21.06.2012
Провадження спільної діяльності супроводжують свої облікові особливості. Адже облік такого співробітництва потрібно вести окремо від обліку учасників, виступаючи інколи при цьому в ролі самостійного платника податків, який подає окрему податкову звітність. Розглянемо такі облікові моменти докладніше.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Облік результатів спільної діяльності (СД) веде уповноважений на це сторонами договору платник податків (учасник) окремо від обліку власної господарської діяльності (п.п. 153.14.2 ПКУ). Причому в разі укладення договору про спільну діяльність між платниками та неплатниками податку на прибуток, особою, уповноваженою вести облік, може бути тільки особа (!), яка є платником податку на прибуток (п. 3 Порядку № 1352, п. 1.7 розд. I Порядку № 1588).
Насамперед, у межах такого «окремого» обліку СД уповноважений учасник повинен вести окремий податковий облік з податку на прибуток та ПДВ, представляючи при цьому СД у ролі окремого платника податків. Що стосується інших податків і зборів, обов'язкових платежів (крім податку на прибуток та ПДВ — наприклад, земельного податку чи збору за спеціальне використання води тощо), що сплачуються платниками-учасниками в ході здійснення діяльності від свого імені, то згідно з п. 2.7 Методрекомендацій № 1873 (див. с. 34):
— якщо такі податкові платежі, сплачені учасником, пов'язані з веденням спільної діяльності, то такі суми компенсуються учаснику;
— якщо сплата таких податкових платежів одночасно пов'язана як з веденням власної, так і спільної діяльності, то учаснику компенсується їх частина, що припадає на спільну діяльність.
А от якщо договори про СД не підлягають узяттю на облік у податкових органах, то кожен з учасників виконує обов'язки платника податків з тих чи інших відповідних податкових платежів самостійно.
1. ПДВ
Згідно з п.п. 1.4.1 Положення № 1394 у цілях оподаткування двоє і більше осіб, які здійснюють спільну діяльність без створення юрособи, розглядаються в межах такої діяльності як окремий платник податків. Тому спільна діяльність в особі уповноваженого учасника, який веде облік її результатів, вважається окремим самостійним платником ПДВ (п.п. 4 п. 180.1 ПКУ, п.п. 1.5.4 Положення № 1394) та підлягає ПДВ-реєстрації. Причому в разі укладення декількох договорів про спільну діяльність Свідоцтво платника ПДВ видається уповноваженій особі, відповідальній за внесення ПДВ до бюджету, на кожен із договорів, тобто окремій ПДВ-реєстрації підлягає кожен договір про спільну діяльність (п.п. 1.6.3.3 Положення № 1394).
При цьому сама процедура ПДВ-реєстрації відбувається за загальними правилами. А отже, опинитися в числі обов'язкових платників ПДВ СД може тільки в разі перевищення обсягу оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців 300 тис. грн. (п. 181.1 ПКУ) або ж при менших обсягах стати платником ПДВ СД може добровільно (п. 182 ПКУ).
Відповідно, дотримуючись загальних правил, у першому «обов'язковому» випадку подати заяву на ПДВ-реєстрацію потрібно не пізніше 10 числа місяця, що настає за місяцем досягнення граничного обсягу в 300 тис. грн. (п. 183.2 ПКУ); у другому «добровільному» випадку — реєстраційна заява подається податковому органу не пізніше, ніж за 20 календарних днів до початку періоду, з якого СД бажає стати платником ПДВ (п. 183.3 ПКУ).
При реєстрації платником ПДВ індивідуальним податковим номером СД вважається 9-значний податковий номер, присвоєний при взятті на облік податковими органами; при реєстрації СД платником ПДВ він вказується в реєстраційній заяві (п.п. 1.6.3.3 Положення № 1394).
ПДВ-облік спільної діяльності ведеться уповноваженим учасником окремо від ПДВ-обліку власної діяльності. У зв'язку з цим, зареєструвавши СД платником ПДВ, особа, уповноважена вести облік результатів спільної діяльності та відповідальна за внесення податку до бюджету, отримує право на:
— виписку окремих (у межах СД) податкових накладних (п. 1 Порядку № 1379);
— ведення окремого (за СД) Реєстру виданих та отриманих податкових накладних (пп. 2, 5 Порядку № 1002), а також
— складання окремої в межах спільної діяльності ПДВ-звітності (п. 11 розд. I Порядку № 1492). Декларація з ПДВ у такому разі подається за загальною формою, затвердженою наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. № 1492; у її вступній частині при цьому вказуються відомості про укладений СД-договір: зокрема, у полі 043 вступної частини декларації та її додатків, відведеному для проставляння реквізитів спільної діяльності, проставляється 9-значний податковий номер, присвоєний СД, а також (як і в полі 04) наводяться дата і номер укладеного договору про спільну діяльність.
