09.02.2012
Якщо підприємство з будь-яких причин вирішує змінити спрощену систему оподаткування на загальну, то зробити це в принципі не складно. Проте майте на увазі: така зміна систем супроводжується не лише набуттям юрособою нового статусу — платника податку на прибуток, а й виникненням певних податкових наслідків при здійсненні «перехідних» операцій. Розгляду цих «перехідних» особливостей і присвячено цю статтю.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Порядок переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему
Механізм переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну, який установлено ст. 298 ПКУ та діє з 1 січня 2012 року, у цілому залишився таким самим, як було передбачено Указом № 727.
Так, перейти зі спрощеної системи оподаткування на загальну підприємства можуть з різних причин: як з власної ініціативи (за умови відсутності непогашених податкових зобов'язань або податкового боргу з єдиного податку та/або інших податків і зборів, які платники єдиного податку сплачують відповідно до гл. 1 розд. XIV ПКУ), так і через вимушені обставини. До таких вимушених обставин належать, зокрема (див. п.п. 298.2.3 ПКУ):
— перевищення граничних річних розмірів виручки (понад 5 млн грн.) та середньооблікової чисельності працівників (більше 50 осіб). Причому у разі перевищення граничного обсягу виручки в 5 млн грн. у кварталі перевищення вся сума виручки, що надійшла, підлягає обкладенню єдиним податком за подвійною ставкою (відповідно 6 % або 10 %). Додатково ж обкладати такі «понадлімітні» суми ще й податком на прибуток немає необхідності. Зверніть увагу: у разі перевищення виручки або чисельності працівників суб'єкт господарювання повинен буде весь наступний календарний рік працювати на загальній системі оподаткування, а знову повернутися на єдиний податок він зможе лише через рік, але за умови, що протягом такого року роботи на загальній системі його річна виручка не вийшла за межі 5 млн грн., а середньооблікова чисельність працівників не перевищила 50 осіб (див. п.п. 298.1.4 ПКУ);
— здійснення бартерних операцій (тобто негрошових розрахунків за товари, роботи, послуги, що реалізуються). До доходу, отриманого в результаті використання інших форм розрахунків, ніж розрахунки у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), у кварталі отримання такого доходу застосовується подвійна ставка єдиного податку (6 % або 10 %);
— здійснення заборонених для єдиноподатника видів діяльності, перелічених у п.п. 291.5.1 ПКУ, або невідповідність вимогам організаційно-правових форм господарювання. До доходу, отриманого від провадження видів діяльності, що не надають права застосовувати спрощену систему оподаткування, у кварталі отримання такого доходу застосовується подвійна ставка єдиного податку (6 % або 10 %);
— сплата до закінчення граничного строку погашення податкового боргу, що виник у платника єдиного податку протягом двох послідовних кварталів.
Зауважимо, що абзац 7 п.п. 298.2.3 ПКУ для фізосіб-підприємців установлює ще одну підставу для примусового переходу на загальну систему оподаткування — здійснення видів діяльності, не зазначених у Свідоцтві платника єдиного податку.
Для самостійної відмови від спрощеної системи оподаткування у зв'язку з переходом на загальну систему суб'єкт господарювання подає відповідну заяву про відмову — не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу (п.п. 298.2.1 ПКУ).
В останній день календарного кварталу, в якому подано «відмовну» заяву або відбулося порушення встановлених «єдиноподаткових» критеріїв, податковий орган анулює Свідоцтво платника єдиного податку (п. 299.15 ПКУ). У результаті з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, в якому подано вказану заяву або допущено порушення «єдиноподаткових» критеріїв, така юрособа втрачає статус платника єдиного податку та переходить до категорії загальносистемників (див. пп. 298.2.2, 298.2.3, п. 299.15 ПКУ).
