12.01.2012
А тепер, мабуть, зупинимося на найважливішому показнику — доході єдиноподатника. Адже від нього насамперед залежать можливість перебування на спрощеній системі оподаткування, сплачувана сума єдиного податку, а також належність до тієї чи іншої групи спрощенців. Що вважається доходом єдиноподатника та які надходження до нього не належать, як вести облік доходів спрощенцям, а також у які строки сплачувати єдиний податок і звітувати щодо нього — розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Дохід єдиноподатника
Як відомо, для всіх єдиноподатників дохід (а точніше, дотримання його граничного розміру) є однією з умов перебування в лавах спрощенців, а для єдиноподатників групи 3 (підприємців) та групи 4 (юридичних осіб) дохід — це також ще й об'єкт оподаткування, тобто база для застосування ставки 3 % або 5 %. Крім того, на його величину — як один з головних критеріїв — орієнтуються суб'єкти господарювання, які тільки збираються в майбутньому стати спрощенцями, — так би мовити, потенційні єдиноподатники (п. 292.14 ПКУ). Ось чому розмір доходу має важливе значення, і до його визначення варто підходити серйозно. Причому підкреслимо: для єдиноподатників важливою є величина саме доходу, а не, скажімо, отриманого прибутку. Тому для цілей сплати єдиного податку доходи на суму витрат, як і раніше — за часів Указу № 727, — не зменшуються.
Порядок визначення доходу та його складові обумовлюються окремою ст. 292 ПКУ, де передбачаєтсья, що до доходу єдиноподатника належить дохід, отриманий у грошовій, а також матеріальній чи нематеріальній формі. На кожній із зазначених категорій доходу зупинимося докладніше.
Категорії доходу
1) Дохід у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). У цьому випадку, на жаль, дивує аморфність (безформність) визначення грошового доходу, що не відзначається особливою конкретизацією (не уточнює, зокрема, які з грошових надходжень вважати доходом єдиноподатника). Тому, звернувшись до загального визначення поняття «доходи» з п.п. 14.1.56 ПКУ, бачимо, що доходом є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морський) економічній зоні, так і за їх межами. Проте оскільки складові доходу в цьому пункті також не застерігаються, єдиноподатникам залишається в цьому питанні керуватися положеннями п.п. 14.1.84 ПКУ і визначати склад своїх грошових доходів , орієнтуючись насамперед на правила бухобліку (тобто визнаючи доходами грошові надходження, що потрапляють до складу доходів у бухобліку). Це, зауважимо, важлива відмінність від Указу № 727, який у минулому оперував, як відомо, поняттям виручки. Тепер же на зміну «виручці» єдиноподатників прийшов «дохід», поняття якого набагато ширше.
Щоправда, узявши за орієнтир норми бухобліку, у цьому випадку також варто враховувати, що для цілей оподаткування до доходу єдиноподатника може бути віднесено дохід, який при цьому є саме грошовим (тобто отриманий у грошовій формі). А тому формувати доходи єдиноподатнику доведеться з оглядкою на норми бухобліку та поправкою на грошовий характер.
Зважаючи на це, виходить: наприклад, додатні курсові різниці, що виникають під час щоквартального перерахунку (на кожну дату балансу згідно з пп. 7, 8 П(С)БО 21) за валютними операціями (хоча й є доходами в бухобліку), у дохід єдиноподатника включатися не повинні, оскільки, по суті, виникають у результаті перерахунку валютної складової та будь-яким надходженням грошових коштів при цьому не супроводжуються, а тому й як грошовий дохід єдиноподатника розцінюватися не можуть. Інша справа, якщо додатна різниця виникне, скажімо, при продажу валюти, у зв'язку з чим на поточний рахунок єдиноподатника буде зараховано більшу суму грошових коштів — тоді до грошового доходу єдиноподатнику її включити доведеться. Водночас зауважимо: на сьогодні контролюючі органи з цього питання поки що не висловилися.
Або інший приклад. Припустимо, контрагент сплачує єдиноподатнику суму штрафу за невиконання договірних зобов'язань чи будь-яку іншу грошову компенсацію. Тоді, оскільки надходження є грошовими (потрапляють у доходи і в бухобліку), їх суму єдиноподатнику доведеться включити до свого доходу. Отже, відображення доходу єдиноподатником у кожному випадку залежить від обставин.
2) Дохід у матеріальній або нематеріальній формі . Це особливий вид доходу спрощенців, який і фізичні, і юридичні особи — єдиноподатники визначають за правилами п. 292.3 ПКУ. При цьому, як установлено цим пунктом, до матеріального чи нематеріального доходу спрощенців належать виключно:
— сума кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності, та
— вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).