При веденні ПДВ-обліку СД уповноважений учасник керується загальними правилами оподаткування щодо виникнення податкових зобов'язань, порядку виписки податкових накладних, формування податкового кредиту, ведення Реєстру виданих та отриманих податкових накладних, а також складання ПДВ-звітності, установленими розд. V ПКУ, Порядком № 1379, Порядком № 1002 і Порядком № 1492. Тому операції з продажу та придбання товарів, робіт, послуг відображаються уповноваженим учасником в окремому обліку СД у загальному порядку.
2. Податок на прибуток
2.1. Окремий облік та звітність
З моменту узяття на облік в податкових органах договори про спільну діяльність належать до категорії платників податку на прибуток (п. 3.9 розд. III
Порядку № 1588).
При цьому оподаткування спільної діяльності регулює п. 153.14 ПКУ і Порядок № 1352.
Оскільки прибуток, отриманий від спільної діяльності, оподатковується на загальних підставах, то при веденні податкового обліку СД керуються загальними правилами, установленими «прибутковим» розд. III ПКУ. Тому порядок визначення «податкових» доходів і «податкових» витрат, уключаючи амортизацію, аналогічний загальноприйнятому порядку їх визначення будь-яким іншим платником податку на прибуток, а господарські відносини між учасниками СД для цілей оподаткування прирівнюються до відносин на підставі окремих цивільно-правових договорів (пп. 14.1.139, 153.14.4 ПКУ). При цьому податковий облік спільної діяльності уповноважений учасник знову ж таки повинен вести окремо (!) від результатів власної діяльності. У зв'язку з цим для відображення результатів такого обліку передбачена й особлива форма звітності — Податкова декларація про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи (далі — декларація з СД), форму якої затверджено наказом Мінфіну України від 28.10.201 р. № 1352. Така декларація подається до податкових органів уповноваженим учасником щоквартально — протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.
Декларація побудована за аналогією з декларацією з податку на прибуток, але виглядає більш спрощеною, і також має схожі додатки, щоправда, в меншій кількості.
А тепер на деяких особливостях обліку спільної діяльності зупинимося докладніше.
2.2. Якщо ОЗ учасника одночасно використовуються у власній та у спільній діяльності
У процесі спільної діяльності об'єкти основних засобів (далі — ОЗ) (як ті, що стали внеском у спільну діяльність, так і ті, що, як і раніше, належать учасникам і вкладом не є) можуть використовуватися як у власній, так і в спільній діяльності. Наприклад, адміністративна будівля одночасно використовується учасником і у власній, і у спільній діяльності. У такому разі слід мати на увазі, що амортизація, що нараховується за такими ОЗ, підлягає розподілу.
Амортизація ОЗ. Прямі вказівки на випадок одночасного використання ОЗ учасником як у власній, так і у спільній діяльності, містяться в п. 5 Порядку № 1352. Так, згідно з цим пунктом нарахована за такими ОЗ загальна сума амортизації (Ао заг) підлягає розподілу між власною та спільною діяльністю пропорційно отриманим доходам. Тобто сума амортизації, що припадає на спільну діяльність (Ао за СД), визначається пропорційно співвідношенню доходів, отриманих від спільної діяльності (Д за СД) у загальній сумі доходів (Дзаг), отриманих учасником (від спільної і від іншої господарської діяльності). Із застосуванням формул визначення суми амортизаційних відрахувань, що доводяться на спільну діяльність, виглядає так:
де Д за СД — сума доходів за спільною діяльністю (рядок 01 декларації з СД);
Дзаг — загальна сума доходів учасника (рядок 01 декларації з СД + рядок 01 декларації з податку на прибуток);
Ао заг — загальна сума амортизаційних відрахувань, нарахована за ОЗ, що одночасно використовуються у власній та спільній діяльності.
