04.06.2012
Практично кожне підприємство хоча б раз стикалося із ситуаціями, коли з тих чи інших причин не вдавалося завершити розпочату операцію, як це було заплановано первісно. Наприклад, підприємство розпочало будівництво об'єкта нерухомості для подальшого використання у власній госпдіяльності або для продажу, проте з тих чи інших причин не може завершити будівництво такого об'єкта, а вимушене його продати. Або інший приклад: підприємство придбаває об'єкт незавершеного будівництва (для себе або для продажу), але також продає його ще до того, як такий об'єкт уведено в експлуатацію. Про нюанси податкового та бухгалтерського обліку таких операцій розповімо в цій статті*.
Алла СВІРІДЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
* Порядок податкового та бухгалтерського обліку витрат на будівництво у підрядників, які ведуть облік із застосуванням П(С)БО 18, у межах цієї статті не розглядається.
Документи статті
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-III.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
Тимчасове положення № 7/5 — Тимчасове положення про порядок державної реєстрації права власності та інших речових прав на нерухоме майно, затверджене наказом Міністерства юстиції України від 07.02.2002 р. № 7/5.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.
П(С)БО 18 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. № 205.
П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617.
Реєстрація права власності на об'єкт незавершеного будівництва
Почнемо з того, що пригадаємо: підприємство має право володіти, користуватися та розпоряджатися (у тому числі продавати) майном, що належить йому на правах власності. Тому, перш ніж перейти безпосередньо до облікових нюансів продажу об'єктів незавершеного будівництва, слід кілька слів сказати про правовий статус таких об'єктів.
Отже, згідно з ч. 2 ст. 331 ЦКУ право власності на нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). Причому, якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації**.
** Державна реєстрація прав власності здійснюється відповідно до вимог Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.
Як бачите, право власності на об'єкт нерухомості виникає тільки після закінчення його будівництва та державної реєстрації прав на нього. А от до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі будівництва нерухомості (створення майна). Це прямо передбачено ч. 3 ст. 331 ЦКУ.
Таким чином, до закінчення будівництва та подальшої реєстрації права власності на нерухомість будівельний об'єкт є набором будівельних матеріалів, обладнання тощо. І тільки після державної реєстрації прав на нерухомість об'єкт незавершеного будівництва набуває ознак повноцінної нерухомості, а отже, може йтися про продаж цілісного (хоча й незавершеного) об'єкта будівництва.
Подібний висновок випливає також із п. 1.4 Тимчасового положення № 7/5, відповідно до якого право власності на об'єкт незавершеного будівництва підлягає державній реєстрації в разі необхідності укладення правочину щодо такого об'єкта незавершеного будівництва.
Можливість реєстрації права власності на об'єкти незавершеного будівництва передбачена абзацом другим ч. 3 ст. 331 ЦКУ, де зазначено, що в разі потреби забудовник може укласти договір щодо об'єкта незавершеного будівництва, право власності на який реєструється органом, що здійснює державну реєстрацію права на нерухоме майно на підставі документів, які підтверджують право власності або користування земельною ділянкою для створення об’єкта нерухомого майна, проектно-кошторисної документації, а також документів, що містять опис об’єкта незавершеного будівництва.
До створення єдиної системи органів держреєстрації прав та формування Держреєстру прав на нерухоме майно та їх обтяжень державну реєстрацію права власності на об'єкти незавершеного будівництва здійснює БТІ в порядку, передбаченому Тимчасовим положенням № 7/5.
Договір купівлі-продажу об’єкта нерухомого майна, у тому числі об’єкта незавершеного будівництва, укладається в письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню й державній реєстрації (ст. 657 ЦКУ). Відсутність нотаріального посвідчення є підставою для визнання договору, на підставі якого було відчужено недобудовану нерухомість, недійсним (див. постанову ВГСУ від 13.03.2008 р. у справі № 20-9/196).
І ще один важливий момент. При продажу об’єкта незавершеного будівництва слід пам'ятати про передачу земельної ділянки, що знаходиться під таким об'єктом.
