14.05.2012
Лист Державної податкової служби України від 05.04.2012 р. № 9993/7/15-1417
Державна податкова служба України розглянула лист Державної податкової служби у м. Києві від 06.03.2012 № 318/8/15-105 щодо застосування штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, в частині застосування норм п. 6 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України (далі — Кодекс) і повідомляє.
У разі самостійного виявлення платником податку помилки та внесення змін до податкової звітності (ст. 50 Кодексу) за наслідками діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року з урахуванням ст. 6 підрозд. 10 розділу XX Кодексу сума штрафу від недоплати платником податку на прибуток не застосовується.
У випадку, коли платник податку подає податкову декларацію з податку на прибуток з порушенням граничних термінів подання податкової звітності (ст. 120 Кодексу), за наслідками діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року з урахуванням п. 6 підрозд. 10 розділу XX Кодексу до платників податку на прибуток фінансові санкції не застосовуються.
За неподання або несвоєчасне подання податкової звітності або невиконання вимог щодо внесення змін до податкової звітності до платників податку на прибуток штраф застосовується починаючи за наслідками діяльності першого кварталу 2012 року.
Так, ст. 120 Кодексу передбачає, що неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори, податкових декларацій (розрахунків) тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Тобто, повторним порушенням, за яке передбачено штраф у розмірі 1020 гривень згідно з п. 120.1 ст. 120 Кодексу, буде несвоєчасне подання податкової декларації (розрахунку) платником податків незалежно від виду податку, за яке до такого платника протягом року вже було застосовано штраф за неподання (несвоєчасне подання) податкової декларації (розрахунку) та у період до одного року (до 365 або 366 днів — для високосного року) винесено податкове повідомлення-рішення.
Таким чином, ст. 120 Кодексу не прив'язує термін «календарний рік» до можливості застосування повторного штрафу.
Окрім того, приписами п. 6 підрозд. 10 розд. XX Кодексу встановлено, що не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року. Що стосується поняття податкового законодавства, то перелік останнього визначено у ст. 3 Кодексу.
У разі порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати (с. 127 Кодексу) за наслідками діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року з урахуванням п. 6 підрозд. 10 розділу XX Кодексу до платників податку на прибуток фінансові санкції не застосовуються.
Заступник Голови А. Ігнатов
коментар редакції
Незастосування штрафів: думка ДПСУ
Прийняття будь-якого масштабного нормативного акта в нашій державі схоже на військові дії: відгомони набуття ним чинності чутні ще роки по тому. У контексті листа, що коментується, ідеться про перехідні положення Податкового кодексу України (далі — ПКУ), що стосуються штрафних санкцій. Усі вже звикли до роботи за ПКУ і все рідше думками повертаються до докодексних податкових актів, але, схоже, питання про порядок застосування штрафів за порушення, допущені в перший рік його дії, практикою будуть вичерпані ще не скоро.
Нагадаємо: ПКУ закріпив дві норми, про які слід пригадати кожному платнику податків, якщо йдеться про застосування до нього санкцій за результатами перевірки його діяльності у 2011 році (див. статтю «Чи можна розраховувати на амністію щодо штрафів?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 85). Це:
1) п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, згідно з яким штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються в розмірі не більше 1 грн. за кожне порушення;
2) п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, відповідно до якого не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за результатами діяльності у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року.
Лист, що коментується, присвячено другому із наведених приписів. Висновки з нього можна зробити такі.
По-перше, податківці готові визнати, що передбачене п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ звільнення від штрафів поширюється у тому числі на випадки самостійного виправлення помилок, допущених у податковій звітності. Інакше кажучи, якщо платник податків виявляє помилку, допущену в податковій звітності за другий, другий — третій або другий — четвертий квартали 2011 року, то при поданні уточнюючого розрахунку він звільнений від сплати тривідсоткового штрафу. Якщо помилка, допущена у звітності за вказані вище періоди, самовиправляється через поточну податкову декларацію, то у сплаті п'ятивідсоткового штрафу теж необхідності немає.