До речі, так само (пропорційно отриманим доходам) розподіляються й інші витрати учасника, одночасно пов'язані як з власною, так і зі спільною діяльністю (п. 6 Порядку № 1352):
Відповідно після проведеного розподілу частину амортизаційних відрахувань та витрат, що припадає на спільну діяльність, буде відображено в декларації з СД.
Розглянемо приклад.
Приклад. Приміщення офісу використовується одночасно і у власній, і у спільній діяльності. Тоді розподіл «загальних» витрат (амортизації та комунальних платежів) за об'єктом ОЗ здійснюватиметься так:
Розподіл витрат між СД та власною діяльністю
| Показник | Сума, | Діяльність: | |
| власна | спільна | ||
| Доходи | 300000 | 180000 | 120000 |
| Амортизація | 1000 | | |
| Комунальні платежі | 2200 | | |
| Разом витрат | 3200 | 1920 | 1280 |
При цьому в обліку учасника суму витрат буде відображено так:
Облік «загальних» витрат учасника
(для спільної та власної діяльності)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| В обліку учасника | ||||||
| 1 | Нараховано амортизацію будівлі офісу: |
|
|
|
|
|
| — для ведення власної діяльності | 92 | 131 | 600 | — | 600 | |
| — для ведення СД | 3772 | 131 | 400 | — | — | |
| 2 | Відображено комунальні платежі: |
|
|
|
|
|
| — для ведення власної діяльності | 92 | 685 | 1320 | — | 1320 | |
| — для ведення СД | 3772 | 685 | 880 | — | 880* | |
| Відображено податковий кредит з комунальних платежів | 641 | 685 | 440 | — | — | |
| Оплачено комунальні платежі | 685 | 311 | 2640 | — | — | |
| 3 | Понесені в межах СД витрати на оплату комунальних платежів компенсовано учаснику | 311 | 3772 | 1056 | 880* | — |
| 3772 | 641 | 176 | — | — | ||
| * Згідно з п.п. 153.14.5 ПКУ в цілях оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на підставі окремих цивільно-правових договорів, що, у свою чергу, спричинює для учасника включення такої суми в податковому обліку до «податкових» витрат, а при компенсації — до «податкових» доходів. | ||||||
| В обліку СД | ||||||
| 1 | Відображено суму амортизації, що припадає на СД | 92 | 6852 | 400 | — | 400 |
| 2 | Відображено суму комунальних платежів, що припадають на СД | 92 | 6852 | 880 | — | 880 |
| 641 | 6852 | 176 | — | — | ||
| 6852 | 311 | 1056 | — | — | ||
Ремонти та поліпшення. У разі проведення ремонтів та поліпшень ОЗ, що одночасно використовуються у власній та спільній діяльності (наприклад, знову ж таки адміністративних приміщень), понесені ремонтні витрати також підлягають розподілу. При цьому розподіл проводиться у два етапи:
— на першому етапі, пам'ятаючи про правила пп. 146.11 — 146.12 ПКУ, суму понесених витрат на ремонт учасник порівнює з 10 % ремонтним лімітом, з'ясовуючи, насамперед, яка частина ремонтних витрат (у межах 10 % ліміту) підлягає включенню до «податкових» витрат. При цьому сума таких (що не перевищили ліміт) витрат на ремонт, що включається до «податкових» витрат, відповідно розподіляється між власною та спільною діяльністю (у порядку, описаному вище, тобто як і сума нарахованої амортизації пропорційно отриманим доходам);
— на другому етапі сума ремонтних витрат, що перевищила 10 % ремонтний ліміт, відноситься на збільшення первісної вартості об'єкта, що ремонтується, і в подальшому (у складі його вартості) підлягатиме «податковій» амортизації з розподілом знову ж таки сум амортвідрахувань, що нараховуються, між власною та спільною діяльністю в порядку, розглянутому раніше.
2.3. Якщо придбано торговий патент
У разі здійснення в межах СД діяльності, що патентується, знадобиться торговий патент. Водночас, ураховуючи, що згідно з п. 267.1 ПКУ платниками збору за здійснення деяких видів підприємницької діяльності можуть бути лише суб'єкти господарювання (юридичні та фізичні особи), придбати його в межах СД доведеться уповноваженому учаснику на своє ім'я як особі, відповідальній за внесення при виконанні договору СД податків до бюджету (п. 64.6 ПКУ).