Так, згідно з положеннями ст. 377 ЦКУ і ст. 120 ЗКУ з придбанням об’єкта нерухомості до покупця переходить і відповідне право власності (або користування) земельною ділянкою під ним. Отже, якщо земельна ділянка перебуває у власності продавця, то покупець разом з об'єктом незавершеного будівництва придбаває у власність і земельну ділянку під ним. У цьому випадку продаж земельної ділянки можна оформити або окремим договором купівлі-продажу, або перехід права власності на земельну ділянку слід передбачити окремим пунктом договору купівлі-продажу об’єкта незавершеного будівництва. Другий варіант, ураховуючи ч. 2 ст. 377 ЦКУ, нам здається кращим. При цьому, щоб уникнути складнощів з відображенням таких операцій в обліку, бажано ще на етапі оформлення договору розмежувати вартість об’єкта незавершеного будівництва, що продається, та земельної ділянки під ним.
Якщо ж земля знаходиться в користуванні продавця, покупець на підставі договору купівлі-продажу об’єкта незавершеного будівництва оформляє право користування на таку земельну ділянку. У цьому випадку припиняється дія старого договору оренди земельної ділянки (з попереднім власником об’єкта нерухомості) та укладається договір оренди з його новим власником.
Бухгалтерський облік продажу об’єкта незавершеного будівництва
Бухгалтерський облік об'єктів незавершеного будівництва залежить від того, з якою метою підприємство споруджувало (придбавало) об'єкт нерухомості:
— для використання у власній господарській діяльності;
— для подальшого продажу.
Витрати на будівництво об’єкта основних засобів, призначеного для використання у власній господарській діяльності, для цілей бухгалтерського обліку класифікуються як незавершені капітальні інвестиції. При цьому, незалежно від того, яким способом ведеться будівництво (підрядним чи господарським), такі витрати обліковуються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво». У тому числі на цьому ж субрахунку ведеться облік обладнання, що підлягає монтажу у процесі будівництва.
Аналогічно на субрахунку 151 узагальнюються витрати на придбання об’єкта незавершеного будівництва для його подальшого використання у власній госпдіяльності підприємства.
Якщо ж об'єкт нерухомості будується для наступного продажу, то в цьому випадку витрати підприємства слід розглядати як витрати на виробництво продукції та узагальнювати на рахунку 23 «Виробництво». У свою чергу, вартість придбаного для продажу об’єкта незавершеного будівництва відображається на рахунку 28 «Товари».
Зауважимо: Мінфін, ґрунтуючись на положеннях Інструкції № 291, не робить жодних відмінностей між об'єктами нерухомості, що будуються, залежно від їх цільового призначення та пропонує в усіх випадках акумулювати витрати на будівництво у складі капітальних інвестицій (субрахунок 151 «Капітальне будівництво»). Цей висновок випливає, зокрема, з листа Мінфіну від 07.08.2006 р. № 31-34000-10-10/16575, в якому зазначається: «...фактичні витрати на спорудження об'єкта протягом будівництва відображаються забудовником за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції». Після закінчення будівництва фактичні витрати забудовника на спорудження власної частки об'єкта, призначеної для продажу, списуються в дебет рахунку 28 «Товари»».
На практиці обидва зазначені способи обліку витрат на будівництво нерухомості для продажу (із застосуванням субрахунку 151 «Капітальне будівництво» або рахунка 23 «Виробництво») мають достатньо прихильників. Проте ще раз зауважимо: на наш погляд, витрати на будівництво об’єкта нерухомості з метою подальшого продажу не можна розглядати як витрати капітального характеру. Адже, якщо об'єкт будується для продажу (тобто підприємство не планує використовувати його, у своїй господарській діяльності більше одного року (або одного операційного циклу, якщо його тривалість перевищує один рік)), то для цілей бухгалтерського обліку такий об'єкт є оборотним активом.
У періоді прийняття рішення про продаж об’єкта незавершеного будівництва , який первісно будувався (отримувався) для подальшого використання в госпдіяльності (коли він повністю відповідає всім вимогам, установленим п. 1 розд. II П(С)БО 27), такий об'єкт визнається утримуваним для продажу та фактичні витрати на його будівництво (придбання) списуються із субрахунку 151 на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».
Доходи від реалізації об'єктів незавершеного будівництва, визнаних утримуваними для продажу, відображаються на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». При цьому балансова вартість такого активу при його реалізації списується на субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».
У свою чергу, реалізація об’єкта незавершеного будівництва, побудованого (придбаного) для подальшого продажу, у бухгалтерському обліку відображається як звичайний продаж готової продукції (товарів).