Зверніть увагу: якщо в період дії Указу № 727 для юросіб не було встановлено строків повернення Свідоцтва на право сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва — юридичною особою, як, власне, і штрафних санкцій за неповернення цього документа, то тепер чітко визначено, що анульоване Свідоцтво платника єдиного податку підлягає поверненню податковому органу, який його видав, протягом 10 днів із дня анулювання (п.п. 299.15.1 ПКУ).
Придбання товару на спрощеній системі, а його реалізація (отримання оплати та відвантаження) — після переходу на загальну систему
Ситуація. Підприємство-єдиноподатник у грудні 2011 року придбало товар. Після переходу підприємства з 01.01.2012 р. на загальну систему оподаткування від покупця в січні 2012 року отримано передоплату за цей товар, а в лютому 2012 року товар передано покупцю.
Оскільки відповідно до Указу № 727 об'єктом обкладення єдиним податком була виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), розмір здійснених витрат на придбання товарів для підприємств-єдиноподатників значення не мав.
У зв'язку з цим витрати на придбання товару в періоді перебування підприємства на спрощеній системі оподаткування не відображалися в його податковому обліку.
Після переходу з 01.01.2012 р. на загальну систему оподаткування підприємство при визначенні своїх доходів, витрат та об’єкта оподаткування керується податково-прибутковими нормами розд. III ПКУ.
Так, згідно з п.п. 136.1.1 ПКУ сума передоплати, отриманої в січні 2012 року від покупця в рахунок оплати товару, не враховується підприємством у складі доходу при визначенні об’єкта оподаткування.
А от при передачі покупцю права власності на товар у лютому 2012 року підприємство визнає дохід (див. п. 137.1 ПКУ). Одночасно з визнанням доходу у платника податків з'явиться можливість відобразити й витрати у формі собівартості реалізованих товарів, що склалася в періоді перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, за даними бухгалтерського обліку з урахуванням установлених ПКУ умов та обмежень, що діють на момент визнання доходу, на підставі п. 138.4 і абзацу третього п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ.
У теорії призначення перехідних положень того чи іншого нормативного акта полягає в урегулюванні ситуацій, які виникають «на стику» старих, що діяли до набуття ним чинності, і нових, запроваджених уже ним, норм. Проте законодавець далеко не завжди дотримується цього правила законодавчої техніки.
Так сталося і цього разу. Якщо проаналізувати текст розд. ХХ ПКУ, то ми побачимо, що до нього включено як норми, що регулюють відносини, які виникли до набуття чинності ПКУ та продовжують існувати після, так і норми, що безпосередньо до такого перехідного періоду відношення не мають. Крім того, на користь висновку про те, що абзац третій п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ виходить за межі ситуацій, які виникають у зв'язку з набуттям чинності цим Кодексом, свідчить і те, що в його тексті (на відміну від трьох інших абзаців цього ж пункту) немає застережень щодо дат.
Отримання передоплати за товар на спрощеній системі, а його відвантаження — після переходу на загальну систему
Ситуація 1. Підприємство-єдиноподатник у листопаді 2011 року придбало товар. У грудні 2011 року за цей товар від покупця отримано передоплату. Відвантаження товару відбулося в січні 2012 року, коли підприємство вже перейшло на загальну систему оподаткування.
Суму передоплати, отриману від покупця у грудні 2011 року, ураховано у складі виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та включено до бази обкладення єдиним податком за IV квартал 2011 року.
У свою чергу, відвантаження товару, що здійснюється після переходу на загальну систему оподаткування та є завершальним етапом операції з продажу товару, не супроводжується визнанням доходу від такого продажу, оскільки цю операцію вже враховано при визначенні суми єдиного податку в періоді отримання передоплати відповідно до Указу № 727.
За аналогією з принципом, закладеним в абзаці першому п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, платники податку на прибуток, що перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, не повинні включати до доходу вартість товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після переходу на загальну систему, кошти в оплату яких надійшли до такого переходу (тобто на єдиному податку). Уключення ж вартості товару до складу доходів на підставі розд. III ПКУ призведе до подвійного оподаткування.