Докладніше складові доходу єдиноподатника наведено в таблиці:
Дохід єдиноподатника
| Дохід: | Норма ПКУ | Групи єдиноподатників: | Дата отримання доходу | |
| єдиноподатники — фізичні особи (групи 1 — 3) | єдиноподатники — юридичні особи (група 4) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) | пп. 292.1, 292.6 | дохід, отриманий підприємцем у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) | дохід у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), уключаючи дохід представництв, філій, відділень юридичної особи | дата надходження коштів на розрахунковий рахунок (до каси)* |
| до грошового доходу, зокрема, належить: | ||||
| п. 292.1 | дохід від продажу товарів (робіт, послуг) | |||
| п. 292.2 | — | дохід від продажу основних засобів (ОЗ) (що визначається як різниця між сумою коштів, отриманих від продажу ОЗ, та їх залишковою балансовою вартістю, яка склалася на день продажу) | ||
| п. 292.4 | дохід від посередницьких операцій: | |||
| п.п. 3 п. 292.11 | поворотна фінансова допомога, отримана на строк понад 12 місяців | |||
| * При торгівлі через торговельні автомати без РРО або торговельні автомати з використанням жетонів, карток та/або інших замінників грошових знаків дату отримання доходу єдиноподатники визначають за особливими правилами: | ||||
| у матеріальній | І фізичні, і юридичні особи — єдиноподатники дохід у матеріальній та нематеріальній формі визначають за правилами п. 292.3 ПКУ | |||
| при цьому до матеріального та нематеріального доходу належить виключно: | ||||
| пп. 292.1, 292.3, | вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) | дата фактичного отримання безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) | ||
| кредиторська заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності | дата списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності | |||
| Примітка. Дохід, отриманий в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ на дату його отримання (п. 292.5 ПКУ). | ||||
На деяких із доходів зупинимося докладніше.
Дохід від продажу ОЗ
У цьому випадку, мабуть, згадаємо попередні роз'яснення податківців, в яких уточнювалося, що доходом від продажу основних засобів (ОЗ) для підприємства-єдиноподатника є різниця між сумою, отриманою від реалізації ОЗ, та їх залишковою вартістю на момент продажу, визначеною за даними бухгалтерського обліку (лист ДПАУ від 28.01.2005 р. № 812/6/15-2116; консультація фахівців податкових органів у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 5, с. 46).
Щодо можливих непростих ситуацій із надходженням підприємству-єдиноподатнику часткових оплат при продажу ОЗ нагадаємо: розглядаючи свого часу їх ще у статті «Виручка єдиноподатника від продажу ОФ» //«Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 65, найоптимальнішим у цьому випадку ми тоді визнали варіант із пропорційним відображенням доходу та оподаткуванням (тобто пропорційно частині отримуваної оплати). Варте уваги, що згодом цей підхід було підтримано й податковими органами (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2010, № 11, с. 29).
І ще один момент, що заслуговує на увагу. У п. 292.2 ПКУ дохід від продажу основних засобів виділено тільки для єдиноподатників — юридичних осіб, що, очевидно, зумовлено відомою усталеною позицією податківців, які заперечують «проти» можливості амортизації ОЗ підприємцями (листи ДПАУ від 04.11.2004 р. № 21434/7/17-3117, від 03.03.2006 р. № 1205/0/17-0415), хоча, нагадаємо, Держкомпідприємництва дотримувався із цього приводу іншої — «дозволяючої» думки (лист від 13.03.2009 р. № 2520), згідно з якою для єдиноподатників — фізичних осіб доходи від продажу ОЗ не розцінюються як доходи від їх єдиноподатної діяльності, а вважаються «цивільними» доходами (що підлягають відповідно оподаткуванню за правилами, установленими для звичайних фізичних осіб ст. 172 — 173 ПКУ. Причому саме на підкріплення такого підходу, мабуть, і приготовано застереження з п.п. 1 п. 292.1 ПКУ, що виключає з доходів єдиноподатників — фізичних осіб доходи від продажу рухомого та нерухомого майна, що належить фізичній особі на праві власності та використовується в її господарській діяльності (тобто в такий спосіб передбачає «цивільне» оподаткування доходів від продажу такого майна, у тому числі й доходів від продажу ОЗ. Докладніше на цій «вилучальній» нормі ми зупинимося нижче).
Дохід від посередницьких операцій
Різні підходи до визначення доходу за посередництвом (договорами комісії та договорами доручення, транспортного експедирування, агентськими договорами — відповідно з уключенням і невключенням у дохід єдиноподатника прохідних транзитних сум) обумовлені насамперед тим, що в «посередницькому» п. 292.4 ПКУ про договори комісії нічого не йдеться. А тому, можливо, за договорами комісії контролюючі органи висловлюватимуться «за» включення в дохід єдиноподатника-комісіонера також і прохідних транзитних сум, отриманих від продажу товарів комітента.