При цьому, як саме зарахувати в окремому СД-обліку суму сплаченого збору за патенти в рахунок зменшення податку на прибуток від спільної діяльності, що патентується, ані ПКУ , ані Порядок № 1352 не пояснюють — у декларації з СД відповідних «зменшувальних» рядків для цього просто немає. Водночас облікувати патенти, наприклад, у власній (неспільній) діяльності навряд чи зможе й уповноважений учасник, адже доходи від діяльності, що патентується, виникли в межах провадження спільної діяльності та відображені в декларації з СД. Тому в неврегульованій ситуації, що склалася, вважаємо, можна скористатися положеннями п. 46.4 ПКУ та, ураховуючи, що існуюча форма декларації з СД у «патентному» випадку перекручує (завищує) податкові зобов'язання від спільної діяльності, подати СД-декларацію за «своєю» формою — додавши до неї, наприклад, заповнений додаток ТП, що підтверджує розрахунок податку на прибуток від діяльності, що патентується (з урахуванням відповідного зменшення на вартість патентів), разом з письмовими поясненнями ситуації в довільній формі.
Слід зауважити, що подібних питань не виникне, якщо діяльність, що патентується, здійснюватиметься учасником в межах виключно власної діяльності. Тоді вартість торгових патентів учасник без проблем у загальному порядку зможе врахувати при розрахунку поточних зобов'язань в декларації з податку на прибуток з підкріпленням розрахунку суми, що зменшує податкові зобов'язання, у додатку ТП.
2.4. Розподіл та оподаткування прибутку, отриманого від спільної діяльності
Згідно з п.п. 153.14.3 ПКУ виплата (нарахування) частини прибутку, отриманого учасниками СД, оподатковується за ставкою, установленою п. 151.1 ПКУ (тобто у 2012 році — за ставкою 21 %) учасником, уповноваженим вести облік результатів спільної діяльності, до/або під час такої виплати.
Як бачимо, на відміну від загальноприйнятих строків сплати податку на прибуток при звичайній діяльності, результати спільної діяльності обкладаються податком на прибуток при виплаті (розподілі) частини прибутку учасникам — до/або в момент такої виплати. При цьому суму розподіленого між учасниками прибутку відображають у рядку 08 декларації з СД, а сплачений з неї податок на прибуток — у рядку 10 декларації з СД.
Що стосується прибутку від СД, що залишається не розподіленим протягом звітного періоду, то, нагадаємо, у минулому, у «докодексні» часи існувала пряма норма з п.п. 7.7.4 Закону про податок на прибуток із цього приводу, що приписувала вважати такий прибуток умовно розподіленим, у зв'язку з чим також сплачувати з нього податок на прибуток (щоправда, уже в загальні щоквартальні строки, відведені для сплати податку на прибуток, — тобто не пізніше 10 календарних днів з моменту подання податкової звітності).
Наразі аналогічної норми про сплату податку з нерозподіленого прибутку в п. 153.14 ПКУ більше немає. Жодних застережень із цього приводу не містить і Порядок № 1352. У зв'язку з цим, зважаючи на відсутність тепер будь-яких законодавчих вимог щодо цього, виходить, що частина прибутку від СД, що залишається не розподіленою, податком на прибуток обкладатися не повинна. Проте форма декларації з СД свідчить про інше: для прибутку, не розподіленого між учасниками, у ній відведено окремий рядок 09, який бере за підсумками звітного періоду участь у розрахунку податку на прибуток від спільної діяльності. Тим самим форма декларації з СД фактично, як і раніше, змушує сплачувати податок на прибуток також і з нерозподіленого прибутку (!).
Розглянемо приклад.
Приклад. Припустимо, у I кварталі 2012 року між учасниками було розподілено прибуток від СД у розмірі 6000 грн., тоді як частина прибутку у розмірі 4000 грн. залишилася не розподіленою. У такому разі в разі дотримання форми декларації підсумкові рядки декларації з СД за I квартал 2012 року буде заповнено так:
грн.