І нарешті ще один момент. Витрати на державну реєстрацію права власності на об'єкт незавершеного будівництва безпосередньо пов'язані зі створенням такого об’єкта, а отже, їх суми обліковуються на тих самих рахунках, що і всі витрати на будівництво такого об’єкта (тобто на субрахунку 151 або на рахунку 23).
Податковий облік продажу незавершеного об’єкта будівництва
Податок на прибуток
Насамперед зауважимо, що ані розд. III ПКУ (який регулює порядок оподаткування прибутку підприємств), ані розд. V ПКУ (що встановлює правила обкладення ПДВ) не містять спеціальних вказівок щодо порядку оподаткування операцій з продажу об'єктів незавершеного будівництва. На нашу думку, такі операції в податковому обліку відображаються в порядку, передбаченому для продажу товарів. Тобто в періоді переходу до покупця права власності на об'єкт незавершеного будівництва підприємство-продавець відображає доходи, отримані (нараховані) від продажу, а також витрати, понесені ним при будівництві (придбанні) такого об’єкта. Суми авансів, отримані в рахунок оплати недобудованого об’єкта нерухомості, відповідно до п.п. 136.1.1 ПКУ до складу доходу не включаються.
На порядку формування доходів та витрат зупинимося докладніше.
Доходи. Дохід від реалізації об’єкта незавершеного будівництва включається до складу доходів від операційної діяльності та визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше суми компенсації, отриманої в будь-якій формі, у тому числі при зменшенні зобов'язань (п.п. 135.4.1 ПКУ).
Виняток з цього правила становлять операції з продажу «недобуду» окремим категоріям покупців, зокрема пов'язаним особам — неплатникам податку на прибуток, а також «нестандартним» платникам податку на прибуток (пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ). При продажу недобудованого об’єкта нерухомості переліченим особам доходи відображаються виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних*, що діють на дату продажу (якщо договірна ціна відрізняється від звичайної більше ніж на 20 %).
* Докладно правила визначення звичайної ціни розглядалися у статтях «Визначаємо звичайну ціну товарів (робіт, послуг)» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 90), а також «Звичайні ціни: порядок визначення та випадки застосування» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 91).
А от позиція податківців із цього приводу вельми мінлива. Так, у консультації, розміщеній у розділі 110.09.01 Єдиної бази податкових знань на офіційному сайті ДПСУ www.sts.gov.ua (далі — ЄБПЗ) та присвяченій питанню оподаткування операцій з продажу об'єктів незавершеного будівництва, представники головного податкового відомства роз'яснюють, що дохід від продажу таких об'єктів слід відображати з урахуванням положень п. 146.14 ПКУ. Нагадаємо: відповідно до згаданої норми Кодексу дохід від продажу об’єкта основних засобів у цілях оподаткування визначається в розмірі, установленому договором про продаж, але не нижче звичайної ціни переданого об’єкта.
Отже, на думку авторів цієї консультації, дохід від продажу «недобуду» формується виходячи зі звичайної ціни не лише при його продажу особливим категоріям платників податків, а в усіх випадках незалежно від характеру відносин покупця та продавця й податкового статусу підприємства-покупця.
Змушені не погодитися з такою позицією фахівців ДПСУ. Адже п. 146.14 ПКУ встановлює порядок визначення доходів від продажу об'єктів матеріальних активів підприємства, які для цілей оподаткування можна віднести до основних засобів. Проте незавершені капітальні інвестиції (тобто незавершені об'єкти будівництва) згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ основними засобами не є. Це означає, що норми п. 146.14 ПКУ при їх продажу не застосовуються, а величина доходу повинна визначатися за правилами, передбаченими для продажу товарів.
Водночас в іншій консультації фахівці ДПСУ доходять абсолютно іншого висновку (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 6, с. 23). У ній уже відсутнє посилання на п. 146.14 ПКУ, зате вказано, що розмір доходу від продажу об’єкта нерухомості визначається виходячи зі звичайних цін у випадках, передбачених пп. 153.2.1 і 153.2.3 ПКУ. Тобто, по суті, податківці погоджуються із запропонованим нами порядком відображення доходів від продажу об’єкта незавершеного будівництва.
Зі свого боку зауважимо, що наразі невідомо, якою саме з цих консультацій керуватимуться податківці на місцях.
