми надання податкових пільг перелічено в п. 30.9 ПКУ. Зокрема, серед них названі:
1) податкове вирахування (знижка), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору (наприклад, витрати з податку на прибуток, що мають статус пільг: «освітні» витрати за п.п. 140.1.3 ПКУ, перерахування організаціям роботодавців та їх об'єднанням відповідно до п.п. 138.12.3 ПКУ, облік збитків, отриманих за підсумками року, згідно зі ст. 150 ПКУ тощо, про що див. далі). При цьому варто зауважити, що в частині податку на прибуток віднесення тих чи інших витрат до складу податкових пільг не настільки очевидно, тому, щоб не допустити помилки, необхідно враховувати зміст відповідних Довідників пільг, про що також див. далі;
2) зменшення податкового зобов'язання після нарахування податку та збору. Деякий час тому податківці називали такою пільгою й податковий кредит з ПДВ (див. лист ДПАУ від 04.03.2011 р. № 6286/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 46). Зрозуміло, правових підстав для подібних висновків немає, що також підтверджується Порядком № 167 та Довідником пільг № 61 — такої пільги, як податковий кредит з ПДВ, вони не називають. Більше того, в одному з пізніших роз'яснень податківці прямо зазначили, що при сплаті постачальникам сум ПДВ, що підлягають бюджетному відшкодуванню (тобто при формуванні податкового кредиту) необхідності в поданні Звіту про пільги немає (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.38);
3) установлення зниженої ставки податку та збору (наприклад, нульова ставка з податку на прибуток згідно з п. 154.6 ПКУ);
4) звільнення від сплати податку та збору (наприклад, звільнення від сплати земельного податку окремих юросіб згідно зі ст. 282 ПКУ).
Незважаючи на такий детальний опис можливих форм надання податкових пільг, на практиці їх досить непросто відокремити від особливостей установлення окремих елементів податків і зборів (платників, об'єкта тощо). Далі пояснимо цей момент.
По-перше, окреслення кола платників будь-якого податку/збору, до якого не потрапляють деякі категорії осіб, не можна вважати наданням їм пільг (наприклад, виведення зі складу платників спецводозбору бюджетних установ, що не здійснюють господарську діяльність). Водночас, якщо йдеться про виведення зі складу платників окремої категорії осіб (що у загальному випадку потрапляє до складу платників), то в такому разі має місце пільга (наприклад, надання звільнення від сплати земельного податку для окремих категорій юросіб, перелічених у п. 282.1 ПКУ).
По-друге, є істотна різниця між наданням пільг та виведенням з-під об'єкта оподаткування окремих операцій, майна, обсягів використаних ресурсів тощо. На найбільшу увагу в цьому плані заслуговує ПДВ. Так, сьогодні операції, що не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно зі ст. 196 ПКУ, не вважаються пільгованими. Незважаючи на всю очевидність цього твердження, податківці до певного моменту заплющували на це очі та відносили необ'єктні для ПДВ операції до пільгованих (див. лист ДПАУ від 20.01.2011 р. № 1390/7/16-1517-01, Довідник пільг № 56 та всі попередні Довідники). Ситуація змінилася лише у 2011 році, що, імовірно, зумовлено появою Порядку № 1233, п. 8 якого містить пряму вказівку на те, що податкові пільги визнаються лише за тими постачаннями, які є об'єктом обкладення ПДВ.
Таким чином, здійснення необ'єктних для ПДВ операцій не вважається використанням податкової пільги, а отже, необхідність у поданні Звіту про пільги в такому разі відсутня.
