26.11.2012
Суть спору
Свого часу одночасно зі схваленням парламентом Податкового кодексу України було прийнято Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв’язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 02.12.2010 р. № 2756-VI (далі — Закон № 2756, див. статтю «Навздогін за Податковим кодексом» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 103). Його завданням було — унести до низки нормативно-правових актів зміни, які б усунули окремі перешкоди щодо застосування нового податкового законодавства на практиці. Однією з таких перешкод, судячи з усього, законодавець вважає строки давності застосування штрафних санкцій за порушення законодавства, що не належить до податкового (порушення касової дисципліни, строків розрахунків у сфері ЗЕД, порядку використання РРО тощо).
Так, Законом № 2756 застосування санкцій за такі «неподаткові» порушення було виведено зі сфери дії ст. 250 Господарського кодексу України, якою встановлюється обмеження строків, протягом яких санкції може бути застосовано до суб’єкта господарювання: протягом шести місяців із дня виявлення порушення, але не більше року з моменту його вчинення. Позиція податківців у зв’язку з цим була цілком очікуваною: вони ще до Закону № 2756 виходили з того, що застосування санкцій за «неподаткові» порушення не обмежене строками давності (див., наприклад, «Вісник податкової служби України», 2008, № 49, с. 29), набрання ж чинності Законом № 2756 лише затвердило їх у цій позиції (див. лист ДПСУ від 18.03.2011 р. № 5419/6/29-7015/278). Зізнаємося, що така позиція податкового відомства має дещо вибірковий характер: через деякий час після появи названого вище листа ДПСУ в Єдиній базі податкових знань була розміщена відповідь, в якій визнається необхідність поширення строку давності в 1095 днів, але стосовно не всіх «неподаткових» порушень, підконтрольних податківцям, а лише при застосуванні податковими органами санкцій за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у тому числі нарахування пені за порушення строків розрахунків (підрозд. 06.10).
Позиція податкових органів
У справі, що розглядається, податковий орган, мабуть, вважав за краще віддати пріоритет менш лояльному порівняно з ЄБПЗ листу ДПСУ, в якому йдеться про відсутність строків давності при застосуванні податковими органами санкцій за порушення неподаткового законодавства. У результаті: за підсумками перевірки періоду з 01.10.2007 р. по 31.12.2008 р. акт складено 30.12.2011 р., податкове повідомлення-рішення про визначення грошового зобов’язання у вигляді пені виписано 06.01.2012 р. Як бачимо, з моменту вчинення порушення до моменту застосування відповідальності за нього минуло більше трьох років, що анітрохи не збентежило податковий орган.
Вирішення справи судом
Суди і першої, і апеляційної інстанцій були на боці суб’єкта господарювання, визнавши, що за порушення вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій санкції повинні застосовуватися в межах строків, установлених ст. 250 ГКУ.
Таку позицію щодо аналогічних спорів висловлював і Вищий адміністративний суд України (див., наприклад, постанову від 04.06.2009 р. № К-34139/06). Проте специфіка цієї справи полягала в тому, що на момент застосування санкції (і тим більше — на момент розгляду справи судом) ст. 250 ГКУ в цій частині вже не діяла. Тому цього разу, підтримавши загальний висновок судів попередніх інстанцій та визнавши неправомірність дій податківців, ВАСУ вказав, що виходить із дещо інших міркувань. На його думку, в умовах, коли дію ст. 250 ГКУ на санкції, що застосовуються податковими органами, поширити не можна, слід застосовувати строк давності, передбачений ст. 102 ПКУ, відлічуючи його з моменту вчинення порушення. Цей строк відомий кожному бухгалтеру — 1095 днів. Визнавав необхідність використання зазначеного строку при застосуванні санкцій податковими органами, зокрема за порушення порядку готівкових розрахунків, і Нацбанк (див. лист від 09.03.2011 р. № 11-117/982-3354).
Думка редакції
Із загальним висновком про неправомірність застосованих податковим органом санкцій ми, безумовно, згодні. Більше того, згодні за тими ж мотивами, що і судові інстанції, які розглядали цю справу: податковий орган пропустив строки, протягом яких санкції могли бути застосовані. Проте в аргументації ми схильні підтримати суди першої і апеляційної інстанцій, а не ВАСУ. Пояснимо свою позицію.
На нашу думку, до порушень, допущених до 01.01.2011 р., повинні застосовуватися норми того законодавства, що діяло на момент їх учинення (у тому числі в частині строків давності щодо притягнення до відповідальності)*.
*Якби законодавець бажав відійти від від цього загального правила, то він міг би обумовити нюанси застосування строків давності в перехідних положеннях Закону № 2756 (як, наприклад, це було зроблено при прийнятті Цивільного кодексу України, в якому спеціально застерігалося, що в разі, якщо строки позовної давності не закінчилися на момент набуття чинності цим Кодексом, застосовуються вже передбачені ним строки).
Отже, за будь-яке порушення неподаткового законодавства, підконтрольного податковим органам, учинене до 01.01.2011 р., коли б його не було виявлено, мають застосовуватися строки давності, передбачені ст. 250 ГКУ. Інакше кажучи, у цій справі більш обґрунтованою з юридичної точки зору виявилася позиція судів нижчих інстанцій: оскільки йдеться про порушення, допущені в період до 31.12.2008 р., санкції за них могли бути застосовані найпізніше 31.12.2009 р. До речі, сам ВАСУ міркував аналогічно, розглядаючи схоже за своєю суттю питання про строки оскарження в перехідний період та висловлюючись за те, що передбачені ПКУ строки мають застосовуватися тільки щодо податкових повідомлень-рішень, винесених після 01.01.2011 р. (див. лист ВАСУ від 10.02.2011 р. № 203/11/13-11).
Якщо ж ідеться про порушення, учинене після 01.01.2011 р., то щодо нього вже діє давність у 1095 днів, які відлічуються з дня порушення.
Олена Уварова, юрист
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
| 22 жовтня 2012 року | К/9991/54460/12 |
(витяг)
<…> Як установлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної позапланової невиїзної перевірки ВАТ <…> з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій за період з 01.10.2007 р. по 31.12.2008 р., складено акт № <…> від 30.12.2011 р., в якому зафіксовано порушення ст. 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», а саме: несвоєчасно здійснено імпортні операції на суму <…>.
На підставі результатів указаної перевірки, 06.01.2012 р. відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення № <…> про визначення суми грошового зобов’язання за платежем, пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД за невиконання зобов’язань та порушення вимог валютного законодавства в розмірі <…>.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення порушив вимоги ст. 250 ГК України, оскільки адміністративно-господарські санкції, визначені вказаним податковим повідомленням-рішенням, він міг застосувати лише протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік із дня порушення позивачем установлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, однак з інших підстав.
Відповідно до п.п. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, який набрав чинності 01.01.2011 р., грошове зобов’язання платника податків — сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов’язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності (п. 58.2 ст. 58 указаного Кодексу).
Згідно з п. 102.1 ст. 102 зазначеного Кодексу контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов’язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Ураховуючи, що відповідачем спірне податкове повідомлення-рішення прийняте 06.01.2012 р. за порушення, допущені позивачем у період з 01.10.2007 р. по 31.12.2008 р., тобто з порушенням строку 1095 днів, відповідач на дату прийняття спірного податкового повідомлення-рішення про нарахування пені в розмірі <…> порушив строк давності, визначений статтею 102 Податкового кодексу України.
Ураховуючи викладене, рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін, однак з підстав, зазначених у цій ухвалі.
<…>