У будь-якому разі при визначенні звичайної ціни до 01.01.2013 р. слід застосовувати правила, установлені п. 1.20 Закону про податок на прибуток, а із зазначеної дати — ст. 39 ПКУ. Зокрема, на думку ДПСУ, висловлену у згаданих вище консультаціях, як звичайна ціна об’єкта незавершеного будівництва, що продається, може бути прийнята його ринкова вартість, а за відсутності даних про ринкову вартість — відновлювальна вартість такого об’єкта (справжня собівартість придбання використаних будівельних матеріалів, обладнання, що підлягає монтажу в процесі будівництва та проданого у складі об’єкта, а також суми авансових платежів, які були здійснені продавцем об’єкта для здійснення будівництва).
Витрати. Як відомо, відповідно до п. 144.1 ПКУ витрати на самостійне виготовлення основних засобів (у нашому випадку — на будівництво об’єкта нерухомості), у тому числі витрати на оплату праці працівників, зайнятих при виготовленні таких основних засобів, підлягають амортизації. Із цієї причини витрати на будівництво об’єкта основних засобів не включаються до складу витрат (п.п. 139.1.5 ПКУ). Це, у свою чергу, свідчить про те, що всі витрати, понесені підприємством у зв'язку зі зведенням недобудованого об’єкта нерухомості, до моменту його продажу в податковому обліку враховано не було.
Аналогічно відбувається й у випадку, коли об'єкт нерухомості, що будується, первісно призначався для подальшого продажу. Судіть самі: для цілей податкового обліку будівництво об’єкта нерухомості в цьому разі розглядається як виробництво продукції. Тому в процесі будівництва підприємство накопичувало понесені у зв'язку з таким будівництвом витрати і тим самим формувало собівартість виготовленого товару (п. 138.8 ПКУ). Право на відображення таких витрат у підприємства мало виникнути тільки після переходу права власності на об'єкт нерухомості (п. 138.4 ПКУ). А це означає, що і в цьому випадку за недобудованим та непроданим об’єктом нерухомості витрати в податковому обліку також відображено не було.
Ураховуючи викладене, можна зробити висновок: оскільки до моменту продажу об’єкта незавершеного будівництва витрати на його зведення не відображалися, то при його продажу всі понесені витрати може бути враховано у складі податкових витрат з урахуванням п. 138.4 ПКУ.
До речі, зверніть увагу: витрати на державну реєстрацію права власності на об'єкт незавершеного будівництва безпосередньо пов'язані зі створенням такого об’єкта, а отже, уключаються до його первісної вартості. Інакше кажучи, такі суми потраплять до складу витрат у періоді продажу об’єкта, а не в момент їх здійснення.
У декларації з податку на прибуток дохід від продажу об’єкта незавершеного будівництва (без урахування ПДВ) відобразиться в рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))». У свою чергу, сума витрат, понесених у зв'язку з будівництвом (придбанням), уключається до рядка 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)».
Окремо кілька слів слід сказати щодо податкового обліку операції продажу земельної ділянки, що знаходиться під об'єктом незавершеного будівництва. На нашу думку, при продажу земельної ділянки в цьому випадку також логічно застосовувати загальні правила продажу товарів, а не норми спеціального «земельного» п. 147.1 ПКУ. Адже останній установлює порядок оподаткування операцій з продажу землі як окремого об’єкта власності, яким у цій ситуації земельна ділянка не є (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 94).
Податок на додану вартість
Як відомо, суми ПДВ, сплачені у складі вартості придбаних товарів (робіт, послуг), що використовуються при будівництві об'єктів основних засобів, уключаються до складу податкового кредиту незалежно від того, чи почали використовуватися такі основні засоби в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Підстави для такого висновку дають абзаци третій і четвертий п. 198.3 ПКУ. При цьому дата виникнення права на податковий кредит визначається за відомим усім правилом першої події.
Із цієї причини суми «вхідного» ПДВ , сплаченого у складі витрат на придбання або будівництво (наприклад, при придбанні будівельних матеріалів, обладнання, призначеного для монтажу, а також у складі вартості отриманих робіт та послуг сторонніх організацій тощо), підприємство мало право відобразити ще в тих звітних періодах, в яких такі витрати було понесено.
У свою чергу, при продажу об’єкта незавершеного будівництва підприємство повинне за першою подією нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, оскільки така операція є об'єктом оподаткування на підставі п.п. «а» п. 185.1 ПКУ.