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума |
| 1 | 2 | 3 |
| … | … | … |
| Результат спільної діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 10000 |
| Прибуток від спільної діяльності, який розподілено між учасниками протягом звітного (податкового) періоду | 08 | 6000 |
| Прибуток від спільної діяльності, який не розподілено між учасниками протягом звітного (податкового) періоду | 09 | 4000 |
| Податкове зобов'язання з податку на прибуток від спільної діяльності ((рядок 08 + рядок 09) х ставка податку / 100) | 10 | 2100 |
| Податкове зобов'язання з податку на прибуток від спільної діяльності за попередній звітний (податковий) період поточного року з урахуванням уточнень (рядок 10 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 11 | — |
| Податкове зобов'язання з податку на прибуток від спільної діяльності за останній календарний квартал звітного (податкового) періоду | 12 | 2100 |
| … | … | … |
Отже, дотримуючись форми декларації із СД та відобразивши суму розподіленого між учасниками прибутку (6000 грн.) у рядку 08 декларації із СД, а прибутку, що залишився не розподіленим (4000 грн.), — у рядку 09, за підсумками I кварталу 2012 року податок на прибуток буде сплачено з усієї суми прибутку, як розподіленого, так і не розподіленого, за підсумками звітного періоду. При цьому із загальної суми податку на прибуток у 2100 грн.:
— податок на прибуток з розподіленого прибутку (6000 грн. х 21 % = 1260 грн.) слід сплатити до бюджету до/або під час виплати такого прибутку учасникам;
— податок на прибуток з нерозподіленого прибутку (4000 грн. х 21 % = 840 грн.) сплачується до бюджету в загальновстановлений 10-денний строк, наступний за граничним строком подання СД-звітності (п. 57.1 ПКУ).
Приклад. Припустимо, у I кварталі 2012 року було розподілено між учасниками прибуток від СД у розмірі 10000 грн. (з якого було сплачено податок на прибуток у сумі 2100 грн.). Проте за підсумками півріччя результати знизилися і прибуток від СД наростаючим підсумком виявився таким, що дорівнює 8000 грн. У такому разі підсумкові рядки декларації із СД буде заповнено так:
грн.
| ПОКАЗНИКИ | Код рядка | Сума | |
| I квартал | півріччя | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| … | … | … | … |
| Результат спільної діяльності (рядок 01 - рядок 04) (+, -) | 07 | 10000 | 8000 |
| Прибуток від спільної діяльності, який розподілено між учасниками протягом звітного (податкового) періоду | 08 | 10000 | 10000 |
| Прибуток від спільної діяльності, який не розподілено між учасниками протягом звітного (податкового) періоду | 09 | — | — |
| Податкове зобов'язання з податку на прибуток від спільної діяльності ((рядок 08 + рядок 09) х ставка податку / 100) | 10 | 2100 | 2100 |
| Податкове зобов'язання з податку на прибуток від спільної діяльності за попередній звітний (податковий) період поточного року з урахуванням уточнень (рядок 10 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період) | 11 | — | 2100 |
| Податкове зобов'язання з податку на прибуток від спільної діяльності за останній календарний квартал звітного (податкового) періоду (рядок 10 - рядок 11) (+, -) | 12 | 2100 | — |
| … | … | … | … |
Якщо, припустимо, така «зменшувальна» тенденція збережеться до кінця звітного року (тобто в річній декларації з СД показник рядка 07 буде менше показника рядка 08), то виявиться, що в поточному році прибутку було розподілено більше, ніж отримано, і податок на прибуток було фактично переплачено. Проте врахувати таку суму переплаченого податку в наступному році навряд чи вийде — форма декларації із СД подібного механізму не передбачає. Принагідно нагадаємо, що проти можливості перенесення «надміру сплаченого» податку на майбутні звітні періоди у минулому висловлювалися і податківці (лист ДПАУ від 18.02.2006 р. № 1459/6/15-0316). Тому це варто взяти до відома і за можливості під час спільної діяльності подібної ситуації краще не допускати.
До речі, аналогічна ситуація складатиметься й у разі, якщо, наприклад, за підсумками звітного періоду між учасниками вирішено розподілити отриманий бухгалтерський прибуток, який більше податкового (тобто в декларації із СД значення рядка 08 більше значення рядка 07). У такому разі суму фактично «переплаченого» податку перенести на наступні періоди знову ж таки не вдасться.