По-третє, від пільг, в ідеалі, необхідно відмежовувати й порядок визначення об'єкта оподаткування. Щоправда, зробити це буває досить непросто. Наприклад, відповідно до п.п. 134.1.1 ПКУ об'єктом обкладення податком на прибуток визнається прибуток, що визначається шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) та суму інших витрат згідно зі ст. 138 — 143 ПКУ. У зв'язку з цим можна було б припустити, що такі витрати є елементом порядку розрахунку об’єкта оподаткування. Незважаючи на це, ДПСУ в Довіднику пільг № 61 чималу їх частину відносить до пільг: наприклад, «освітні» витрати згідно з п.п. 140.1.3 ПКУ, суми коштів, перераховані організаціям роботодавців та їх об'єднанням згідно з п.п. 138.12.3 ПКУ, тощо. Те саме стосується й доходів, які не враховуються при обчисленні податку на прибуток відповідно до ст. 136 ПКУ, — більша їх частина також названа в Довіднику пільг № 61. При цьому ми вважаємо, що включення податківцями цих елементів до складу податкових пільг виглядає вельми сумнівним.
Крім того, до пільг у Довіднику пільг № 61 віднесено й механізм перенесення від’ємного значення об’єкта обкладення податком на прибуток за підсумками року (ст. 150 ПКУ), що, погодьтеся, також досить спірно.
По-четверте, щодо ставок. Як відомо, ставка податку є його обов'язковим елементом (п.п. 7.1.4 ПКУ). При цьому в окремих випадках при обчисленні одного і того самого податку (а також, мабуть, збору) може використовуватися декілька ставок (п. 26.2 ПКУ): наприклад, акцизний податок, спецводозбір тощо. Зрозуміло, про пільги тут не йдеться. Водночас, якщо розглядати нульову ставку з податку на прибуток згідно з п. 154.6 ПКУ, то, вочевидь, слід говорити про пільгу.
Крім того, на окрему увагу в цьому контексті заслуговує нульова ставка з ПДВ: чи варто вважати її пільгою? Якщо виходити зі змісту Порядку № 167 та Довідника пільг № 61, то варто. Водночас, на наш погляд, нульову ставку за експортними операціями було б логічніше визнавати однією з базових ставок, разом зі ставкою 20 %. Це пов'язане з тим, що «експортна» нульова ставка з ПДВ призначена не стільки для звільнення від оподаткування, скільки для цілей уникнення подвійного оподаткування.
По-п'яте, на певну увагу заслуговують і спеціальні режими оподаткування. Головне, про що тут слід сказати: сплата єдиного податку або фіксованого сільгоспподатку не вважається використанням податкових пільг. У свою чергу, особливий порядок сплати ПДВ у межах сільськогосподарського спецрежиму згідно зі ст. 209 ПКУ є пільгою, у зв'язку з чим спричинює необхідність подання Звіту про пільги.
Перелік податкових пільг
Після прочитання наведеного вище матеріалу стає зрозумілим, що, орієнтуючись на одні лише норми ПКУ, розібратися в тому, що є податковою пільгою, досить складно. Допомогти з виконанням цього завдання можуть Довідники податкових пільг. Вони регулярно (як правило, щокварталу) оновлюються та доводяться до відома платників податків листами ДПСУ. Зокрема, перелік податкових пільг станом на 01.04.2012 р. міститься в Довіднику пільг № 61, що вже згадувався (див. його, наприклад, на редакційному сайті в розділі «Довідкова» (www.nibu.factor.ua)).
При цьому зміст подібних Довідників потребує декількох зауважень. По-перше, як уже зазначалося, досить часто вони включають елементи, які можна віднести до пільг лише з певною часткою умовності. Незважаючи на це, у разі їх використання подання Звіту про пільги обов'язково.
По-друге, Довідники пільг регулярно оновлюються, а отже, у загальному випадку повинні містити вичерпний перелік податкових пільг, що діють на цей момент. Проте з цього загального випадку можуть бути винятки. Зокрема, цілком можлива ситуація, коли податкову пільгу буде запроваджено після затвердження чергового Довідника пільг. Вочевидь, що в такому разі пільга в Довіднику буде відсутня. Як приклад можна навести звільнення від ПДВ операцій з першого постачання доступного житла та житла, побудованого із залученням державних коштів. Цю пільгу було запровджено з 19.01.2012 р. (див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 15, с. 6), що зумовило її відсутність у Довіднику пільг № 60, датованого 10.01.2012 р. (у свою чергу, у Довіднику пільг № 61 ця пільга вже присутня).