Форма отримання доходу
Як зазначалося, єдиноподатник може отримувати дохід у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі. Причому останні дві форми доходу (матеріальна та нематеріальна) відведено чітко для певних випадків (безоплатних отримань та кредиторки, щодо якої минув строк давності) — і, слід зауважити, такий їх перелік є вичерпним(!), тобто розширити його, скажімо, у будь-який «інший спосіб» не вийде. Тому, як правило, здебільшого дохід єдиноподатника буде грошовим, і лише в зазначених випадках — матеріальним чи нематеріальним.
Унаслідок цього саме грошову форму розрахунків (готівкову та/або безготівкову) — як обов'язкову та єдину можливу — встановлено для єдиноподатників при проведенні розрахунків за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги (п. 291.6 ПКУ). Причому тепер це стосується як юридичних, так і фізичних осіб*.
* Нагадаємо, що до 01.01.2012 р. вимога про проведення грошових розрахунків за відвантажену продукцію, установлена ст. 1 Указу № 727, стосувалося тільки юридичних осіб — єдиноподатників (тобто підприємств) і приватних підприємців не зачіпала.
А от використання єдиноподатником інших «негрошових» способів розрахунків за відвантажені товари, роботи, послуги (наприклад, бартеру, отримання в оплату векселя, заліку зустрічних грошових вимог, виплати зарплати в натуральній формі) буде вважатися порушенням і:
— загрожувати єдиноподатнику переходом з єдиного податку на загальну систему оподаткування (п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ), а також
— супроводжуватися «окремим» оподаткуванням доходу, отриманого з використанням «іншого» способу розрахунків, за особливими правилами, тобто:
• для єдиноподатників груп 1 — 3 — сплатою з такого доходу податку за ставкою 15 % (п.п. 3 п. 293.4 ПКУ);
• для єдиноподатників групи 4 (які обрали ставку 3 або 5 %) — сплатою податку за подвійною ставкою відповідно в розмірі 6 або 10 % (п.п. 2 п. 293.5 ПКУ) (докладніше про недотримання «єдиноподатних» умов та можливі наслідки, що настають у зв'язку з цим для єдиноподатників, див. у статті на с. 53).
Окремо, мабуть, варто зупинитися на розрахунках з використанням векселів. Адже формально «грошова» вимога з п. 291.6 ПКУ стосується проведення розрахунків за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги), тобто грошового доходу єдиноподатника за продажами, а от витрат єдиноподатника за купівлями не зачіпає. Тому в той час як приймати векселі в оплату за поставлені товари, роботи, послуги єдиноподатники не можуть (дохід від реалізації має бути виключно грошовим), видавати векселі в оплату за отримані товари, роботи, послуги (тобто в погашення витрат, що виникають) єдиноподатникам не забороняється.
Інший момент, пов'язаний із розрахунками, стосується посередництва, і, зокрема, можливості утримання посередником-єдиноподатником (зважаючи на встановлену «негрошову» заборону) винагороди з транзитних сум, що належать довірителю або комітенту. Вважаємо, що така операція утримання винагороди для єдиноподатника цілком можлива, оскільки вимога про грошові розрахунки в такому разі також дотримується та умова п. 291.6 ПКУ не порушується (адже єдиноподатник-посередник залишає собі належну частину грошових коштів, що надійшли). При цьому побіжно зауважимо: у той час як з урахуванням положень «посередницького» п. 292.4 ПКУ за договорами доручення, транспортного експедирування, агентськими договорами єдиноподатник-посередник уключить у дохід тільки суму утриманої грошової винагороди, за договорами комісії в дохід єдиноподатнику-посереднику доведеться включити як суму утриманої комісійної винагороди, так і всю суму отриманих грошових транзитних надходжень, що належать комітентові, з яких така винагорода утримувалася.
Момент відображення доходу
Його обумовлює окремий п. 292.6 ПКУ. При цьому, як і раніше, для відображення доходу (у грошовій формі) збережено касовий метод, тобто дохід виникає за датою надходження грошових коштів до каси або на поточний рахунок єдиноподатника (при продажах через торговельні автомати дохід відображають з урахуванням положень пп. 292.7, 292.8 ПКУ). А от для матеріального та нематеріального доходу встановлено свої особливі правила, згідно з якими:
— щодо безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) дохід визнають на дату їх фактичного отримання;
— щодо списуваної кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, — на дату її списання.
На кожному з видів «негрошових» доходів зупинимося докладніше.
Безоплатно отримані товари (роботи, послуги)
На жаль, говорячи про відображення доходу з безоплатно отриманого майна, про порядок визначення його розміру єдиноподатником у ПКУ нічого не йдеться (побіжно, мабуть, зауважимо, що звичайні ціни для єдиноподатників формально не діють, в усякому разі вимог про їх застосування в «єдиноподатній» гл. 1 розд. ХIV ПКУ не знайти; тому, на відміну від звичайних платників податку на прибуток, для яких на випадок безоплатних отримань приготовано окремий «звичайноціновий дохідний» п.п. 135.5.4 ПКУ, для єдиноподатників цей момент залишився просто неврегульованим). Оскільки ж вартість безоплатних «подарунків» не завжди може вказуватися в супутніх документах, виникає запитання: як бути єдиноподатникам з доходом у таких випадках?