А оскільки дохід від продажу товару в цьому випадку не відображається, то у платника податків немає підстав для включення до складу витрат витрат у вигляді собівартості цього товару, сформованої в періоді перебування на єдиному податку, адже право на визнання таких витрат згідно з п. 138.4 ПКУ виникає одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг). Причому в цьому випадку не має значення, коли платником податків здійснено оплату постачальнику за придбаний у нього товар — у періоді перебування на спрощеній системі оподаткування чи після переходу на загальну систему.
Ситуація 2. Фізична особа — підприємець, будучи платником єдиного податку, у грудні 2011 року придбала товар. У цьому ж місяці за товар від покупця отримано передоплату. Відвантаження товару відбулося в січні 2012 року, коли підприємець перейшов уже на загальну систему оподаткування.
Фізичні особи — підприємці доходи від здійснення своєї діяльності відображають у Книзі обліку доходів і витрат за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025, за касовим методом, тобто в день отримання коштів в оплату товарів (робіт, послуг).
Проте вимоги про ведення цієї Книги не поширюються на фізичних осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, — вони стосуються тільки підприємців-загальносистемників.
Оскільки в момент отримання передоплати за товар підприємець перебував на спрощеній системі оподаткування, його дохід вважається обкладеним єдиним податком у 2011 році за нормами Указу № 727.
У момент відвантаження покупцю оплаченого товару вже після переходу підприємця на загальну систему оподаткування підстав для відображення доходу у Книзі обліку доходів і витрат також немає (вона, повторимо, заповнюється в день отримання оплати).
Що стосується витрат, понесених підприємцем у зв'язку з придбанням товару, передоплата за який надійшла на спрощеній системі оподаткування, але який відвантажено вже на загальній системі, то вони не потраплять до витрат підприємця.
Перерахування передоплати за товар на спрощеній системі, а його отримання та реалізація — після переходу на загальну систему
Ситуація. Підприємство-єдиноподатник у грудні 2011 року перерахувало постачальнику передоплату за товар. Товар отримано вже після переходу підприємства з 01.01.2012 р. на загальну систему оподаткування. У січні 2012 року від покупця отримано передоплату за цей товар, а в лютому 2012 року його передано покупцю.
Перерахування постачальнику передоплати за товар не спричинило жодних наслідків у податковому обліку підприємства-єдиноподатника, оскільки відповідно до Указу № 727 об'єктом обкладення єдиним податком була виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у вигляді фактично отриманих грошових коштів на розрахунковий рахунок або до каси.
Після переходу з 01.01.2012 р. на загальну систему оподаткування підприємство може врахувати у складі «податкових» витрат собівартість отриманих від постачальника товарів одночасно з визнанням доходу від їх реалізації (п. 138.4 ПКУ) за даними бухгалтерського обліку з урахуванням установлених ПКУ умов та обмежень, що діють на момент визнання доходу.
Здійснення витрат на виготовлення продукції на спрощеній системі, а її реалізація — після переходу на загальну систему
Ситуація. Підприємство, що було у 2011 році платником єдиного податку за ставкою 10 %, з 01.01.2012 р. перейшло на загальну систему оподаткування та зареєструвалося платником ПДВ.
У листопаді 2011 року підприємством було понесено витрати на виготовлення 10 одиниць продукції в сумі 45000 грн. (собівартість однієї одиниці продукції за даними бухгалтерського обліку — 4500 грн.). У податковому обліку в IV кварталі 2011 року сума таких витрат не відображалася, оскільки для спрощеної системи оподаткування їх розмір не мав значення — єдиним податком обкладалася виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
У лютому 2012 року 6 одиниць готової продукції на суму 37800 грн. (без ПДВ — 31500 грн.; ПДВ 20 % — 6300 грн.) відвантажено покупцю. В момент переходу до покупця права власності на цю продукцію підприємством відображено дохід.
Платникам податку на прибуток, які перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, надано можливість одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування включати до складу витрат собівартість таких товарів, робіт, послуг, що склалася в період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, пропорційно сумі визнаних доходів (див. абзац третій п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ).