І ще один важливий момент. У «докодексні» часи подвійне оподаткування прибутку, отриманого від СД, допомагав усунути спеціальний «виключальний» п.п. 4.2.11 Закону про податок на прибуток, передбачивши, що не включаються до складу валових доходів учасника доходи від спільної діяльності, оподатковані за правилами п. 7.7 Закону про податок на прибуток. Подібну норму було продубльовано й у п. 11 «старого» Порядку № 571.
Наразі ані у «виключальній» ст. 136 ПКУ, ані в Порядку № 1352 аналогічних вказівок немає. Хоча, щоправда, слід зауважити, доходи від спільної діяльності тепер не згадуються і в «дохідній» ст. 135 ПКУ (на кшталт як це було раніше в п.п. 4.1.4 Закону про податок на прибуток). Тому вважаємо: оскільки доходи учасників від спільної діяльності згідно із закладеними правилами обкладаються податком на прибуток у межах окремого обліку спільної діяльності*, то після такого оподаткування ще раз включатися до доходів учасників у межах власної діяльності та повторно обкладатися податком на прибуток вони не повинні. Хоча, наприклад, у розділі 110.21 Єдиної бази податкових знань, розміщеної на сайті ДПСУ (далі — ЄБПЗ), можна зустріти іншу консультацію із цього приводу, що говорить, нібито, про необхідність включення учасником до складу доходів (до складу інших доходів — згідно з п.п. 135.5.14 ПКУ) частини прибутку, отриманого від спільної діяльності. Проте такий підхід, що призводить до повторного оподаткування прибутку учасника, на наш погляд, не можна назвати об'єктивним (адже податок з прибутку, отриманого учасником, уже було сплачено в межах спільної діяльності, а отже, повторного оподаткування прибутку відбуватися не повинно).
2.5. Якщо від СД отримано збиток
У випадку якщо за СД виникли збитки, їх дозволено переносити на майбутні звітні періоди. Як передбачено п.п. 153.14.4 ПКУ, якщо протягом звітного періоду витрати за СД перевищують доходи від такої діяльності, то такі збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх періодів від спільної діяльності протягом строків, визначених ПКУ (тобто згідно зі ст. 150 ПКУ до повного погашення від’ємного значення). З метою такого перенесення в декларації із СД передбачено спеціальний рядок 06.5, куди переходить від’ємне значення рядка 07 декларації із СД за попередній звітний рік.
2.6. Якщо учасник СД — нерезидент
Згідно з п. 4 Порядку № 1352 у разі виплати доходів від здійснення спільної діяльності на території України (п.п. «є» п. 160.1 ПКУ) учаснику-нерезиденту (у тому числі на рахунки нерезидента, які ведуться у гривні), уповноважений на ведення обліку платник повинен утримати податок з таких доходів за ставкою, установленою ПКУ, тобто за ставкою 15 % від суми такого доходу за рахунок такої виплати, якщо інше не передбачено міжнародними угодами (п. 160.2 ПКУ).
Виплата доходу нерезиденту можлива тільки після оподаткування прибутку. Тому, на відміну від резидентів, доходи учасників СД — нерезидентів оподатковуються двічі: уперше згідно з п.п. 153.14.3 ПКУ — при розподілі загального прибутку від СД між учасниками, удруге — згідно з п. 4 Порядку № 1352 — при виплаті доходу нерезиденту (як доходи нерезидента із джерелом походження з України). При цьому сума податку, утриманого з доходів нерезидентів, відображається уповноваженим учасником у рядках 13 — 15 декларації із СД з розшифровкою в рядку 9 додатка ПН.
3. Бухгалтерський облік СД і фінансова звітність
Ведення бухгалтерського обліку спільної діяльності також доручають уповноваженому учаснику (іменованому в термінах П(С)БО 12 «оператором» спільної діяльності). При веденні бухобліку СД орієнтуються на Методрекомендації № 1873, а також загальні принципи бухгалтерського обліку, установлені бухгалтерськими стандартами. Порядок відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій у межах спільної діяльності (кореспонденцію рахунків в обліку учасників та оператора) наведено в додатку 1 до Меторекомендацій № 1873.
Оператор веде бухгалтерський облік спільної діяльності окремо від результатів власної господарської діяльності, використовуючи для цього окремі регістри бухгалтерського обліку. За даними таких регістрів оператор за спільною діяльністю складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності — звіт про фінансові результати (ф. № 2), примітки до фінзвітності (ф. № 5), необхідні для складання «своєї» фінансової звітності учасниками (лист Мінфіну України від 02.02.2012 р. № 31-08410-07-10/2417, п. 3.7 Методрекомендацій № 1873).
