01.11.2012
Використання автомобілів працівників в діяльності підприємств є звичайною практикою. Головне при цьому — не забувати про необхідність належного оформлення подібних відносин, що насамперед продиктоване податковими наслідками. Основних способів такого оформлення два: у межах трудових відносин на підставі ст. 125 КЗпП або за допомогою договору оренди. Крім того, іноді для цієї мети використовуються і договори позички. Розглянемо їх далі.
Віталій СМЕРДОВ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
I. Компенсація згідно зі ст. 125 КЗпП
Використання цього варіанта найдоцільніше в ситуації, коли автомобіль працівника використовується в діяльності підприємства лише в межах робочого часу (або нерегулярно), тоді як в інший (неробочий) час працівник може використовувати його на власний розсуд (на відміну від договору оренди/позички, на час дії якого автомобіль передається у володіння/користування підприємства).
Документальне оформлення . Підґрунтя для цього підходу закладено у ст. 125 КЗпП, згідно з якою працівники, які використовують свої інструменти для потреб роботодавця*, мають право на компенсацію їх зносу (амортизації). У цьому випадку для оформлення відносин достатньо наявності (1) заяви працівника з проханням дозволити йому використовувати особистий транспорт для виконання трудових обов’язків та (2) видання відповідного наказу по підприємству: у ньому, крім іншого, слід розкрити розмір та порядок виплати компенсації (зверніть увагу, що йдеться виключно про компенсацію зносу без урахування вартості ПММ, ремонту** тощо), а також мету та тривалість використання автомобіля.
* У ст. 125 КЗпП перелічені підприємства, установи та організації, проте, вочевидь, серед них мають бути і роботодавці-фізособи.
** Варто зауважити, що при використанні автомобіля в такий спосіб у підприємства-роботодавця немає правових підстав для його ремонту та техобслуговування. Його здійснення в цьому випадку має розглядатися як виконання робіт на користь працівника, про що також див. далі.
Водночас, незважаючи на удавану простоту, цей варіант приховує в собі підводне каміння. Річ у тім, що традиційно названа норма розглядається з двох протилежних боків:
1) «вузького» — транспортні засоби працівників не є інструментом;
2) «широкого» — транспортні засоби можна вважати інструментами.
Ми , як і чимало інших фахівців у сфері оподаткування, є прихильниками «широкого» тлумачення. Аргументом на користь такого підходу може бути відсутність законодавчої заборони на подібне використання автомобіля, а також несучасність КЗпП, у зв’язку з чим до деяких його норм, уключаючи ст. 125, слід підходити з позиції динамічного тлумачення. Докладно про це див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 62, с. 29. Причому, що важливо, останнім часом у цього підходу з’явилася позитивна судова практика: див. постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 17.09.2012 р. у справі № 2-а-2002/12/2170 (цікаво, що, аргументуючи рішення, суд посилався на п. 3.22 Інструкції № 5, хоча за такого підходу можна було також пригадати і п. 11 Переліку № 1170).
Проте попереджаємо, що в податківців із цього приводу є протилежна думка (див. Єдину базу податкових знань, розділ 110.07.17): вони вважають, що автомобіль працівника може використовуватися для потреб роботодавця виключно на підставі договору оренди (хоча, як відомо, у минулому вони роз’ясняли це питання ліберальніше — див. лист ДПА в м. Києві від 09.11.2006 р. № 911/10/31-106, «Вісник податкової служби України», 2006, № 42). На жаль, цей підхід підтримується і деякими судами (див. постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 24.03.2011 р. у справі № 2а-5700/10/1770).
Таким чином, сьогодні ці відносини найбезпечніше оформляти за допомогою договору оренди/позички (див. про це далі), тоді як удаватися до норми ст. 125 КЗпП варто лише в разі явної недоцільності укладення договору оренди/позички (наприклад, якщо використання автомобіля працівника має разовий або нерегулярний характер).
Облік . Докладно це питання розглядалося в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 62, с. 29, тому тут ми лише нагадаємо основні тези цього матеріалу:
1) компенсація зносу (ще раз повторимо, що вона має відповідати амортизації) — на нашу думку, за умови зв’язку використання автомобіля з господарською діяльністю та наявності документального підтвердження (див. вище), цю суму слід розглядати як витрати на обов’язкові виплати працівникам* (п. 142.2 ПКУ). У декларації їх можна включити до ряд. 06.4.28 додатка ІВ, хоча, на нашу думку, такі витрати логічніше розподіляти залежно від напряму використання автомобіля**: до ряд. 05.1, ряд. 06.1 або 06.2 декларації;
2) ПММ — подібні витрати слід відображати як підзвітні. У такому разі ПММ зараховуються на баланс на підставі підтвердних документів, що надаються працівником, та списуються в подальшому на витрати в межах Норм № 43 (див. спецвипуск газети «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 5) на підставі подорожніх листів*** та інших документів за напрямом використання (ряд. 05.1, 06.1 або 06.2 декларації);
3) ПДФО — сума компенсації (без урахування вартості ПММ та інших витрат) є додатковим благом працівника (абз. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ), у зв’язку з чим підлягає обкладенню ПДФО (за ставкою 15 або 17 %) у загальному порядку (при цьому в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ сума доходу відображається з ознакою «126»);
4) ЄСВ — оскільки сума компенсації не включається до фонду оплати праці (п. 3.22 Інструкції № 5), ЄСВ не нараховується та не утримується. Такий самий висновок прямо випливає і з п. 11 Переліку № 1170.
* Зверніть особливу увагу, що сума такої компенсації не є заробітною платою, що зумовлено приписами п. 3.22 Інструкції № 5.
