08.10.2012
На побажання читачів поговоримо про розподілення та коригування сільгосппідприємствами — суб’єктами спецрежиму ПДВ податкового кредиту відповідно до сільгосп- та несільгоспдіяльності. Розглянемо порядок відображення таких операцій у податкових деклараціях і Реєстрах виданих та отриманих податкових накладних щодо товарів/послуг та основних фондів як придбаних у поточному звітному періоді, так і раніше придбаних у разі зміни напрямку їх використання.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р.№ 2755-VI.
Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.2012 р. № 4834-VI
Наказ № 1492, Порядок № 1492 — Наказ МФУ «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.11.2011 р. № 1492.
Положення № 1394 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом МФУ від 07.11.2011 р. № 1394.
Порядок № 1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.
Зрозуміло, що актуальність цих питань пов’язана із Законом № 4834, яким з 1 липня 2012 року унесено масштабні зміни до Податкового кодексу України, у тому числі і до його статті 209, якою установлено спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства.
Загальновідомо, що при виборі форми декларації з ПДВ для відображення суми ПДВ у складі податкового кредиту (далі — ПК) сільгосппідприємства мають керуватись метою придбання товарів. Визначальну роль відіграє зв’язок із сільгоспдіяльністю. Ця умова чітко зазначена в абзаці першому п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ: виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит це товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.
Якщо ж придбані товари мають одразу дві мети використання (сільськогосподарську та іншу), або початкова мета їх використання в подальшому змінюється, то в першому випадку податковий кредит підлягає розподілу, а в другому — коригуванню, з відображенням таких операцій у податковому обліку ПДВ за встановленими правилами.
Розподілення ПК
Після унесених з 01.07.2012 р. згідно із Законом № 4834 змін до ПКУ, абзацом другим п.п. «а» п.п. 209.15.1 цього Кодексу установлено, що у разі якщо товари/послуги, основні фонди виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
Нагадаємо: раніше (до внесення змін Законом № 4834) пропонувалось розподіляти податковий кредит виходячи з частки використання товарів/послуг, основних фондів в операціях сільськогосподарського виробництва та відповідно в інших операціях.
На наш погляд, новації у порядку розподілення податкового кредиту щодо ситуації використання товарів (не будемо кожний раз повторювати про послуги та основні фонди) частково для сільгоспдіяльності, а частково для виготовлення інших товарів, можна лише вітати. Адже у попередній редакції цієї норми не було ясності щодо практичного її застосовування принаймні з двох причин.
Перша — на момент розподілу ПК взагалі неможливо знати фактичну частку використання товарів у сільськогосподарських та інших операціях. Адже її значення буде відоме лише після завершення використання. І хоча минула редакція абзацу другого п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ не давала підстав стверджувати, що саме фактична, а не планова частка використання малась на увазі законодавцями, ураховуючи загальний порядок ведення податкового обліку податкових зобов’язань та податкового кредиту, логічно було думати про першу з названих, тобто фактичну.
Друга причина полягала в тому, що попередньою редакцією абзацу другого п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ, як бачимо, не було встановлено власне механізму визначення частки використання товарів.
Присутні у формулюваннях інших норм ПКУ згадки про частки не мають відношення до ситуації, що розглядається. Так, надане п.п. 14.1.262 ПКУ визначення терміна «частка сільськогосподарського товаровиробництва» має лише одне цільове спрямування: — для цілей глави 2 розділу XIV цього Кодексу, тобто для цілей визначення права сільгосптоваровиробника на реєстрацію його як платника ФСП (фіксованого сільськогосподарського податку).
Недоречно було керуватись і визначенням поняття частки використання товарів/послуг, необоротних активів, що наведено у ст. 199 ПКУ. Нагадаємо: цією статтею встановлено порядок пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту у ситуації іншого характеру, а саме у разі часткового використання товарів/послуг, необоротних активів у оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. До останніх операцій сільгоспвиробництва, звісно, що не відносяться, оскільки вони є оподатковуваними операціями.