При веденні окремого обліку СД:
— залежно від строку, на який укладено договір СД, вклади учасників відображають в окремому балансі СД: у складі інших довгострокових зобов'язань (Кт 55 — якщо строк договору СД перевищує 1 рік або укладено безстроково) або у складі розрахунків з іншими кредиторами (Кт 685 — для короткострокових договорів СД, строком менше 1 року). У свою чергу, учасники внесені вклади обліковують у складі іншої довгострокової заборгованості (Дт 183) або розрахунків з іншими дебіторами (Дт 377) (активи, задіяні в СД, не визнаються фінансовими інвестиціями, п. 3.5 Методрекомендацій № 1873);
— операції учасника зі спільною діяльністю (надання послуг, виконання робіт, передача активів у спільну діяльність, крім внесків у спільну діяльність) відображаються в бухгалтерському обліку як розрахунки з іншими юрособами (з використанням у цих цілях окремих відкритих для спільної діяльності субрахунків 3772 і 6852), з урахуванням особливостей, обумовлених п. 2.6 Методрекомендацій № 1873 (про продаж учасником активів у СД див. також приклад на с. 32);
— витратами СД є зобов'язання, узяті учасниками для здійснення спільної діяльності (у тому числі на оплату праці, сплату податків, зборів, обов'язкових платежів). При цьому такі витрати компенсуються учаснику за рахунок спільної діяльності, причому така їх компенсація доходами учасника не визнається (п. 20 П(С)БО 12, п. 2.7 Методрекомендацій № 1873);
— витрати, понесені учасниками одночасно для здійснення власної та спільної діяльності, підлягають розподілу між власною та спільною діяльністю пропорційно вибраній базі (сумі отриманих доходів, виготовленій продукції, годинам роботи, заробітній платі, обсягу діяльності, прямим витратам тощо, п. 2.6 Методрекомендацій № 1873). Базу розподілу учасник вибирає самостійно, проте для зближення з податковим обліком базою може бути вибрана сума отриманих доходів (щодо розподілу витрат див. також приклад на с. 26). При цьому дані про понесені в межах СД витрати та доходи учасники передають оператору СД для складання балансу спільної діяльності.
У строки, визначені учасниками, оператор СД надає всім учасникам складений окремий баланс та фінзвітність (до органів статистики окремий баланс спільної діяльності не подається, лист Мінфіну України від 02.02.2012 р. № 31-08410-07-10/2417). У свою чергу, на підставі окремого балансу та фінзвітності із СД, поданих оператором, а також даних бухобліку та фінзвітності про результати власної діяльності учасники СД відображають у бухгалтерському обліку свою частку в активах і зобов'язаннях спільної діяльності без створення юридичної особи та складають свою фінансову звітність (пп. 19 — 20 П(С)БО 12). При цьому активи та зобов'язання у фінзвітності учасник формує шляхом збільшення показників власної діяльності на суму, що відповідає частці учасника у спільній діяльності (порядок об'єднання результатів власної та спільної діяльності наведено в додатку 2 до Методрекомендацій № 1873).
Кожен учасник СД у своєму бухгалтерському обліку та фінансовій звітності відображає (п. 19 П(С)БО 12, п. 3.1 Методрекомендацій № 1873):
— активи, задіяні у СД, які він контролює, або свою частку у спільно контрольованих активах;
— зобов'язання, узяті на себе для здійснення спільної діяльності;
— свою частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
— доходи або витрати, отримані у процесі спільної діяльності.
При цьому в примітках до фінансової звітності учасники повинні розкривати таку інформацію про спільну діяльність (п. 26 П(С)БО 12, п. 3.6 Методрекомендацій № 1873):
— розмір частки у СД;
— строк дії договору про СД;
— інформацію про оператора СД;
— загальну вартість вкладу у СД;
— суму всіх зобов'язань СД (із зазначенням суми, що припадає на частку учасника);
— загальну суму доходів та витрат СД, що було включено до інших операційних доходів та інших операційних витрат.