Стосовно юридичних осіб із цього приводу зауважимо таке. Як відомо, за правилами бухгалтерського обліку безоплатно отримані запаси/основні засоби зараховуються на баланс підприємства (прибуткуються) за справедливою вартістю* (п. 12 П(С)БО 9, п. 10 П(С)БО 7). У зв'язку з цим з урахуванням положень п. 292.13 ПКУ та п.п. 296.1.3 ПКУ, що приписують єдиноподатнику визначати дохід на підставі облікових даних, єдиноподатникам — юридичним особам при відображенні доходу щодо безоплатно отриманого майна, мабуть, також доведеться орієнтуватися на дані бухобліку, показуючи дохід у розмірі справедливої вартості отриманих об'єктів.
*Згідно з п. 4 П(С)БО 19 справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснено обмін активу чи сплату зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Що стосується єдиноподатників — фізичних осіб, то вони, як відомо, бухоблік не ведуть. Тому радимо по можливості при безоплатних передачах (що також доречно і для єдиноподатників — юридичних осіб) усе-таки наводити в супровідних документах вартість «подарунка». Інакше найімовірніше, податківці (за відсутності будь-якого іншого орієнтиру натомість) зупиняться в цьому випадку все-таки саме на «звичайноціновому» критерії та стосовно доходу підприємця від безоплатних отримань орієнтуватимуться на вартість «подарунка», визначену за звичайними цінами. Хоча, повторюємо, підстав для таких висновків ПКУ не дає.
Кредиторська заборгованість зі строком давності, що минув
Як відомо, кредиторська заборгованість може виникати:
— за отриманою передоплатою за товари (роботи, послуги) — під яку платник-продавець товари (роботи, послуги) так і не поставив;
— щодо отриманих товарів (робіт, послуг) — за які платник-покупець так і не перерахував оплату продавцю.
Водночас, говорячи про дохід єдиноподатника при списанні кредиторської заборгованості, пп. 292.3 і 292.6 ПКУ ніяк між собою ці два випадки не розмежовують. У зв'язку з цим спочатку зупинимося на кредиторській заборгованості першого виду (що виникає за отриманими авансами) та відзначимо деякі пов'язані з нею нюанси.
Припустимо, що таку кредиторську заборгованість зараз списує «давній» єдиноподатник, який на момент отримання в минулому передоплати від покупця також був спрощенцем (а отже, уже тоді на суму отриманого від покупця авансу збільшив свій єдиноподатний дохід); або у єдиноподатника, який отримав зараз передоплату від покупця, виникне необхідність у її списанні після закінчення строку позовної давності в майбутньому. Або ще одна схожа ситуація: припустимо, списується перехідна кредиторська заборгованість за отриманими авансами, що виникла у суб'єкта господарювання, скажімо, ще у період, коли він був платником податку на прибуток (і у зв'язку з чим за діючим тоді правилом першої події згідно з п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток уключив суму передоплати, що надійшла, до валових доходів). Якщо ж тепер (у кожному з розглянутих випадків), будучи єдиноподатником, суб'єкт господарювання згідно з правилами п. 292.3 ПКУ знову включить суму списуваної кредиторської заборгованості в доходи, то це призведе до задвоєння доходів та її повторного оподаткування. На наш погляд, так бути не повинно, адже оподатковуватися двічі сума заборгованості не може.
До речі, стосовно останньої ситуації — колишнього платника податку на прибуток — у цьому випадку, мабуть, доцільно провести аналогію з п.п. 6 п. 292.11 ПКУ, що також стосується перехідних (щоправда, дещо інших) операцій, однак при цьому також передбачає, що суми, які раніше вже було включено в дохід до переходу на спрощену систему оподаткування, повторно включати в дохід єдиноподатнику не потрібно. Вважаємо, саме таким підходом слід керуватися і у випадку зі списуваною кредиторкою.
Інша справа, якщо, скажімо, платник податку на прибуток, отримавши у 2011 році передоплату від покупця за товари, роботи, послуги (і в умовах дії п.п. 136.1.1 ПКУ не включивши її відповідно при отриманні до «податкових» доходів), захоче надалі стати єдиноподатником, і у нього згодом після закінчення строку позовної давності виникне необхідність у списанні такої кредиторської заборгованості в майбутньому. Тоді, як того вимагає п. 292.6 ПКУ, на дату списання такої заборгованості єдиноподатнику дійсно доведеться збільшити свій дохід.