Не прояснював ситуацію і п. 3 розд. VI Порядку № 1492 з роз’ясненням особливостей заповнення розділу II «Податковий кредит» декларації (скороченої) відповідно до п.п. 209.15.1 ПКУ, оскільки у ньому практично продубльована попередня кодексна норма. У разі якщо товари/послуги, необоротні активи (виготовлені та/або придбані) використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів/послуг, а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського виробництва та відповідно в інших операціях. Указаний розподіл відбувається у тому періоді, у якому здійснювалось відповідне виготовлення та/або придбання. Не будемо приділяти великої уваги тому, що, на відміну від кодексної норми, де говориться про основні фонди, у наведеній вище нормі п. 3 розд. VI Порядку № 1492, ідеться про необоротні активи.
В оновленій редакції абзацу другого п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ роз’яснює порядок розподілення ПК власне не зміна назви показника (з частки на питому вагу), що, великою мірою, є аналогічними поняттями, а:
— запровадження іншого підходу відносно джерел інформації. Якщо частка пов’язувалась з використанням товарів, то порядок розрахунку питомої ваги базується на даних про поставки товарів (до речі, умовимось надалі називати цей показник сільгосп-часткою як зазвичай на практиці);
— установлення періоду, за який поставки приймаються до розрахунку сільгосп-частки.
Легко помітити спільні риси у формулюваннях норм абзацу першого п. 209.6 ПКУ (яким дається визначення поняття сільгосппідприємства), та оновленого абзацу другого п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ (яким урегульовано порядок розподілення ПК). А саме: в обох говориться про 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періоди. Утім, за наявності важливих нюансів у порядку визначення та застосування показника сільгосп-частки, це питання розглянемо більш детально.
Сільгосп-частка
Отже, згідно з нормами ПКУ сільгосп-частка має визначатись за совокупністю поставок попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів. Водночас відзначимо певні особливості, що встановлені пп. «а» та «б» п. 209.6 ПКУ, а саме:
— для новоутвореного сільськогосподарського підприємства, зареєстрованого як суб’єкт господарювання, який провадить господарську діяльність менше ніж 12 календарних місяців, така питома вага сільськогосподарських товарів/послуг розраховується за наслідками кожного окремого звітного податкового періоду;
— з метою розрахунку такої питомої ваги до складу основної діяльності сільськогосподарського підприємства не включаються оподатковувані операції з постачання основних фондів , що перебували у складі його основних фондів не менше ніж 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності.
Придбані в інших осіб сільгосптовари при обчисленні сільгосп-частки до складу сільськогосподарських не включаються. Більше того: у світлі норм п. 209.7 ПКУ покупні сільгосптовари втрачають свій статус, тобто у спецрежимному порядку їх не можна вважати сільськогосподарськими. Адже визначені цим пунктом групи товарів вважаються сільськогосподарськими, за умови вирощування, відгодівлі тощо безпосередньо платником (ця вимога у разі придбання товарів у інших сільгосптоваровиробників, звісно, що не виконується).
Згідно з п. 1 п. 1 р. VI Порядку № 1492 платники, які зареєстровані суб’єктами спецрежиму оподаткування не менше 12 послідовних звітних податкових періодів, розраховують сільгосп-частку за формулою:
* Без урахування умовного постачання у разі його наявності.
Обчислення сільгосп-частки проводиться за формою додатка 3 «Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг (ДС3)» (далі — Розрахунок) до декларації (скороченої), форма якої затверджена наказом № 1492. Фрагмент форми цього Розрахунку з умовним прикладом заповнення розрахункової частини при поданні декларації за серпень 2012 року наводимо нижче.