Сумніви в тому, що податкові органи погодяться з таким висновком, чесно кажучи, були. Річ у тім, що в п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ йдеться про фінсанкції, перелік яких, якщо підходити формально, наведено в главі 11 розд. II ПКУ. При цьому штраф, передбачений п. 50.1 ПКУ, фінансовою санкцією не названо. Але, як бачимо, ДПСУ визнала за краще керуватися дійсним змістом норми, а не її формальним прочитанням. Це радує.
Хоча це питання в листі й не порушувалося, звернемо все ж увагу, що на пеню звільнення поширюватися не повинно: згідно з п. 111.2 ПКУ фінансова відповідальність передбачає заходи двох видів — штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та пеню. Звільнення, передбачене п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, поширюється тільки на штрафи.
Другий важливий висновок листа: дія п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ не обмежена штрафними санкціями, що застосовуються за заниження податкових зобов'язань, допущених у деклараціях з податку на прибуток. Як прямо зазначено в листі, за порушення строків подання декларації за вказані звітні періоди санкції також не застосовуватимуться. Несвоєчасна сплата зобов'язань, визначених у декларації з податку на прибуток за другий, другий — третій, другий — четвертий квартали 2011 року, також не повинна спричинити застосування санкцій згідно з ПКУ.
Щоправда, знову ж таки від себе додамо, що це не звільняє посадових осіб підприємства від штрафів, які накладаються за Кодексом про адміністративні правопорушення.
Принагідно ДПСУ вказала, що — у цілях застосування ст. 120 ПКУ — слід вважати повторним неподанням або несвоєчасним поданням податкової звітності. На статус повторності не впливає вид податкової звітності, що подається. Наприклад, якщо платник податків несвоєчасно подав Податковий розрахунок за формою № 1ДФ за перший квартал 2011 року, а потім запізнився з поданням звітності з ПДВ за жовтень 2011 року, то таке порушення вже вважається повторним. Рятує те, що ДПСУ не проігнорувала, як це часто роблять податкові органи на місцях, такий важливий момент: повторне порушення може мати місце лише в тому випадку, якщо воно вчинене після того, як за попереднє аналогічне вже було накладено штраф. Якщо ж під час однієї перевірки виявляють декілька фактів несвоєчасного подання податкової звітності або її неподання, то за кожний такий факт може бути накладено штраф у розмірі 170 грн. Тому податкове повідомлення-рішення, в якому за перше неподання стягується штраф у розмірі 170 грн., а за кожне наступне — по 1020 грн., має бути визнано неправомірним. Щоправда, у наведеному нами прикладі йтися повинно про одногривнєвий штраф за несвоєчасне подання податкового розрахунку за формою № 1ДФ (якщо його було подано хоча й з порушенням строків, але до 30.06.2011 р., то таке порушення підпадає під дію п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Якщо несвоєчасне подання декларації з ПДВ за жовтень допущене вже після того, як було виписано податкове повідомлення-рішення з метою стягнення штрафу в розмірі 1 грн., то таке порушення є повторним і може бути покаране штрафом у розмірі 1020 грн.
Якщо з дня застосування штрафу (їм слід вважати день виписки податкового повідомлення-рішення) за ст. 120 ПКУ минуло більше року, тобто 365 (366) днів, то за наступний факт неподання декларації або її несвоєчасного подання не може застосовуватися штраф як за повторне порушення. Інакше кажучи, учинення повторного порушення в наступному календарному році, але в межах зазначеного строку, не врятує від застосування штрафу в підвищеному розмірі. Тому думка деяких платників податків, що факт несвоєчасного подання декларації, який мав місце у 2011 році та за який було накладено штраф, не враховуватиметься при визначенні заходу відповідальності за ст. 120 ПКУ в разі несвоєчасного подання податкової звітності у 2012 році, помилкова. Наприклад, якщо податкове повідомлення-рішення за несвоєчасне подання декларації з ПДВ за жовтень винесено 23.11.2011 р., то будь-яке наступне несвоєчасне подання податкової звітності, допущене аж до 23.11.2012 р. включно, вважатиметься повторним, а отже, за нього може бути застосовано штраф у 1020 грн. А от якщо мали місце факти неподання (несвоєчасного подання) декларацій з податку на прибуток за другий, другий — третій, другий — четвертий квартали 2011 року, то зважаючи на те, що за такі порушення штрафи не застосовуються, їх виявлення жодним чином на встановлення повторності не впливатиме.