Отже, як бачимо, «дохідні» умови з пп. 292.3, 292.6 ПКУ працюватимуть не завжди, а мають застосовуватися з оглядкою на минулий період виникнення заборгованості. При цьому доходи виникатимуть лише тоді, якщо їх ще не було показано раніше. Якщо ж раніше сума вже потрапила в податковому обліку в дохід, то вважаємо, що повторно при списанні кредиторської заборгованості за отриманими авансами дохід щодо неї показувати не потрібно.
Що стосується списуваної після закінчення строку позовної давності кредиторської заборгованості другого виду (яка виникла щодо отриманих, але так і не оплачених єдиноподатником товарів, робіт, послуг), то тут подібних ситуацій виникати не повинно, і сума списуваного кредиторського боргу включатиметься в дохід єдиноподатника.
Що не є доходом єдиноподатника
Окремим п. 292.11 ПКУ застерігається, які надходження не вважаються доходом єдиноподатника (див. таблицю).
Не є доходом єдиноподатника
| Групи єдиноподатників | |||
| норма ПКУ | єдиноподатники — фізичні особи (групи 1 — 3) | норма ПКУ | єдиноподатники — юридичні особи (група 4) |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Пасивні доходи: | |||
| п. 292.1 | дивіденди | п.п. 10 п. 292.11 | дивіденди, отримані єдиноподатником — юридичною особою від інших платників податків, оподатковані в порядку, визначеному ПКУ |
| — проценти | — | — | |
| — роялті | — | ||
| — страхові виплати і відшкодування | — | ||
| п. 292.1 | Доходи від продажу рухомого та нерухомого майна, що належить фізичній особі на праві власності та використовується в його госпдіяльності | — | — |
| — | — | п.п. 2 п. 292.11 | суми коштів, отриманих за внутрішніми розрахунками між структурними підрозділами єдиноподатника |
| п.п. 8 п. 292.11 | внески (суми коштів та вартість майна), що надходять до статутного капіталу підприємства-єдиноподатника | ||
| п.п. 1 п. 292.11 | суми ПДВ (тобто для єдиноподатників — платників ПДВ на ставці 3 % розмір доходу визначається без урахування ПДВ) | ||
| п.п. 3 п. 292.11 | суми поворотної фінансової допомоги, поверненої протягом 12 календарних місяців з моменту отримання | ||
| суми кредитів | |||
| п.п. 4 п. 292.11 | суми коштів цільового призначення, що надійшли з: — Пенсійного фонду; | ||
| п.п. 5 п. 292.11 | суми коштів при поверненнях товарів (робіт, послуг) | суми коштів при поверненнях товарів (робіт, послуг), розірванні договору або за листом-заявою про повернення коштів: | |
| п.п. 6 п. 292.11 | надходження за перехідними операціями: | оплата, що надходить за товари (роботи, послуги), реалізовані в період до переходу на спрощену систему оподаткування, вартість яких при цьому було включено до складу: | |
| п.п. 7 п. 292.11 | суми ПДВ, отримані в ціні товарів (робіт, послуг), відвантажених (поставлених) у період до переходу на спрощену систему оподаткування | ||
| п.п. 9 п. 292.11 | суми надміру сплачених податків та зборів, установлених ПКУ, та суми ЄСВ, що повертаються платнику єдиного податку з бюджетів та державних цільових фондів | ||
| п. 292.10 | суми податків та зборів, утримані (нараховані) єдиноподатником під час здійснення ним функцій податкового агента, а також суми ЄСВ, нараховані відповідно до закону | ||
| п. 292 15 | Примітка. При визначенні обсягу доходу з метою вибору єдиного податку та переходу на спрощену систему оподаткування до доходів єдиноподатника не включається дохід, отриманий як компенсація (відшкодування) за рішенням суду за будь-які попередні (звітні) періоди | ||
На деяких із «неприбуткових» надходжень зупинимося докладніше. При цьому насамперед зауважимо, що невключення в дохід підприємця-єдиноподатника пасивних доходів (згідно з п. 292.1 ПКУ — дивідендів, роялті, процентів, страхових виплат і відшкодувань) пояснюється тим, що такі доходи як доходи громадянина (а не підприємця) обкладаються ПДФО як у звичайної фізичної особи (про що, у свою чергу, не повинна забувати сторона, яка їх виплачує та виступає в цьому випадку щодо таких доходів податковим агентом).
Дивіденди
Доходом єдиноподатника — юридичної особи не є отримані дивіденди, оподатковані в установленому ПКУ порядку (тобто за правилами п. 153.3 ПКУ). Водночас інші дивіденди, не оподатковані згідно з ПКУ (наприклад, дивіденди від нерезидента), потрапляють у доходи підприємства-єдиноподатника. А от для фізичних осіб — єдиноподатників жодних подібних умов не передбачено, і будь-які дивіденди (як пасивні доходи, одержані громадянином) в дохід підприємців не включаються.