(грн.)
| № з/п | Податковий період* | Обсяги постачання (без податку на додану вартість) | ||
| сільськогосподарських товарів/послуг | товарів/послуг, що не належать до сільськогосподарських | загальні | ||
| 1 | Вересень 2011 р. | 100005 | 20005 | 120010 |
| 2 | Жовтень 2011 р. | 120070 | 5005 | 125075 |
| 3 | Листопад 2011 р. | 150007 | — | 150007 |
| 4 | Грудень 2011 р. | 50501 | 10024 | 60525 |
| 5 | Січень 2012 р. | 70000 | 2080 | 72080 |
| 6 | Лютий 2012 р. | 28038 | 9012 | 37050 |
| 7 | Березень 2012 р. | 45024 | 3016 | 48040 |
| 8 | Квітень 2012 р. | 57002 | 28005 | 85007 |
| 9 | Травень 2012 р. | 12300 | 35105 | 47405 |
| 10 | Червень 2012 р. | 31022 | — | 31022 |
| 11 | Липень 2012 р. | 10108 | 4012 | 14120 |
| 12 | Серпень 2012 р. | 80307 | 5133 | 85440 |
| Усього | 754384 | 121397 | 875781 | |
| Питома вага (%) | 86 | 14 | 100 | |
| * Дванадцять послідовних звітних (податкових) періодів сукупно (включаючи поточний). Для новоствореного платника — звітний (податковий) період. | ||||
При цьому звертаємо увагу на два моменти:
перший — усі показники у податковій звітності проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами (п. 6 розд. III Порядку № 1492);
другий — згідно з наведеною вище приміткою у формі Розрахунку, сільгосп-частка має обчислюватись виходячи з дванадцяти послідовних звітних (податкових) періодів сукупно включаючи поточний.
Приходиться констатувати, що при такому порядку розрахунку сільгосп-частки в числі 12 послідовних звітних податкових періодів попередніми є лише 11. Легко помітити, що такий порядок не зовсім узгоджується з нормами висвітлених раніше абзацу першого п. 209.6 та оновленого абзацу другого п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ у яких, повторюємо, говориться про попередні 12 послідовні звітні податкові періоди. Звертаємо увагу, що у Розрахунку сільгосп-частки за формою додатка 3, а також у декларації (скороченій) та інших додатках до неї, а також у Порядку № 1492, затверджених наказом № 1492, за дванадцять послідовних звітних (податкових) періодів говориться уже без слова «попередніх». Щодо причин такої відмінності можна лише гадати.
Можливо, автори Порядку № 1492 міркували так, що на час складання та подання декларації за поточний звітний податковий період (місяць), цей (податковий) місяць став уже минулим календарним. Але таке бачення зі змішуванням поняття періодів, на наш погляд, невиправдане, адже у ПКУ йдеться про податкові періоди. Гадаємо, ніхто не буде заперечувати очевидне: звітність за поточний звітний податковий період, що подається у наступному календарному місяці, не вважається звітністю за попередній податковий період.
Зі сказаним вище пов’язаний ще один вкрай важливий момент. Думка, що прослідковується у нормах абзацу першого п. 209.6 ПКУ про те, що сільгосп-частка має, так би мовити, «працювати» на майбутнє, тобто на наступний звітний податковий період, переломлюється через призму норм п. 209.11 ПКУ, яким установлено, зокрема, таке.
Якщо суб’єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари/послуги, питома вага яких перевищує 25 % вартості всіх поставлених товарів/послуг (умовимось надалі називати цей показник несільгосп-часткою), то:
а) на таке підприємство не поширюється спецрежим оподаткування, установлений цією статтею (ст. 209 ПКУ). Таке підприємство зобов’язане визначити податкове зобов’язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку;
б) податковий орган виключає таке підприємство з реєстру суб’єктів спецрежиму оподаткування та може повторно включити його до такого реєстру після закінчення наступних 12 послідовних звітних податкових періодів (за наявності підстав);
в) таке підприємство вважається платником зазначеного податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.
Відзначимо, що в п. 6.4 р. VI Положення № 1394 зазначається про це аналогічно.