Керуючись цією нормою, а також п. 138.4 ПКУ, підприємство в ситуації, що розглядається, у періоді визнання доходу (у I кварталі 2012 року) має право відобразити у складі своїх витрат витрати, що сформували собівартість реалізованої продукції на єдиному податку, пропорційно сумі відображеного доходу. Тобто до «податкових» витрат у I кварталі 2012 року потрапить собівартість лише 6 одиниць реалізованої продукції на суму 27000 грн. (4500 грн. х
х 6 одиниць).
Відвантаження товару на спрощеній системі, а отримання коштів в оплату за нього — після переходу на загальну систему
Ситуація 1. Підприємство — платник єдиного податку у грудні 2011 року відвантажило покупцю товар. Після переходу підприємства з 01.01.2012 р. на загальну систему оподаткування від покупця отримано кошти в оплату відвантаженого товару.
Відвантаження товару, виконання робіт або надання послуг не спричинюють податкових наслідків з єдиного податку, оскільки об'єктом обкладення цим податком є виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у вигляді фактично отриманих грошових коштів на розрахунковий рахунок або до каси (ст. 1 Указу № 727).
Згідно з п. 137.1 ПКУ дохід визнається за датою переходу до покупця права власності на товар. У цьому випадку право власності на товар перейшло до покупця в періоді перебування підприємства-продавця на спрощеній системі оподаткування.
Отже, формально така операція не підпадає під обкладення ні єдиним податком, ні податком на прибуток.
Проте податківці, найімовірніше, виходитимуть з аналогії з перехідним періодом при набутті чинності розд. III ПКУ (з 01.04.2011 р.) та стверджуватимуть, що при отриманні коштів в оплату раніше відвантаженого товару після переходу на загальну систему оподаткування підприємство має відобразити дохід за такою операцією. У консультації, розміщеній у розділі 110.28 ЄБПЗ, вони пропонують визнавати такі доходи в періоді їх отримання згідно з п.п. 135.5.14 ПКУ, тобто як інші доходи.
При цьому одночасно з визнанням доходу підприємство з метою визначення об’єкта оподаткування має право відобразити у складі своїх витрат пропорційно сумі визнаного доходу собівартість реалізованого товару, що склалася в період перебування на єдиному податку, керуючись п. 138.4 та абзацом третім п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, за даними бухгалтерського обліку з урахуванням установлених ПКУ умов та обмежень, що діють на момент визнання доходу (див. консультацію, розміщену в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 11, с. 46).
Із цього приводу див. також статтю « Надані, але не оплачені послуги при переході з 10 % єдиного податку на загальну систему: порядок оподаткування» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 17.
Ситуація 2. Фізична особа — підприємець, будучи платником єдиного податку, у грудні 2011 року відвантажила покупцю товар. Після переходу з 01.01.2012 р. на загальну систему оподаткування підприємець у січні 2012 року отримав від покупця кошти в оплату відвантаженого товару.
Фізичні особи — підприємці доходи від здійснення своєї діяльності відображають у Книзі обліку доходів і витрат за формою, затвердженою наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1025, за касовим методом, тобто в день отримання коштів в оплату товарів (робіт, послуг), а не за датою переходу до покупця права власності на такі товари, датою складання акта чи іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт або надання послуг, як це відбувається у юросіб (див. п. 137.1 ПКУ).
Оскільки в періоді перебування фізичної особи на спрощеній системі оподаткування дохід від реалізації товару у Книзі обліку доходів і витрат у момент його відвантаження покупцю не фіксувався, його має бути відображено в момент отримання від покупця коштів в оплату товару та включено до об'єкта обкладення ПДФО за правилами ст. 177 ПКУ.
Витрати, понесені підприємцем у зв'язку з придбанням товару, кошти в оплату якого надійшли вже на загальній системі оподаткування, потраплять до його витрат у сумі, пропорційній сумі відображеного доходу, одночасно з його відображенням та зменшать об'єкт оподаткування.