Дохід фізичної особи від продажу рухомого та нерухомого майна
Формулювання п. 292.1 ПКУ, що виключає з доходів підприємця доходи від продажу рухомого та нерухомого майна, навряд чи можна назвати вдалим. Адже під рухоме майно формально підпадають будь-які товари, якими торгує підприємець у межах своєї підприємницької діяльності (за винятком хіба що «не належних» підприємцю товарів, що проходять за посередницькими договорами комісії, доручення). Однак навряд чи законодавець мав намір у такий спосіб виключити дохід від їх продажу з доходів фізичної особи — спрощенця. Існує думка, що, найімовірніше, ідеться про рухоме та нерухоме майно, яке належить фізичній особі та при цьому реєструється на неї відповідним чином (до якого, наприклад, можна віднести об'єкти нерухомості, транспортні засоби тощо). Цю думку підтверджують консультації податківців, що з'явилися в Інтернеті. Так, в одній з онлайн-конференцій, що проводилася ДПСУ в Донецькій області, роз'яснювалося, що визначення і порядок державної реєстрації нерухомого та рухомого майна міститься в ЦКУ, при цьому в дохід підприємця-єдиноподатника не включаються доходи від продажу зареєстрованих таким чином в установленому порядку на фізичну особу об'єктів. При такому підході виведення «рухомих» та «нерухомих» доходів фізичної особи з єдиноподатної сфери, очевидно, пояснюється тим, що вони є «цивільними» (а не підприємницькими) доходами фізичної особи, тому й підлягають обкладенню ПДФО у встановленому ПКУ порядку (зокрема, за правилами ст. 172 — 173 ПКУ). Хоча, точно кажучи, формально під «дохідний» виняток із п. 292.1 ПКУ та «цивільні» правила оподаткування у принципі може підпадати продаж фізичною особою будь-яких (а не лише зареєстрованих) об'єктів.
Поворотна фінансова допомога
Із положень п.п. 3 п. 292.11 ПКУ випливає, що в дохід єдиноподатника не включається сума «короткострокової» поворотної фінансової допомоги, тобто отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з моменту її отримання. Якщо ж ця умова не виконується (припустимо, поворотну фінансову допомогу було отримано єдиноподатником строком на 1 рік і при отриманні в дохід не включалася, однак через рік усе-таки не була повернена, у зв'язку з чим стає «довгостроковою»), то, мабуть, у періоді, коли минають відведені для її повернення 12 календарних місяців, єдиноподатнику внаслідок недотримання вимог п.п. 3 п. 292.11 ПКУ доведеться включити суму фіндопомоги до свого доходу.
Найімовірніше, аналогічні правила оподаткування стосуватимуться і перехідної поворотної фінансової допомоги, отриманої, скажімо, ще до 01.01.2012 р. Тому якщо з моменту її отримання невдовзі закінчуються відведені 12 місяців, то для уникнення можливих «дохідних» податкових наслідків єдиноподатнику все-таки краще повернути таку фіндопомогу, а потім — узяти назад.
Повернення товарів
Окремим п.п. 5 п. 292.11 ПКУ для єдиноподатників урегульовано ситуацію з поверненням грошових коштів при поверненні товарів. Причому тут охоплено відразу дві ситуації — коли єдиноподатник виступає:
— покупцем (одержує назад від продавця раніше сплачену йому за товари, роботи, послуги суму грошових коштів);
— продавцем (повертає вже суму грошових коштів покупцю, який раніше сплатив їх при купівлі).
Щоправда, якщо перша ситуація не викликає запитань (кошти, повернені продавцем, у дохід покупця-єдиноподатника не включаються), то другий випадок у п.п. 5 п. 292.11 ПКУ прописано все-таки недостатньо чітко та потребує деяких уточнень. У цьому випадку поза сумнівом, що, показавши раніше доходи від продажу (при отриманні від покупця оплати) і сплативши з них єдиний податок, а тепер повертаючи назад покупцю такі грошові кошти, єдиноподатник має в періоді їх повернення зменшити свій дохід (зменшуючи в такий спосіб суму єдиного податку, що підлягає сплаті за поточний період). Тому стосовно цієї ситуації правильніше було б слова з п.п. 5. п. 292.11 ПКУ «не включаються до складу доходу єдиноподатника» розуміти як «виключаються» (тобто вираховуються) з його доходу, тобто зменшують у періоді повернення дохід спрощенця. До речі, підтверджують це й форми Книги обліку доходів та Книги обліку доходів і витрат, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 15.12.2011 р. № 1637 для єдиноподатників-підприємців, у графі 3 «сума повернутих коштів за товар (роботи, послуги) та/або передплаті, грн.» яких показується сума коштів (у тому числі передоплати), що повертаються підприємцем-єдиноподатником покупцям за товари (роботи, послуги), та значення якої при цьому коригує (зменшує) дохід підприємця-єдиноподатника у звітному періоді.