** За такого підходу витрати, що належать до загальновиробничих (змінних та розподілених постійних), слід відображати в періоді збільшення доходів від продажу відповідних товарів (робіт, послуг).
*** При цьому нагадаємо, що на думку ДПСУ, для цілей податкового обліку використання подорожніх листів за встановленими формами залишається обов’язковим (див. лист ДПСУ від 28.02.2012 р. № 3535/6/15-1415 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 36 — 37, с. 5).
На завершення питання про облік приділимо трохи уваги ремонтам та техобслуговуванню. Як уже зазначалося, у цьому випадку в роботодавця немає правових підстав для здійснення таких операцій. У зв’язку з цим подібні дії повинні кваліфікуватися як виконання робіт на користь працівника з відповідною компенсацією. Інакше доведеться визнати безоплатне надання робіт/послуг з відповідним оподаткуванням.
II. Договір оренди
Документальне оформлення. Головне, про що необхідно пам’ятати при укладенні договору оренди з працівником, — він складається у письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 799 ЦКУ). У свою чергу, недотримання цієї умови робить такий договір нікчемним (одним із наслідків чого є неможливість відображення витрат за цією операцією). Крім того, якщо автомобіль орендується у директора, варто враховувати те, що договір не може підписуватися ним за обидві сторони (орендаря та орендодавця) — у цьому випадку від імені директора повинна виступати інша уповноважена на підпис подібних договорів особа (наприклад, його заступник). Інші нюанси документального оформлення орендних відносин розкрито в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 62, с. 29, № 24.
Облік . У цій частині ми також пригадаємо лише основні тези:
1) витрати за орендними платежами — передача автомобіля підприємству не змінює податкових наслідків сторін, тоді як суми орендних платежів (у розмірі, не меншому за звичайні ціни) може бути включено до витрат за напрямом (за наявності зв’язку з господарською діяльністю та документального підтвердження): ряд. 05.1, ряд. 06.1 або 06.2 декларації;
2) ПММ — вартість ПММ у межах Норм № 43 може бути віднесено на витрати за напрямом (за наявності зв’язку з господарською діяльністю та документального підтвердження);
3) ремонти/поліпшення — при відображенні податкових наслідків у цій частині основне значення має факт наявності/відсутності дозволу на ремонт/поліпшення. Якщо він є, то орендар може без побоювань відображати витрати
в межах 10 % ремонтного ліміту залежно від напряму використання автомобіля (також див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 55, с. 12), а в сумі перевищення такого ліміту — створювати окремий об’єкт основних засобів групи 5 та амортизувати його (з місяця, наступного за закінченням ремонту/поліпшення). У свою чергу, повернення автомобіля також спричинює необхідність відображення відповідних податкових наслідків (залежно від компенсації вартості ремонтів/поліпшень орендодавцем). Докладно це питання розкрито в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 68, с. 33, № 62, с. 29;
4) техобслуговування — обов’язок з підтримання автомобіля в належному технічному стані покладено на орендаря (ч. 1 ст. 801 ЦКУ), у зв’язку з чим він має право відображати такі витрати в податковому обліку у загальному порядку залежно від напряму використання автомобіля (за наявності зв’язку з господарською діяльністю та підтвердних документів);
5) ПДФО — виплати за цивільно-правовими договорами включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (п.п. 164.2.2 ПКУ), у зв’язку з чим вони підлягають оподаткуванню в загальному порядку за ставкою 15 або 17 % (при цьому обов’язок з утримання та перерахування податку покладається на орендодавця). При заповненні Податкового розрахунку за формою № 1ДФ цей дохід відображається з ознакою «102». Крім того, дохід з точки зору ПДФО може виникнути і при поверненні автомобіля, зокрема якщо орендар здійснив його капітальний ремонт або поліпшення (без компенсації вартості такого ремонту/поліпшення), про що див. на с. 42. У такому разі база обкладення ПДФО визначається з урахуванням «натурального» коефіцієнта, а при заповненні Податкового розрахунку за формою № 1ДФ такий дохід указується з ознакою «126»;
6) ЄСВ — орендна плата не обкладається ЄСВ, оскільки базою для його нарахування є в тому числі винагорода, виплачена фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами, тоді як надання майна в оренду не є ані роботою, ані послугою. Із таким висновком погоджується і ПФУ (див. п. 6 роз’яснення від 11.03.2011 р.).
III. Договір позички
Документальне оформлення. Основна відмінність правовідносин позички від оренди полягає в їх безоплатному характері — при цьому таку безоплатність необхідно прописати в договорі (ст. 827 ЦКУ). Крім того, при укладенні договору позички з працівником слід ураховувати приписи ст. 828 ЦКУ щодо обов’язкового дотримання письмової форми. У свою чергу, що стосується його нотаріального посвідчення, то якщо предметом такого договору є наземні самохідні транспортні засоби (а до них належать і автомобілі), таке посвідчення не потрібне.
Облік . Як уже зазначалося, договір позички передбачає безоплатність надання та використання автомобіля. При цьому в податковому обліку цей факт спричинює необхідність відображення доходів від безоплатно отриманих послуг (за звичайними цінами). У частині ПММ та техобслуговування податкові наслідки аналогічні тим, що наводилися вище.
У свою чергу, щодо ремонтів/поліпшень ситуація складніша. Річ у тім, що з причини безоплатності позичка не вписується до податкового визначення оренди. Тому формально спеціальні норми пп. 146.11 — 146.12 ПКУ (про збільшення витрат у межах 10 % ліміту) на відносини позички не поширюються, але і відображати такі витрати на підставі загальних витратних норм за відсутності роз’яснень податківців нам здається небезпечним. У зв’язку з цим кращим варіантом для обліку таких витрат було б оформлення ремонтів/поліпшень як оплатне виконання робіт.