База обкладення ПДВ операції з продажу об’єкта незавершеного будівництва визначається виходячи з його договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (п. 188.1 ПКУ).
Нагадаємо також, що на дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ підприємство-продавець, яке є платником цього податку, виписує податкову накладну у двох примірниках. Оригінал такої податкової накладної видається покупцю, а її копія залишається у продавця. Причому якщо сума ПДВ у такій податковій накладній перевищує 10 тис. грн. (тобто вартість об’єкта незавершеного будівництва з урахуванням ПДВ перевищує 60 тис. грн.), то вона підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. А от використання при будівництві проданого об’єкта незавершеного будівництва імпортних матеріалів не є підставою для реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки такі матеріали в цьому випадку не є предметом договору та їх вартість у податковій накладній окремим рядком не виділяється.
А тепер порядок податкового та бухгалтерського обліку операцій з продажу об'єктів незавершеного будівництва покажемо на прикладі.
Приклад. Підприємство у IV кварталі 2011 року почало будівництво об’єкта нерухомості (складу). У цілому за час будівництва було понесено такі витрати (умовно):
— вартість проектних робіт — 18000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 3000 грн.);
— вартість будівельних матеріалів, МШП та інших ТМЦ, придбаних для будівництва, — 48000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 8000 грн.);
— заробітна плата працівників, зайнятих будівництвом, — 75000 грн.;
— сума єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нарахованого на заробітну плату будівельників (ЄСВ) — 27945 грн.;
— вартість послуг сторонніх організацій — 12000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 2000 грн.);
— амортизація основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, використаних при будівництві, — 5000 грн.;
— збір за реєстрацію об’єкта незавершеного будівництва — 1700 грн.
Об'єкт добудовано не було та внаслідок відсутності оборотних коштів було прийнято рішення про його продаж.
У квітні 2012 року об'єкт було продано за договірною вартістю 246000 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 41000 грн.). Вартість продажу об’єкта незавершеного будівництва відповідає його звичайній (ринковій) ціні.
Витрати на нотаріальне посвідчення та державну реєстрацію договору купівлі-продажу об’єкта незавершеного будівництва за умовами договору несе покупець.
У податковому та бухгалтерському обліку перелічені операції відобразяться так:
Облік продажу об’єкта незавершеного будівництва
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Перераховано попередню оплату вартості проектних робіт | 371 | 311 | 18000,00 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 644 | 3000,00 | — | — |
| 3 | Вартість проектних робіт віднесено до складу капітальних інвестицій | 151 | 631 | 15000,00 | — | — |
| 4 | Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 3000,00 | — | — |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 18000,00 | — | — |
| 6 | Отримано будівельні матеріали, МШП та інші ТМЦ, призначені для спорудження (створення) об’єкта основних засобів | 20, 22 | 631 | 40000,00 | — | — |
| 7 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 631 | 8000,00 | — | — |
| 8 | Оплачено рахунок постачальника будівельних матеріалів, МШП та інших ТМЦ, придбаних для будівництва | 631 | 311 | 48000,00 | — | — |
| 9 | Передано на будівництво об’єкта будівельні матеріали та інші ТМЦ | 151 | 20, 22 | 40000,00 | — | — |
| 10 | Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим на будівництві об’єкта основних засобів | 151 | 661 | 75000,00 | — | — |
| 11 | Віднесено до складу капітальних інвестицій суму ЄСВ, нарахованого на фонд оплати праці працівників, зайнятих на будівництві об’єкта основних засобів | 151 | 651 | 27945,00 | — | — |
| 12 | Віднесено на збільшення первісної вартості об’єкта, що будується (створюється), послуги сторонніх організацій | 151 | 631 | 10000,00 | — | — |
| 13 | Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності податкової накладної) | 641/ПДВ | 631 | 2000,00 | — | — |
| 14 | Оплачено вартість послуг сторонньої організації | 631 | 311 | 12000,00 | — | — |
| 15 | Нараховано амортизацію основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, що використовуються при будівництві (спорудженні) об’єкта основних засобів | 151 | 131, 132 | 5000,00 | — | — |
