19.07.2012
Наказ від 06.07.2012 р. № 595
(витяг)
Керуючись статтею 52 Податкового кодексу України, з метою забезпечення єдиного підходу до практичного застосування норм податкового законодавства
НАКАЗУЮ:
1. Затвердити Узагальнюючу податкову консультацію щодо врахування податковим агентом інвестиційних збитків, які виникли у фізичної особи при визначенні загального фінансового результату під час розрахунку інвестиційного прибутку від операцій з інвестиційними активами (додається).
<…>
Голова О. Клименко
Затверджено наказом ДПС України від 06.07.2012 р. № 595
Узагальнююча податкова консультація щодо врахування податковим агентом інвестиційних збитків, які виникли у фізичної особи при визначенні загального фінансового результату під час розрахунку інвестиційного прибутку від операцій з інвестиційними активами
В Узагальнюючій податковій консультації вживаються такі скорочення:
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями — ПКУ;
Наказ Міністерства фінансів України від 22.11.2011 № 1484, Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 22.11.2011 р. № 1689 «Про затвердження Методики визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні ним функцій податкового агента», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 січня 2012 року за № 100/20413 — Методика.
Порядок оподаткування інвестиційного прибутку встановлений п. 170.2 ст. 170 ПКУ.
Відповідно до п.п. 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 ПКУ облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік.
До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року (п.п. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 ПКУ).
При цьому загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від’ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
Згідно із п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 ПКУ інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 — 170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).
Відповідно до п.п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 ПКУ податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, є такий професійний торговець.
При застосуванні платником податку норм п.п. 170.2.9 цього пункту податковий агент — професійний торговець цінними паперами, включаючи банк, з метою визначення об’єкта оподаткування під час виплати платнику податку доходу за придбані у нього інвестиційні активи враховує документально підтверджені витрати такого платника на придбання цих активів.
При цьому, запровадження обов’язку податкового агента для професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, не звільняє платника податку від обов’язку декларування результатів усіх операцій з купівлі та продажу інвестиційних активів, здійснених протягом звітного (податкового) року як на території України, так і за її межами, за винятком випадків, зазначених у п.п. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 ПКУ.
Водночас відповідно до п.п. 170.2.3 п. 170.2 ст. 170 ПКУ якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку за правилами, встановленими цією статтею, виникає від’ємне значення, воно вважається інвестиційним збитком.
У разі якщо протягом 30 календарних днів до дня продажу пакета цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, а також протягом наступних 30 календарних днів з дня такого продажу платник податку придбаває пакет ідентичних цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, то: а) інвестиційний збиток, що виник внаслідок такого продажу, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами; б) вартість придбаного пакета для цілей оподаткування визначається за ціною його придбання, але не нижче ніж ціна проданого пакета (п.п. 170.2.4 п. 170.2 ст. 170 ПКУ).
Згідно із п.п. 170.2.5 п. 170.2 ст. 170 ПКУ якщо платник податку протягом звітного (податкового) року продає інвестиційний актив за договором, який обумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, чи придбаває опціон на такий викуп, інвестиційний збиток, який виникає внаслідок такого продажу, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Якщо платник податку, який продає інвестиційний актив протягом звітного (податкового) року, внаслідок чого виникає інвестиційний збиток, придбає такий інвестиційний актив або ідентичний йому пакет у наступному звітному (податковому) році, то для цілей оподаткування вартість такого придбаного пакета визначається на рівні ціни проданого пакета, відповідно збільшеної або зменшеної на різницю між цінами придбання таких двох пакетів.
Якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) чи деривативів пов’язаним з ним особам, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або передачі у спадщину, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Методикою встановлено визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні ним функцій податкового агента відповідно до п. 2.6 якої, якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку від операцій з цінними паперами чи деривативами виникає від’ємне значення, воно вважається інвестиційним збитком.
При цьому якщо за результатами звітного податкового року об’єкт оподаткування має від’ємне значення (отриманий інвестиційний збиток), його сума не враховується податковим агентом, а за результатами річного декларування може бути перенесена платником податку у зменшення інвестиційного прибутку, отриманого від операцій з інвестиційними активами.
Пунктом 2.7 Методики передбачено, що інвестиційний збиток від продажу інвестиційного активу не враховується під час визначення інвестиційного прибутку від операцій з цінними паперами чи деривативами у випадку, якщо: платник податку протягом звітного (податкового) року продає інвестиційний актив за договором, який обумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, чи придбаває опціон на такий викуп; платник податку продає інвестиційний актив пов’язаним з ним особам; платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину.
Таким чином професійний торговець цінними паперами виконуючи функції податкового агента при визначенні інвестиційного прибутку не враховує інвестиційний збиток. При цьому платник податку — фізична особа під час формування загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами враховує суму інвестиційних збитків за результатами річного декларування.