Облік доходів єдиноподатниками
Згідно з п. 292.13 ПКУ величину доходу спрощенці визначають на підставі даних обліку, який:
1) єдиноподатники — фізичні особи (підприємці) ведуть у спеціальних Книгах у порядку, затвердженому Мінфіном (п.п. 296.1.1 ПКУ), причому:
— для фізичних осіб — спрощенців груп 1 — 2 і 3 (які не є платниками ПДВ) це «своя» Книга — Книга обліку доходів (затверджена наказом Міністерства фінансів України від 15.12.2011 р. № 1637 // ««Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 3). Книга заповнюється шляхом щоденного відображення за підсумками робочого дня отриманих доходів з відповідним їх занесенням до граф 2 — 9 Книги та протягом року ведеться наростаючим підсумком — за місяць, квартал, рік (п.п. 296.1.1 ПКУ, пп. 4, 5 Порядку ведення книги обліку доходів № 1637). У разі потреби реєстрації протягом податкового (звітного) періоду нової Книги записи в ній продовжуються наростаючим підсумком, а попередня Книга залишається у платника податків;
— для фізичних осіб — спрощенців групи 3 (платників ПДВ) — «своя» Книга обліку доходів і витрат (затверджена наказом Міністерства фінансів України від 15.12.2011 р. № 1637), в якій щодня відображаються фактично отримані доходи і фактично понесені витрати. При цьому, як уточнюється в п. 5 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат № 1637, записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід (зокрема, надійшли кошти на поточний рахунок платника податку та/або отримані готівкою, сума заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності, фактично безоплатно отримані товари, роботи, послуги) та понесено витрати (зокрема, оплачено придбані товари (роботи, послуги), виплачено заробітну плату, сплачено ЄСВ тощо). Книга ведеться наростаючим підсумком за місяць, квартал, рік (п. 4 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат № 1637).
При цьому може виникати запитання: як бути підприємцю із заповненням нової Книги, якщо вона, припустимо, реєструється в середині січня? У такому разі, судячи з усього, із перших чисел січня 2012 року підприємцю краще для спокою продовжувати вести стару Книгу, уносячи до неї щодня відповідні записи. А потім після реєстрації нової Книги перенести січневі записи зі старої Книги до Книги нової форми, просто їх продублювавши (або перенести загальною сумою). Вважаємо, що такий варіант, мабуть, буде найоптимальнішим.
Зауважимо також, що в Порядку № 1637 при цьому нічого не йдеться про необхідність ведення окремих Книг найманими працівниками підприємця-єдиноподатника, зайнятими торговельною діяльністю (як це раніше застерігалося в п. 3 постанови № 507);
2) єдиноподатники — юридичні особи (групи 4) ведуть на підставі даних спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат згідно з положеннями п. 44.2 ПКУ (п.п. 296.1.3 ПКУ, п. 2 П(С)БО 25). Причому вимоги про необхідність ведення Книги обліку доходів і витрат підприємствами-єдиноподатниками (як це раніше передбачалося Порядком № 554) ПКУ не містить. Нагадаємо, що про особливості ведення спрощеного обліку і, зокрема, можливість складання суб'єктами малого підприємництва спрощеної фінансової звітності (що складається з Балансу (форма № 1-мс) та Звіту про фінансові результати (форми № 2-мс) за формою додатка 2 до П(С)БО 25) ішлося у статті «Фінансова звітність для «малих» та «нульовиків»» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 39.
При цьому, як передбачено ч. 3 ст. 3 Закону про бухоблік та п. 9 розд. I П(С)БО 25, підприємства, що мають право на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, не зареєстровані платниками ПДВ (до яких з єдиноподатників відповідно потрапляють підприємства — неплатники ПДВ на ставці 5 %), можуть вести бухгалтерський облік без подвійного запису. Відповідні Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку малими підприємствами, що визначають систему регістрів та порядок узагальнення в них інформації без використання подвійного запису, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 15.06.2011 р. № 720. Однак ураховуючи, що ведення обліку без подвійного запису водночас не звільняє суб'єктів малого підприємництва від складання фінансової звітності (і, зокрема, Балансу), заповнення звітних форм при такому підході може виявитися дуже складним. У зв'язку з цим звертаємо увагу, що ведення обліку без застосування подвійного запису є все-таки правом, а не обов'язком платників податків.
Відомості про доходи узагальнюються в податковій звітності, що подається єдиноподатниками.
Звітність з єдиного податку
За результатами діяльності спрощенці подають податкову декларацію платника єдиного податку (квартальну або річну — залежно від належності до «єдиноподатної» групи, див. таблицю).