| 16 | Сплачено збір за реєстрацію прав власності на об'єкт незавершеного будівництва | 377 | 311 | 1700,00 | — | — |
| 17 | Віднесено на збільшення первісної вартості об’єкта збір за реєстрацію прав власності на об'єкт незавершеного будівництва | 151 | 377 | 1700,00 | — | — |
| 18 | Відображено переведення незавершеного об’єкта будівництва до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 151 | 174645,00 | — | — |
| 19 | Об'єкт незавершеного будівництва передано покупцю та відображено дохід від його реалізації | 377 | 712 | 246000,00 | 205000,00 | — |
| 20 | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 712 | 641/ПДВ | 41000,00 | — | — |
| 21 | Списано балансову вартість переданого об’єкта необоротних активів, утримуваних для продажу | 943 | 286 | 174645,00 | — | 174645,00* |
| 22 | Сформовано фінансовий результат: | |||||
| — списано дохід від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу | 712 | 791 | 205000,00 | — | — | |
| — списано балансову вартість переданого об’єкта необоротних активів, утримуваних для продажу | 791 | 943 | 174645,00 | — | — | |
| 23 | Отримано оплату від покупця | 311 | 377 | 246000,00 | — | — |
| *До складу податкових витрат включається загальна сума витрат, понесених підприємством у зв'язку з будівництвом незавершеного об’єкта основних засобів, у сумі 174645 грн. (15000 грн. + 40000 грн. + 75000 грн. + 27945 грн. + 10000 грн. + 5000 грн. + 1700 грн.). | ||||||
Якщо будівництво об’єкта почалося до 01.04.2011 р.
Окремо слід зупинитися на оподаткуванні операцій з продажу об'єктів, будівництво яких почалося ще до 01.04.2011 р. (дати набуття чинності розд. III ПКУ).
У цьому випадку, так само, як і при продажу нового «недобуду», підприємство в податковому обліку одночасно відображає податкові доходи та податкові витрати. Причому як сума доходів від продажу, так і сума витрат при продажу незавершеного об’єкта нерухомості, що будувався для власних потреб, відображаються в описаному вище порядку. Річ у тім, що і в період дії Закону про податок на прибуток, і зараз використовується однаковий підхід до обліку витрат на виготовлення (у тому числі будівництво) основних засобів власними силами: такі витрати до складу витрат у періоді їх здійснення не включаються, а накопичуються з метою подальшої амортизації. Тому в періоді продажу об’єкта незавершеного будівництва підприємство може віднести витрати, понесені на його будівництво, до складу податкових витрат, не ризикуючи при цьому занизити об'єкт оподаткування (унаслідок задвоєння тих чи інших витрат).
Дещо складніша справа в разі, коли об'єкт незавершеного будівництва, що продається, зводився для подальшого продажу.
Як ви напевно пам'ятаєте, за часів Закону про податок на прибуток діяв інший ніж зараз порядок податкового обліку витрат, що формують собівартість готової продукції. Суть його полягала в тому, що частина виробничих витрат (наприклад, заробітна плата виробничого персоналу, нарахування на неї, вартість послуг сторонніх організацій тощо) уключалася до складу валових витрат у періоді їх нарахування, тоді як так звана матеріальна складова готової продукції перераховувалася за п. 5.9 Закону про податок на прибуток та фактично потрапляла до податкових витрат тільки в періоді продажу готової продукції.
Інакше кажучи, частина витрат на зведення об’єкта нерухомості, будівництво якого розпочато до 01.04.2011 р., уже потрапила до складу валових витрат (наприклад, заробітна плата працівників, зайнятих будівництвом, вартість послуг підрядних організацій тощо), а тому повторно у складі податкових витрат ураховуватися не повинна. Саме тому в цьому разі (при продажу незавершеного об’єкта нерухомості, будівництво якого почалося до 01.04.2011 р. для подальшого продажу) витрати слід формувати тільки в частині, не віднесеній раніше до складу валових витрат, тобто в розмірі матеріальної складової.
Це випливає з положень п. 26 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, відповідно до якого балансова вартість товарів (крім тих, які підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції станом на кінець звітного податкового періоду, що передував даті набуття чинності розд. III ПКУ, визнається витратами в порядку, передбаченому розд. III ПКУ.
Крім того, аналогічний підхід до обліку витрат на виробництво продукції, понесених до 01.04.2011 р., рекомендують і податківці в одній із консультацій, розміщених у ЄБПЗ за кодом 110.07.03.
Отже, сподіваємося, що цей матеріал стане для наших читачів надійним орієнтиром при відображенні в обліку операцій з продажу недобудованих об'єктів нерухомості.