Отримання часткової передоплати за товар на спрощеній системі, а його відвантаження та отримання доплати за нього — після переходу на загальну систему
Ситуація. Підприємство, будучи платником єдиного податку, у листопаді 2011 року отримало від покупця передоплату за товар у розмірі 40 %. У січні 2012 року, коли підприємство перейшло вже на загальну систему оподаткування, товар, придбаний у періоді перебування на єдиному податку, відвантажено покупцю в повному обсязі. У лютому 2012 року покупець розрахувався за товар, перерахувавши доплату в розмірі 60 %.
Оскільки відповідно до Указу № 727 об'єктом обкладення єдиним податком була виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у вигляді фактично отриманих грошових коштів на розрахунковий рахунок або до каси , із суми отриманої підприємством передоплати за товар у розмірі 40 % за підсумками IV кварталу 2011 року сплачено єдиний податок.
При відвантаженні товару покупцю (передачі права власності на товар) у січні 2012 року підприємство має визнати дохід від реалізації лише тієї частини товару, за яку не було отримано передоплату в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування та яка відповідно не обкладалася єдиним податком, тобто в розмірі, що дорівнює 60 %.
Одночасно з визнанням доходу підприємство може відобразити у складі своїх витрат собівартість реалізованого товару, що склалася в період перебування на єдиному податку, керуючись п. 138.4 і абзацом третім п. 7 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, за даними бухгалтерського обліку з урахуванням установлених ПКУ умов та обмежень, що діють на момент визнання доходу, але тільки пропорційно визнаному доходу.
Отримання доплати за товар не спричинить жодних податкових наслідків в обліку підприємства.
Для наочності описані ситуації наведемо в таблиці (див. с. 19).
Порядок оподаткування перехідних операцій
| № з/п | Спрощена система оподаткування за Указом № 727 | Загальна система оподаткування | ||||||
| операція | податкові наслідки | операція | податкові наслідки | |||||
| податок на прибуток | ПДВ | |||||||
| ЄП | ПДВ | доходи | витрати | |||||
| при сплаті ЄП за ставкою 10 % | при сплаті ЄП за ставкою 6 % | |||||||
| 1 | Отримання від постачальника товару, який буде оплачено після переходу на загальну систему оподаткування | - | - | + | Перерахування постачальнику коштів в оплату отриманого товару | - | - | - |
| Отримання від покупця передоплати за товар | - | - | + | |||||
| Відвантаження товару покупцю | + | + | - | |||||
| 2 | Перерахування постачальнику передоплати за товар, який буде отримано після переходу на загальну систему оподаткування | - | - | + | Отримання товару від постачальника | - | - | - |
| Отримання від покупця передоплати за товар | - | - | + | |||||
| Відвантаження товару покупцю | + | + | - | |||||
| 3 | Отримання від покупця передоплати за товар, який буде відвантажено після переходу на загальну систему оподаткування | + | - | + | Отримання товару від постачальника | - | - | + |
| Перерахування постачальнику коштів в оплату отриманого товару | - | - | - | |||||
| Відвантаження товару покупцю | - | - | - | |||||
| 4 | Перерахування постачальнику передоплати за товар | - | - | + | Отримання від покупця коштів в оплату відвантаженого товару | + * | + * | - |
| Отримання товару від постачальника | - | - | - | |||||
| Відвантаження покупцю товару, кошти в оплату якого будуть отримані після переходу на загальну систему оподаткування | - | - | + | * Сума доходу формально випадає з-під оподаткування, але податківці, найімовірніше, наполягатимуть на його обкладенні податком на прибуток. | ||||
Нарахування податкової амортизації на основні засоби, придбані в періоді перебування на єдиному податку
Суб'єкти господарювання — платники єдиного податку ведуть облік основних засобів та нараховують їх амортизацію за бухобліковими правилами, установленим П(С)БО 7, оскільки норми розд. III ПКУ на них не поширюються.