У зв'язку з цим наказом Міністерства фінансів України від 21.12.2011 р. № 1688 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 3) затверджено (п. 296.9 ПКУ):
— податкову декларацію платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця;
— податкову декларацію платника єдиного податку — юридичної особи.
Податкову декларацію єдиноподатники подають у такі строки:
Строки подання звітності з єдиного податку
| Групи єдиноподатників: | Норма ПКУ | Податковий (звітний) період | Строк подання звітності |
| — група 1 | пп. 294.1, 296.2 | календарний | подають податкову декларацію платника єдиного податку у строк, установлений для річного податкового (звітного) періоду, тобто протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) року (п.п. 49.18.3 ПКУ) |
| — групи 2 — 4 | п. 294.1, п. 296.3 | календарний квартал | подають податкову декларацію платника єдиного податку у строки, установлені для квартального податкового (звітного) періоду, тобто протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (п.п. 49.18.2 ПКУ) |
Строки сплати єдиного податку
Порядок сплати єдиного податку застережено у ст. 295 ПКУ:
Сплата єдиного податку
| Групи єдиноподатників: | Норма ПКУ | Строки сплати єдиного податку |
| 1 | 2 | 3 |
| — групи 1 — 2 | пп. 295.1, 295.2 | єдиний податок сплачується авансом щомісяця, не пізніше 20 числа (включно) поточного місяця (наприклад, єдиний податок за січень сплачується не пізніше 20 січня, у тому числі і в 2012 році); |
|
| звільнення від сплати єдиного податку | |
| пп. 295.2, 295.6 | єдиноподатники груп 1 — 2, в яких немає найманих працівників, звільняються від сплати єдиного податку: | |
| — групи 3 — 4 | п. 295.3 | протягом 10 календарних днів після граничного строку подання декларації за звітний (податковий) квартал |
| Важливо: З 01.01.2012 р. доплачувати єдиний податок за найманих працівників (тобто перераховувати доплату за кожного працівника в розмірі 50 % ставки, як це в минулому передбачалося ст. 2 Указу № 727) підприємцям-спрощенцям груп 1 — 3 не потрібно, оскільки жодної доплати гл. 1 розд. ХIV ПКУ не передбачено. | ||
Як бачимо, щомісячну авансову сплату єдиного податку для єдиноподатників — юридичних осіб (як це раніше передбачалося ст. 3 Указу № 727) скасовано, а тепер усю задекларовану суму єдиного податку належить перераховувати до бюджету в загальновстановлений строк — протягом 10 днів, наступних за граничним строком подання єдиноподатної звітності.
Що стосується єдиноподатників-підприємців (з груп 1 і 2), то єдиний податок авансом за поточний місяць вони тепер сплачують не пізніше 20 числа поточного місяця (а не попереднього, як це було раніше).
Відповідальність платників єдиного податку
Відповідно до п. 300.1 ПКУ за правильність обчислення, своєчасність і повноту сплати сум єдиного податку, а також за своєчасність подання податкових декларацій платники єдиного податку несуть відповідальність згідно з ПКУ (порушення та суми штрафів, що накладаються за них, наведено в таблиці).
Відповідальність єдиноподатників
| Порушення | Норма ПКУ | Відповідальність: |
| 1 | 2 | 3 |
| за неподання звітності: | ||
| неподання або несвоєчасне подання декларації єдиноподатником | п. 120.1 | штраф у розмірі 170 грн. — за кожне неподання або несвоєчасне подання; |
| за несплату єдиного податку: | ||
| — для єдиноподатників — фізичних осіб груп 1 і 2 | ||
| несплата (неперерахування) фізичними особами — платниками єдиного податку груп 1 і 2 (пп. 1 і 2 п. 291.4 ПКУ), авансових внесків єдиного податку в порядку та у строки, визначені ПКУ | ст. 122 | штраф у розмірі 50 % ставки єдиного податку, обраної платником єдиного податку відповідно до ПКУ |
| — для єдиноподатників — юридичних осіб та єдиноподатників — фізичних осіб групи 3 | ||
| несплата узгодженої суми грошового зобов'язання протягом строків, визначених ПКУ, при затримці: | ||
| — до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання | ст. 126 | штраф у розмірі 10 % погашеної суми податкового боргу |
| — понад 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання | штраф у розмірі 20 % погашеної суми податкового боргу | |
| за заниження податкових зобов'язань з єдиного податку | ||
| заниження суми податкових зобов'язань, виявлене контролюючими органами | п. 123.1 | штраф у розмірі 25 % суми податкового зобов'язання, визначеного контролюючим органом; |
| пеня за заниження податкових зобов'язань | ст. 129 | пеня з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ |
Крім того, єдиноподатники також несуть відповідальність за порушення правил роботи на єдиному податку (тобто недотримання «єдиноподатних» умов перебування). Про неї докладніше поговоримо далі в межах окремої статті.