Директор Департаменту оподаткування фізичних осіб В. Бусарєв
коментар редакції
Розрахунок податковим агентом інвестиційного прибутку платника податків
У податковій консультації, що коментується, йдеться про порядок розрахунку податковим агентом інвестиційного прибутку (збитку) від операцій з інвестактивами.
Податковим агентом у разі використання платником податку послуг професійного торговця цінними паперами є торговець. Такий торговець веде окремий облік результатів за операціями з цінними паперами, які перебувають в обігу на організованому ринку, і з тими, які не перебувають в обігу на організованому ринку.
Об’єктом оподаткування є інвестиційний прибуток, отриманий в розрахунковому періоді, що розраховується як сума інвестиційного прибутку від операцій з інвестактивами, які перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів та деривативів, та інвестиційного прибутку від операцій з інвестактивами, які не перебувають в обігу на такому ринку. Розрахунок інвестиційного прибутку здійснюється згідно з положеннями Методики № 1484. Звітним періодом вважається календарний рік з урахуванням особливостей, установлених п. 2.17 Методики № 1484.
Загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або збиток) від операцій з інвестиційними активами визначається торговцем як сума алгебраїчних результатів (прибуток або збиток) від операцій з кожним окремим пакетом цінних паперів та загальним результатом (інвестиційний прибуток або збиток) від операцій з деривативами. Особливості визначення інвестиційного прибутку від операцій з цінними паперами встановлено в розд. III Методики, особливості визначення інвестиційного прибутку від операцій з деривативами — у розд. IV.
З метою визначення об’єкта оподаткування при виплаті платнику податків доходу за придбані в нього інвестиційні активи торговець ураховує документально підтверджені витрати платника податку на придбання таких інвестактивів. Щоб податковий агент міг урахувати витрати на придбання інвестиційного активу, платник податків повинен надати йому відповідні підтвердні документи.
Протягом року торговець розраховує фінансовий результат за кожною операцією (за кожною поточною грошовою виплатою). Якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку від операцій з цінними паперами або деривативами виникає від’ємне значення, воно вважається інвестиційним збитком.
Якщо протягом року утворюються збитки від операцій з інвестактивами, то, на наш погляд, вони враховуються при оподаткуванні наступних виплат та при визначенні загального фінансового результату за звітний рік. Інвестиційний збиток, отриманий у розрахунковому періоді від окремих операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на організованому ринку, ураховується у зменшення інвестиційного прибутку за операціями з цінними паперами, які перебувають в обігу на організованому ринку, якщо на момент їх придбання вони визнавалися такими, що перебувають в обігу на організованому ринку (п. 3.10 Методики № 1484).
Водночас відповідно до пп. 2.7 і 2.9 Методики № 1484 інвестиційний збиток від продажу інвестиційного активу не враховується під час визначення інвестиційного прибутку від операцій з цінними паперами або деривативами в разі, якщо:
— платник податку протягом звітного (податкового) року продає інвестиційний актив за договором, що обумовлює право на його зворотний викуп наступного року, або придбаває опціон на такий викуп;
— платник податку продає інвестиційний актив пов’язаним із ним особам;
— платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину;
— протягом 30 календарних днів до дня продажу інвестиційного активу, а також протягом наступних 30 календарних днів із дня такого продажу платник податку придбаває ідентичні інвестиційні активи*.
* Зазначені правила не поширюються на випадки, наведені в абз. 7 п.п. 170.2.6 ПКУ і п. 2.10 Методики № 1484.
Податківці в консультації, що коментується, нічого не зазначили про поточні збитки, проте, на нашу думку, це не означає, що їх не можна враховувати, оскільки положення Методики № 1484 свідчать про зворотне.
Якщо від’ємний результат отримано за результатами звітного року, його сума не враховується податковим агентом, а за результатами річного декларування може бути перенесена платником податків у зменшення інвестиційного прибутку, отриманого від операцій з інвестактивами.
До закінчення січня року, наступного за звітним роком, торговець — податковий агент зобов’язаний видати платнику податків Довідку, форму якої наведено в додатку до Методики № 1484. Довідка може бути видана до закінчення року, якщо протягом такого року виконано або розірвано договір платника податку з торговцем цінними паперами. У цьому документі відображається розрахований торговцем результат (прибуток, збиток) окремо за операціями з інвестактивами, що перебувають в обігу на організованому ринку, та з тими, які не перебувають в обігу на організованому ринку, а також з деривативами. Крім того, у ньому вказується сума податку, що підлягає утриманню торговцем за підсумками звітного періоду, сума податку, яка фактично була утримана ним протягом року, та сума недоплати або переплати ПДФО. Довідка є підтвердним документом для цілей декларування інвестиційного прибутку за результатами звітного року.
Катерина Скрипкіна