Крім того, іноді податківці «забувають» указувати в Довідниках певні пільги. Зокрема, у Довіднику пільг № 61 відсутнє нове звільнення від сплати авансового внеску, установлене абз. «д» п.п. 153.3.5 ПКУ для «звільненців»* з податку на прибуток, хоча діє воно вже з 01.01.2012 р. (про особливості його застосування див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 21, с. 23).
* Нагадуємо: на нашу думку, це звільнення не поширюється на «нульовиків» з податку на прибуток.
При цьому відразу ж попередимо запитання, що виникає у зв'язку з цим: факт відсутності пільги в Довіднику жодним чином не впливає на право її використання, оскільки цей документ виконує лише інформативні функції.
Слід також зауважити: якщо на момент складання Звіту про пільги (див. про його заповнення на с. 9) відповідна пільга буде відсутня в Довіднику, що діє, до такого Звіту слід додати довідку в довільній формі** із зазначенням пунктів ПКУ, якими встановлено таку пільгу (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.30.03).
** Водночас одне з роз’яснень в Єдиній базі податкових знань (див. розділ 110.30.03) дозволяє припустити, що, на думку ДПСУ, Довідники пільг містять вичерпний перелік податкових пільг. У зв’язку з цим у разі відсутності пільги в такому Довіднику Звіт про пільги подавати не потрібно. Незважаючи на це, до цієї думки ми рекомендуємо ставитися з побоюванням.
Порядок застосування податкових пільг та відмови від них
Насамперед визначимо момент, з якого дозволяється застосовувати податкову пільгу. Так, у п. 30.3 ПКУ встановлено, що платник має право використовувати її починаючи з моменту виникнення підстав для застосування такої пільги і протягом всього строку її дії. Водночас, що розуміти під такими підставами, у ПКУ не зазначено. На наш погляд, ними найлогічніше вважати факти, що відбулися (підтверджені відповідними первинними та іншими документами), з якими ПКУ пов'язує надання певних пільг. Наприклад: здійснення операції, звільненої від ПДВ; експорт товарів; здійснення витрат, які визнаються пільгованими; набуття статусу, що дає право на пільгу, тощо.
Більше жодних умов цей пункт не висуває. Водночас такі умови можуть міститися у спеціальних нормах ПКУ. Наприклад, при здійсненні благодійного постачання товарів п.п. 197.1.15 ПКУ з метою застосування пільги з ПДВ приписує здійснювати їх маркування.
Крім того, іноді додаткові порівняно із законодавством вимоги походять безпосередньо від податкових органів. Так, наприклад, з метою відображення витрат при добровільних передачах неприбутковим організаціям податківці бажають бачити додаткове документальне підтвердження у вигляді копії Рішення про внесення організації-одержувача до Реєстру неприбуткових організацій (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.07.07). На практиці зустрічаються й інші вимоги, причому далеко не завжди викладені у відповідних листах та роз'ясненнях (наприклад, відомі випадки, коли податківці вимагали довідку з Торгово-промислової палати для підтвердження відповідності коду металу податковій пільзі з ПКУ). При цьому вони мають загальну характерну рису — незаконність, тобто непередбаченість ПКУ та іншими нормативно-правовими актами. Незважаючи на це, щоб уникнути спорів з податковими органами, безпечніше за можливості все ж обзаводитися відповідними документами. У свою чергу, якщо дії, що вимагають податківці, виконати складно, витратно або ж вони мають явно незаконний характер, то їх можна проігнорувати, проте приготувавшись при цьому відстоювати свої інтереси в адміністративному та/або судовому порядку.