У п. 209.11 ПКУ, як бачимо, ідеться теж про попередні 12 послідовні звітні податкові періоди. Проте уже не доводиться думати, що при перевищенні 25 % рівня несільгосп-частки негативні наслідки починаються лише з наступного звітного податкового періоду.
Зверніть увагу, що у цьому разі, тобто при перевищенні 25 % рівня несільгосп-частки підприємство:
— зобов’язане сплатити податок до бюджету в загальному порядку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення;
— вважається платником податку на загальних підставах з першого числа місяця, в якому було допущено таке перевищення.
Оскільки обчислення сільгосп-частки проводиться при складанні звітності за поточний звітний період, то виходить, що саме цей період вважається періодом, в якому було допущено перевищення і за який має подаватись податкова звітність у загальному порядку. Таким чином, до втрати права на спецрежим з першого числа поточного звітного періоду (місяця) призводить сільгосп-частка менше 75 %, розрахована на підставі даних про поставки не за 12, а за 11 попередніх послідовних звітних податкових періодів та за поточний період сукупно. А ось для повторного включення сільгосппідприємства до лав спецрежимних платників (звичайно, за наявності підстав), воно має чекати закінчення (спливу) наступних 12 послідовних звітних податкових періодів.
Підсумовуючи сказане робимо висновки, що:
— розмір сільгосп-частки для розподілення податкового кредиту щодо придбаних у певному звітному періоді товарів/послуг, основних фондів має відбуватись виходячи з розміру сільгосп-частки, яка відображається у декларації (скороченій) та обчислюється за формою Розрахунку, що подаються за цей же звітний податковий період;
— подання Розрахунку сільгосп-частки з розміром менше 75 % неможливе апріорі, тобто, взагалі. Правда, у цій думці є виняток пов’язаний з форс-мажорними обставинами про які йдеться далі у п. 209.11 ПКУ, але на цьому зупинятись не будемо.
Повертаючись до наведеного нами раніше умовного прикладу скажемо: якби при складанні звітності за серпень 2012 року сільгосп-частка була менше 75 %, то уже починаючи з цього місяця — серпня, підприємство згідно з п. 209.11 ПКУ було б зобов’язане застосовувати загальний порядок оподаткування.
Коригування ПК
Доброю новиною для сільгосппідприємств — спецрежимників ПДВ стало доповнення у п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ абзацом третім такого змісту. У разі зміни напряму використання товарів/робіт, основних фондів платник податку проводить коригування податкового кредиту виходячи з вартості придбання товарів/послуг, балансової (залишкової) вартості основних фондів, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснено зміну напряму використання.
З появою цієї норми маємо надію, що проблемні питання пов’язані з доволі розповсюдженими у практиці господарювання сільгосппідприємств ситуаціями зміни напряму використання придбаних товарів/робіт, основних фондів нарешті будуть вирішені. Як реакцію на новації ПКУ логічно очікувати й появи підзаконних актів. Але уже тепер сільгосппідприємства, на наш погляд, вправі проводити таке коригування як в один, так і в інший бік, тобто переносити податковий кредит як з іншої діяльності на сільгоспдіяльність, так і в зворотному напрямку.
Раніше у питанні зміни напрямку використання товарів можна було керуватись лише п. 4.5 розд. V Порядку № 1492, яким регламентовано порядок відображення у загальній декларації операцій коригування податкового кредиту. Ним установлено, зокрема, таке.
У рядку 16.2 відображається коригування, пов’язане з використанням раніше придбаних товарів/послуг, необоротних активів частково для виготовлення сільськогосподарськими підприємствами сільськогосподарських товарів/послуг або переробними підприємствами готової продукції, а частково для виготовлення інших товарів/послуг.