Звернемо увагу: правила визначення повторності для цілей застосування п. 123.1 ПКУ дещо інші. Цим пунктом передбачена відповідальність для тих випадків, коли податковий орган самостійно визначає суму грошового зобов'язання платника податків за наявності встановлених ПКУ обставин, зокрема платником податків не подано податкову декларацію, неправильно визначено суму податкових зобов'язань тощо. Як передбачено названою нормою, у разі повторного протягом 1095 днів визначення податковим органом такого порушення замість 25-відсоткового штрафу від суми визначеного податковим органом зобов'язання застосовується підвищений 50-відсотковий штраф (докладно про це див. коментар до листа від 31.03.2011 р. № 6319/6/12-0216 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 53). Інакше кажучи, якщо платник податків занизив податкові зобов'язання в декларації з податку на прибуток за другий, другий — третій, другий — четвертий квартали 2011 року і податковий орган виявив це, то до платника податків штраф застосовано не буде (що, звісно, не звільняє його від обов'язку сплати самого податкового зобов'язання, про що буде виписано відповідне податкове повідомлення-рішення). Але в разі виявлення аналогічного порушення в наступних звітних періодах воно вже вважатиметься повторним, а отже, і штраф буде підвищеним.
Головне запитання, від відповіді на яке ДПСУ знову ухилилася: чи поширюється передбачене п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ звільнення на штрафи за порушення, що стосуються інших видів податкових зобов'язань, крім податку на прибуток?
Надію на ліберальний підхід ДПСУ до цього питання та її готовність поширити дію зазначеної норми на всі передбачені ПКУ штрафи, а не тільки на штрафи за порушення, що стосуються податку на прибуток, дав передостанній абзац листа, що коментується. Із нього можна зробити висновок, що в п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ йдеться про будь-які порушення податкового законодавства. Проте квапитися все ж не варто, оскільки подібна позиція з листа, що коментується, випливає лише побічно. До того ж, приклади, якими ДПСУ ілюструє висновки листа, що коментується, як можна помітити, стосуються виключно зобов'язань з податку на прибуток . Не свідчить на користь платників податків і судова практика, що є на сьогодні: суди переважно схиляються до того, що п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ звільняє від відповідальності лише за заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток, їх несплату або несвоєчасну сплату (у тому числі у вигляді авансового внеску податку на прибуток при виплаті дивідендів) або неподання (несвоєчасне подання) декларації з податку на прибуток (див., наприклад, постанови Донецького окружного адмінсуду від 28.11.2011 р. у справі № 2а/0570/19264/2011, від 01.12.2011 р. у справі № 2а/0570/20828/2011, Луганського окружного адмінсуду від 21.12.2011 р. у справі № 2а-10791/11/1270, ухвалу Донецького апеляційного адмінсуду від 18.01.2012 р. у справі № 2а/0570/19264/2011).
Хоча в окремих випадках переконати суд у своїй правоті суб'єктам господарювання все-таки вдається. Є приклади, коли посилання на п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ дозволило, наприклад, добитися скасування штрафів за несвоєчасне подання декларації з ПДВ за травень 2011 року (див. постанову Львівського окружного адмінсуду від 08.02.2012 р. у справі № 2а-13120/11/1370), несвоєчасну сплату податкових зобов'язань з ПДВ (див. постанову Окружного адмінсуду АРК від 12.03.2012 р. у справі № 2а-1765/12/0170/4). Проте, повторимося, приклади поодинокі.
Олена Уварова