Що стосується визначення періоду дії пільги, то в загальному випадку це не викликає труднощів. Наприклад, якщо пільгуванню підлягає певна операція, то період застосування пільги обмежується моментом здійснення такої операції. При цьому, якщо в подальшому такі пільговані операції не здійснюються, то вважається, що платник перестав користуватися пільгою. Водночас, у такому разі платнику все одно доведеться подавати Звіт про пільги до кінця року, оскільки цей Звіт складається наростаючим підсумком (див. Єдину базу податкових знань, розділ 130.38).
У цьому контексті більш актуальним вбачається питання про можливість відмови від застосування податкової пільги. Так, якщо виходити з приписів п. 30.4 ПКУ, то платник вільний зробити це на власний розсуд. У свою чергу, податківці з початку 2011 року висували з цього питання іншу думку, виклавши її у двох листах (див. лист ДПАУ від 20.01.2011 р. № 1390/7/16-1517-01, від 04.03.2011 р. № 6286/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 40, с. 46). В обох з них контролери дійшли висновку, що частина податкових пільг надається нібито не платникам, а операціям — причому від їх використання платник не має права відмовитися. Зрозуміло, це винятково вигадка ДПСУ, оскільки будь-яка податкова пільга зрештою надається платнику податків. Незважаючи на явну незаконність подібних тверджень, про що також зазначало чимало фахівців з оподаткування, вектор підходу контролерів до цього питання було визначено. Причому ситуація погіршувалася й відсутністю порядку відмови від податкових пільг, що робило безглуздим будь-які спроби заперечити їх думку.
Водночас, відносно недавно ДПСУ відкликала декілька своїх роз'яснень, серед яких був і зазначений вище лист ДПАУ від 04.03.2011 р. № 6286/7/16-1517 (див. лист ДПСУ від 21.03.2012 р. № 8169/7/15-3417). Виникає запитання: чи може це свідчити про зміну думки податківців? На наш погляд, до цього факту слід ставитися з певною долею скептицизму. Так, по-перше, цілком імовірно, що цей лист відкликано на виконання вимог Мін'юсту. Нагадаємо: ще в квітні минулого року це Міністерство наполягало на скасуванні низки листів, у тому числі й названого вище (див. лист Мін'юсту від 28.04.2011 р. № 3915-0-4-11/101). Ваги цій гіпотезі надає й те, що всі відкликані роз'яснення ДПСУ були також перелічені у вказаному листі Мін'юсту. По-друге, саме по собі відкликання листа не обов'язково свідчить про зміну думки чиновників, особливо враховуючи те, що їх більш давній лист з цього питання, як і роз'яснення в Єдиній базі податкових знань (див. розділ 130.16.07), усе ще залишається чинним. Отже, робити будь-які остаточні висновки ще зарано, слід очікувати подальших роз'яснень ДПСУ.
Тепер повернемося безпосередньо до думки податкового відомства. Як уже зазначалося, податківці заперечували можливість відмови від податкових пільг, наданих операціям, але одночасно визнавали таку можливість щодо пільг, наданих платникам податків. У зв'язку з цим логічно розібратися: що контролери мають на увазі під пільгами, наданим платникам податків, і як таку відмову реалізувати? Розглянемо ці питання по черзі.
У наведених листах податківці наполягали на тому, що єдиною подібною пільгою в частині ПДВ є податковий кредит. Зрозуміло, тлумачення податкового кредиту як пільги не має правових підстав, про що вже зазначалося вище. Водночас, судячи з усього, відмовитися можна від тих пільг, які звільняють від сплати податків/зборів окремі категорії платників податків: наприклад, звільнення від сплати земельного податку деяких категорій юросіб відповідно до ст. 282 ПКУ.
Що стосується порядку відмови від подібних пільг, то, на думку ДПСУ, із цією метою платник податків повинен подати до органу ДПС за місцем податкової реєстрації відповідне письмове повідомлення (див. Єдину базу податкових знань, розділ 020.01).