Як уже зазначалося, свої облікові особливості супроводжують продаж активів учасником у спільну діяльність (п. 2.6 Методрекомендацій № 1873, пп. 13 — 14, 20 П(С)БО 12). У цьому випадку згідно з установленими правилами:
— до доходів від продажу активів в учасника (Кт 70) уключається тільки частина прибутку, що припадає на частку інших учасників. А от частина, що припадає на частку самого учасника, уключається до доходів майбутніх періодів (Кт 69);
— при цьому відображені доходи майбутніх періодів учасник визнає доходом:
— за оборотними активами — у періоді, коли СД продає їх іншим особам:
— за необоротними активами — у міру нарахування амортизації.
А от якщо при продажу активів учасником у СД буде отримано збиток, то його показати в обліку учаснику доведеться в повній сумі (п. 13 П(С)БО 12,
п. 2.6 Методрекомендацій № 1873).
Розглянемо приклад.
Приклад. Учасник продав СД товари на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.); балансова вартість товарів (собівартість) — 6500 грн. Частка учасника у СД — 30 %, а отже:
— до доходів звітного періоду при продажу товарів учасником уключається частина прибутку, що припадає на частку інших учасників, — 12000 грн. х 70 % = 8400 грн.;
— до доходів майбутніх періодів уключається частина прибутку, що припадає на частку самого учасника, — 12000 грн. х 30 % = 3600 грн.
Згодом товари реалізовано СД — доходи майбутніх періодів в обліку учасника визнано доходом.
В обліку учасника продаж товарів у СД відобразиться так:
Продаж учасником товарів у СД
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | Відображено продаж товарів СД: |
|
|
|
|
|
| — дохід, що припадає на частку інших учасників СД | 3772 | 702 | 8400 | 10000* | — | |
| — ПДВ, що припадає на такий дохід | 702 | 641 | 1400 | — | — | |
| — дохід, що припадає на частку самого учасника-продавця | 3772 | 69 | 3600 | — | — | |
| — ПДВ, що припадає на такий дохід | 643 | 641 | 600 | — | — | |
| 2 | Собівартість реалізованих товарів у відповідних частках списано на: |
|
|
|
|
|
| — витрати поточного періоду | 902 | 28 | 4550** | — | 6500* | |
| — витрати майбутніх періодів | 39 | 28 | 1950** | — | — | |
| 3 | Отримано оплату за проданий товар | 311 | 3772 | 12000 | — | — |
| 4 | При подальшій реалізації товарів СД в обліку учасника відображено: |
|
|
|
|
|
| — доходи в частині, що припадає на частку учасника | 69 | 702 | 3600 | — | — | |
| — ПДВ, що припадає на такий дохід | 702 | 643 | 600 | — | — | |
| — собівартість товарів (у витратах періоду) | 902 | 39 | 1950 | — | — | |
| * На наш погляд, особливі правила бухобліку на податковий облік не впливають і дохід за такими операціями визнається в загальному порядку в повній сумі в періоді передачі права власності на товари СД (п. 137.1 ПКУ). Також у повній сумі на «податкові» витрати відноситься і собівартість реалізованих товарів (п. 138.4 ПКУ). ** Вочевидь, у бухгалтерському обліку витрати в цьому випадку так само, як і доходи, потрібно також відображати пропорційно, тобто відповідно в розмірі 6500 грн. х 70 % = 4550 грн. і 6500 грн. х 30 % = 1950 грн. | ||||||
Як бачимо, для відображення в обліку операції продажу товарів у СД учаснику також важливо знати про подальшу долю таких активів, проданих у СД, зокрема, наприклад, момент їх наступного продажу спільною діяльністю.
І на завершення ще один момент. Як і в загальному випадку, при веденні СД будь-яка господарська операція відображається в бухгалтерському обліку тільки на підставі належно оформлених первинних документів. У зв'язку з цим слід потурбуватися про належне документальне оформлення операцій, що здійснюються в межах спільної діяльності. У цих цілях для розмежування власної діяльності учасників та спільної в первинних документах, що складаються за тими чи іншими операціями учасниками або уповноваженим учасником, має бути вказівка на те, що вони оформляються в межах операцій спільної діяльності (наприклад, у межах укладених з контрагентами договорів, що стосуються спільної діяльності, або підтверджують ті чи інші витрати, пов'язані з веденням спільної діяльності, тощо). Це допоможе учасникам в обліку відокремити облік власної діяльності від спільної, а також буде належним документальним підтвердженням операцій СД.