19.07.2012
Наказ від 05.07.2012 р. № 581
(витяг)
Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, з метою забезпечення єдиного підходу до практичного застосування норм податкового законодавства
НАКАЗУЮ:
1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку визначення доходу та витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) (додається).
<…>
Голова О. Клименко
Затверджено наказом ДПС України від 05.07.2012 р. № 581
Узагальнююча податкова консультація щодо порядку визначення доходу та витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг)
У консультації використовуються такі скорочення:
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI — ПКУ;
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94 — Закон.
Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПКУ безоплатно наданими товарами, роботами, послугами є товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПКУ господарська діяльність — діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що продаж (реалізація) товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків, в тому числі операцій з пов’язаними особами, яких визначено підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПКУ.
Згідно з підпунктом 153.2.1 пункту 153.2 статті 153 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов’язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Підпунктом 153.2.3 пункту 153.2 статті 153 ПКУ визначено, що положення підпункту поширюються також на операції з особами, які не є платниками цього податку або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, визначений у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, у тому числі при зменшенні зобов’язань, з урахуванням особливостей для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій, встановлених положеннями розділу III Кодексу (пункт 135.4 статті 135 та 137.1 статті 137 ПКУ).
Пунктом 135.2 статті 135 ПКУ визначено, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 ПКУ).
Запитання: який порядок визначення доходів та витрат при здійсненні операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг)?
Відповідь: якщо платник податку на прибуток безоплатно надає товари (роботи, послуги), незалежно від статусу отримувача, дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається за звичайною ціною. При цьому платник має право включити до витрат собівартість таких товарів (робіт, послуг).
Заступник директора Департаменту оподаткування юридичних осіб
— начальник Управління адміністрування податку
на прибуток та податкових платежів Н. Хоцянівська
коментар редакції
Підхід ДПСУ до відображення доходів та витрат
при безоплатному наданні товарів (робіт, послуг)
По-перше, на думку податківців, при безоплатному наданні товарів (робіт, послуг) дарувальник повинен відобразити дохід виходячи зі звичайних цін — причому незалежно від податкового статусу одержувача. По-друге, контролери вважають, що дарувальник має право врахувати у витратах собівартість переданих товарів (робіт, послуг). Далі наведемо нашу думку з цього питання в розрізі доходів та витрат.
Доходи при безоплатних роздачах . Ми вважаємо, ні в кого не викликає сумнівів те, що в податкових цілях безоплатна роздача товарів (робіт, послуг) вважається їх продажем (реалізацією). При цьому будь-яку реалізацію, як правило, супроводжує дохід, який у загальному випадку визнається в розмірі договірної вартості, але не менше суми компенсації (п. 135.4 ПКУ). У зв’язку з цим, оскільки при безоплатному розповсюдженні товарів (робіт, послуг) будь-якої компенсації їх вартості немає, то і дохід, імовірно, виникати не повинен. До такого ж висновку приводить і системний аналіз терміна «дохід»: його невдале визначення в п.п. 14.1.56 ПКУ викликає необхідність звернення з цією метою до П(С)БО 1, яке визначає дохід як збільшення активів або зменшення зобов’язань. Ані того, ані іншого при безоплатному наданні товарів (робіт, послуг) немає, а отже, відсутній і дохід.
Проте цей висновок справедливий лише частково. Річ у тім, що в певних ситуаціях ПКУ приписує обчислювати доходи з урахуванням звичайних цін: наприклад, при продажах пов’язаним особам, неплатникам податку на прибуток тощо. Вочевидь, у таких випадках доходам дійсно бути.
У свою чергу, в інших ситуаціях доходів у дарувальника не виникає: зокрема, при безоплатній передачі товарів (робіт, послуг) платнику податку на прибуток за тією ж ставкою, що і дарувальник, за відсутності інших підстав для застосування звичайних цін. Водночас, судячи з висновку роз’яснення, що розглядається, податківці вважають інакше: на їх думку, звичайні ціни необхідно застосовувати при будь-якому факті безоплатного надання товарів (робіт, послуг), а тому доходи необхідно відображати завжди. Ми з таким підходом, зважаючи на його явну неправомірність, погодитися не можемо: річ у тім, що перелік ситуацій для застосування звичайних цін установлюється виключно ПКУ, причому підстав для його свавільного розширення немає. У зв’язку з цим залишається сподіватися, що невдовзі податківці змінять свою позицію.
Витрати при безоплатних роздачах . Як уже зазначалося, ДПСУ вважає, що при безоплатному наданні товарів (робіт, послуг) платник має право врахувати у витратах їх собівартість (за умови відображення доходів). Подібний підхід нас не здивував, оскільки донедавна він фігурував у Єдиній базі податкових знань (розділ 110.07.03). Строк дії цього роз’яснення завершився ще 01.07.2012 р., проте, як бачимо, це не означає, що податківці змінили свою думку. До того ж у цьому випадку нас бентежить п.п. 139.1.1 ПКУ, що забороняє формувати витрати, не пов’язані з господарською діяльністю, у тому числі при придбанні та розповсюдженні подарунків. Виняток із цього правила зроблено лише для благодійних внесків та пожертвувань неприбутковикам, а також рекламних витрат згідно з п.п. 140.1.5 ПКУ.
Водночас, поза сумнівом, знайдуться ті, хто побажає застосувати висновки цього роз’яснення, особливо якщо враховувати, що дотримання Узагальнюючих податкових консультацій звільняє від відповідальності (п. 53.1 ПКУ). Таким особам необхідно мати на увазі два моменти. По-перше, відобразити у витратах собівартість переданих товарів (робіт, послуг) можна лише при збільшенні відповідних доходів, про що див. вище. А по-друге, якщо безоплатне надання товарів (робіт, послуг) регулюється спеціальними нормами ПКУ (наприклад, при благодійництві або рекламі), то, на нашу думку, крім відображення доходів та витрат від надання, слід врахувати власне витрати за такими спеціальними нормами, оскільки вони повинні мати перевагу над звичайним безоплатним наданням.
Віталій Смердов