Таке коригування проводиться виходячи із залишкової вартості необоротних активів та вартості залишків товарів, що використовуються чи підлягають використанню в сільськогосподарському або переробному виробництві відповідно до частки використання таких товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського або переробного виробництва та в інших операціях (для сільськогосподарських підприємств не нижче питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг, розрахованої відповідно до вимог п. 209.6 ПКУ):
а) у разі зміни напряму використання товарів/послуг, необоротних активів з іншої діяльності на діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства або на діяльність з виготовлення готової продукції переробним підприємством;
б) при реєстрації сільськогосподарського підприємства як суб’єкта спеціального режиму оподаткування.
Щодо наведених вище норм Порядку № 1492 слід висловити кілька критичних зауважень. Зверніть увагу, що у разі зміни напряму використання раніше придбаних товарів коригування податкового кредиту передбачається:
— лише в один бік: — з іншої діяльності на діяльність у сфері сільського господарства (а у зворотному напрямку — ні);
— лише при реєстрації сільгосппідприємства як суб’єкта спецрежиму оподаткування (а при переході зі спецрежимного на загальний порядок оподаткування — ні).
Крім того, в контексті коригування податкового кредиту щодо раніше придбаних частково для виготовлення сільгосптоварів/послуг, а частково для виготовлення інших товарів/послуг, м’яко кажучи, викликає подив зазначене обмеження: не нижче питомої ваги вартості сільгосптоварів/послуг, розрахованої відповідно до вимог п. 209.6 ПКУ. Як уже нами сказано раніше, розподілення податкового кредиту відбувається у періоді придбання товарів. ПКУ не встановлює і не встановлював раніше порядку, так би мовити, перерозподілу податкового кредиту у наступних звітних періодах відповідно до розмірів сільгосп-частки визначених у цих наступних періодах.
Як ми розуміємо, товари, що раніше використовувались частково у сільгоспдіяльності, а частково — в іншій діяльності, у разі зміни напрямку використання набувають статусу товарів уже лише одного напрямку використання. А тому, на наш погляд, недоречно розповсюджувати на операції коригування податкового кредиту правила його розподілу відповідно до розміру сільгосп-частки.
Інакше кажучи, у разі зміни напряму використання товарів коригування ПК має відбуватись у загальному порядку, тобто як при зміні одного виду діяльності на інший, без умовностей щодо сільгосп-частки. Повторюємо: ідеться про зміну напрямку, а не про продовження використання товарів частково у двох видах діяльності — сільськогосподарській та іншій. Як підтвердження правильності нашої думки приємно відзначити, що наведений вище абзац третій п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ, що діє з 01.07.2012 р., механізм коригування у разі зміни напряму використання товарів не пов’язує із сільгосп-часткою.
Маємо надію, що Мінфін як автор Порядку № 1492, не стане зволікати з приведенням його у відповідність до норм оновленого ПКУ (як у порядку розподілення, так і в порядку коригування ПК).
Розподілення ПК у деклараціях
Сума розподіленого податкового кредиту, у разі якщо товари/послуги, основні фонди (виготовлені та/або придбані) використовуються сільгосппідприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів/послуг, а частково для інших товарів/послуг, відображається у затверджених наказом № 1492 формах податкових декларацій у такому порядку.
У декларації (скороченій) розподілений податковий кредит щодо товарів, які використовуються в операціях сільськогосподарського виробництва, в сумі, визначеній виходячи з питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів, уключається до значень рядків 8, 10, 11 та довідково відображається у рядках 81, 101, 111.
Саме такий порядок відображення зазначено у п. 3 розд. VI Порядку № 1492, відносно чого дозволимо собі невелике уточнення. Оскільки у колонках А «Обсяги придбання (без ПДВ)» та Б «Дозволений податковий кредит» рядків 8, 10 та 11 декларації (скороченої) проставлені позначки, що вони не підлягають заповненню, то відображати розподілені суми податкового кредиту, скоріше за все, треба у рядках 8.1 та 10.1. Щодо рядків 11.1 та 111 відзначимо, що вони заповненню у колонці Б «Дозволений податковий кредит» також не підлягають.