Утім, з 01.04.2011 р. у податковому обліку амортизація основних засобів нараховується з використанням тих самих методів, які застосовуються до об'єктів основних засобів у бухгалтерському обліку (щоправда, з регламентованими ПКУ обмеженнями щодо окремих груп) та які при цьому обумовлені в наказі про облікову політику підприємства з метою складання фінансової звітності (пп. 145.1.5, 145.1.9 ПКУ). Тому в єдиноподатника є вибір — нараховувати амортизацію основних засобів відповідно до бухоблікових норм, передбачених П(С)БО 7, або амортизувати їх з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, установлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу), що дозволено останнім абзацом п. 26 П(С)БО 7.
При переході на загальну систему оподаткування підприємство зобов'язане вести не лише бухгалтерський, а й податковий облік, керуючись положеннями ПКУ, тобто на наявні в нього основні засоби воно повинне нараховувати амортизацію й у податковому обліку.
Згідно з п. 144.1 ПКУ амортизації підлягають, зокрема, витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності.
І тут виникає закономірне запитання: як визначити балансову вартість основних засобів, придбаних у період роботи на спрощеній системі оподаткування?
Балансову вартість таких основних засобів слід визначати за аналогією з принципами, закладеними в абзацах другому і третьому п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, якими встановлено порядок формування вартості, що амортизується, за кожним об’єктом необоротних активів під час переходу підприємства зі спрощеної системи оподаткування на загальну.
Так, вартість, що амортизується, за кожним об’єктом основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку до початку кварталу, в якому відбувається перехід на загальну систему.
Отже, щоб визначити вартість основних засобів, що амортизується, для цілей нарахування податкової амортизації, підприємство, що перейшло з 1 січня 2012 року з єдиного податку на загальну систему оподаткування, має провести на цю дату інвентаризацію цих основних засобів, аналогічну тій, яку платники податку на прибуток проводили на 1 квітня 2011 року, спиратися на дані бухгалтерського обліку, не враховуючи суму дооцінки основних засобів, проведеної після 1 січня 2010 року. На цьому наполягають податківці в консультації, розміщеній у розділі 110.09.01 ЄБПЗ. Механізм проведення «першоквітневої» інвентаризації докладно викладено у статті « Основні засоби: перехідні моменти» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 20).
Майте на увазі: якщо в бухобліку амортизація може нараховуватися на всі об'єкти основних засобів*, незалежно від того, в яких цілях вони використовуються — для господарської (виробничої) діяльності підприємства чи в невиробничих цілях, а також на безоплатно отримані об'єкти, то в обліку з податку на прибуток установлено заборону на амортизацію невиробничих основних засобів (тобто тих, що не використовуються платником податків у господарській діяльності, п. 144.3 ПКУ) та основних засобів виробничого призначення, отриманих безоплатно, оскільки в їх отримувача відсутні витрати на їх придбання (див. лист ДПАУ від 20.05.2011 р. № 14218/7/15-0317 та консультацію податківців, розміщену в розділі 110.09.01 ЄБПЗ).
* Виняток становлять біологічні активи та об’єкти інвестиційної нерухомості, які обліковуються за справедливою вартістю. При виборі цього методу оцінки амортизація таких об’єктів у бухгалтерському обліку не нараховується (див. П(С)БО 30, П(С)БО 32).
Що стосується об'єктів основних засобів, придбаних у фізособи-єдиноподатника у II — IV кварталах 2011 року, то податківці не заперечують проти їх амортизації після 01.01.2012 р., мотивуючи це тим, що обмеження на включення витрат на придбання товарів (робіт, послуг) у таких постачальників з 01.01.2012 р. знято (див. консультацію, розміщену в розділі 110.09.01 ЄБПЗ).
Застосування 10 % ремонтного ліміту при ремонті «перехідних» основних засобів
Якщо до 01.04.2011 р. платники єдиного податку, на відміну від платників податку на прибуток, не розраховували на початок поточного року 10 % ремонтний ліміт і відповідно не стежили за тим, щоб витрати на ремонт об’єкта основних засобів було віднесено на витрати звітного періоду в межах такого ліміту, а сума перевищення збільшила первісну вартість цього об’єкта, то з набуттям чинності розд. III ПКУ такі суб'єкти малого підприємництва змогли обирати, за якими правилами їм відображати в бухгалтерському обліку ремонтні витрати — за бухгалтерськими чи за податковими (див. п. 14
П(С)БО 7).
На наш погляд, перейшовши зі спрощеної системи оподаткування на загальну, платник податків має право застосувати 10 % ремонтний ліміт (згідно з п. 146.12 ПКУ) уже в році переходу, але тільки в разі, якщо такий перехід відбувається з початку звітного року (за таких обставин у податковому обліку підприємства буде сформовано балансову вартість основних засобів на 1 січня). Такий висновок випливає з основоположних ремонтних пп. 146.11, 146.12 ПКУ, де йдеться про розрахунок 10 % від сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів станом на початок звітного року, та з таблиці 2 Додатка АМ до декларації з податку на прибуток підприємства за формою, затвердженою наказом № 1213, графа 1 якої називається «Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року».
Якщо ж підприємство змінює систему оподаткування зі спрощеної на загальну не з початку року, а з будь-якого іншого кварталу протягом року, то скористатися 10 % ремонтним лімітом не вдасться, оскільки в податковому обліку в такого платника податків не буде сформованої балансової вартості основних засобів на початок його першого звітного року.
Лімітовані витрати, розмір яких залежить від величини торішнього прибутку
У ПКУ передбачено низку випадків, коли граничний розмір поточних витрат обмежено відсотком від оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. До числа таких ПКУ відносить витрати на благодійність (абзаци «а», «в», «д», «е» п.п. 138.10.6), а також суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям (абзац «б» п.п. 138.10.6).
Розмір витрат у таких випадках залежить від величини оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Отже, платники податку на прибуток, які планують у 2012 році здійснювати зазначені витрати, повинні орієнтуватися на показник, що є сумою значень рядка 11 «Прибуток, що підлягає оподаткуванню, у тому числі: (08 - 09 - 10)» декларації з податку на прибуток підприємства за I квартал 2011 року за формою, затвердженою наказом № 143, та рядків 07 «Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -)», 08 «Об’єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (+, -)»
і 09 «Прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування (+, -)» декларації з податку на прибуток підприємства за II — IV квартали 2011 року за формою, затвердженою наказом № 114.
А от у суб'єктів господарювання, які до 2012 р. застосовували спрощену систему оподаткування, а платниками податку на прибуток стали лише з 1 січня 2012 року, з визначенням указаного показника виникають складнощі, адже у 2011 році вони взагалі не обчислювали оподатковуваний прибуток — об'єктом обкладення єдиним податком у них була виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
Оскільки ж минулого року прибутку (у розумінні розд. III ПКУ) у таких платників не було взагалі, вони не можуть розраховувати в перший рік свого перебування на загальній системі оподаткування на включення до складу своїх «податкових» витрат витрат з п.п. 138.10.6 ПКУ, щодо яких діють відсоткові обмеження.
Те саме стосується й витрат, обмежених відсотком від торішнього доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Це, наприклад, витрати на придбання у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, що підлягають оподаткуванню відповідно до п. 160.8 ПКУ) (п.п. 139.1.13 ПКУ).
Дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей обкладення податком на прибуток — це зовсім інше, ніж дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для цілей обкладення єдиним податком, адже він розраховується за іншими — податково-прибутковими — принципами. У зв'язку з цим торішній дохід єдиноподатника не може бути базою для визначення розміру витрат, які може бути включено ним до складу своїх «податкових» витрат після переходу на загальну систему оподаткування.
А от через рік після переходу до лав загальносистемників підприємство отримає повне право відображати витрати, обмежені певним відсотком, звісно, за умови наявності прибутку/доходу в попередньому році. Отже, бажаємо, щоб 2012 рік став для вас прибутковим!