Сума розподіленого податкового кредиту в частині, що припадає на несільгоспдіяльність, відображається у загальній декларації (тобто у декларації, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом) у порядку, встановленому п. 4.1 розд. V Порядку № 1492, тобто, у загальному порядку. Особливостей відображення та «довідкових» рядків ні Порядком № 1492, ні формою загальної декларації не передбачено.
Коригування ПК у деклараціях
Насамперед звертаємо увагу, що на відміну від розподілення податкового кредиту у зв’язку з придбанням товарів у поточному звітному податковому періоді, коригування податкового кредиту стосується раніше придбаних товарів, тобто придбаних у попередніх звітних податкових періодах. Для такого коригування у формах декларацій передбачені окремі рядки:
— у загальній декларації — рядок 16.2 «коригування податкового кредиту внаслідок часткового використання товарів/послуг, необоротних активів в операціях сільськогосподарського або переробного виробництва (-)»;
— у декларації (скороченій) — рядок 12.2 «коригування податкового кредиту внаслідок часткового використання товарів/послуг чи необоротних активів в операціях сільськогосподарського виробництва (+)».
Як бачимо, наявні математичні знаки плюс (+) та мінус (-) красномовно вказують на односторонність коригування — з іншої діяльності на діяльність у сфері сільського господарства. З появою абзацу третього п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ цілком прогнозоване очікування змін у формах декларацій. Як скоро їх чекати від Мінфіну, покаже час.
Утім, і до появи змін уже сьогодні сільгосппідприємства, як уже було сказано, мають право проводити коригування також і у зворотному напрямку — із сільгоспдіяльності на іншу діяльність. Звісно, з відповідними для таких операцій знаками, тобто зі зміною зазначених у деклараціях знаків «+» та «-» на протилежні.
Підставами для такого нашого висновку, крім зазначеного абзацу третього п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ, є також і п. 46.4 ПКУ, яким установлено таке. Якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації, визначена центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, збільшує або зменшує його податкові зобов’язання, всупереч нормам цього Кодексу з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації. У разі необхідності платник податків може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до такої декларації, які складені за довільною формою, що вважатиметься невід’ємною частиною податкової декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання.
Два Реєстри
Нагадаємо: сільгосппідприємства — спецрежимники ПДВ мають вести два Реєстри: щодо сільгоспдіяльності та щодо іншої діяльності (такий Реєстр прийнято називати загальним). Нормами п. 2 Порядку № 1002 установлено, що окремі категорії платників ПДВ складають окремі Реєстри, зокрема, за такими видами діяльності:
— сільгосппідприємства, які застосовують спецрежим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства відповідно до ст. 209 ПКУ;
— сільгосппідприємства усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним ст. 209 ПКУ, але які не обрали спецрежим оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства та реалізують молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також молочні продукти, молочну сировину та м’ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах.
Зрозуміло, що у сільгосппідприємства може бути лише один, так би мовити, сільськогосподарський Реєстр. Залежно від проведення чи непроведення реєстрації як суб’єкта спецрежиму, сільгосппідприємство може застосовувати один з установлених ПКУ двох спецрежимів оподаткування:
— або ст. 209 ПКУ в цілому;
— або п. 209.18 цієї статті ПКУ, що має, так би мовити, м’ясо-молочне спрямування і яким установлено, по суті, спецрежим у спецрежимі із спільними вимогами, але відмінними умовами застосування.
Щодо порядку відображення операцій розподілення та коригування ПК у Реєстрах слід керуватись п. 11.10 Порядку № 1002. Норми його висвітлимо далі, а зараз звернемо увагу на те, що присутнє у формулюванні цього пункту слово «коригування», слід розуміти у широкому значенні. Його не можна пов’язувати лише з минулими звітними податковими періодами, як це розуміється у порядку коригування ПК у деклараціях з ПДВ. Відображення у Реєстрах результатів розподілення ПК поточного звітного періоду також вважається коригуванням.
Коригування «поточного» ПК в Реєстрах
Згаданим вище п. 11.10 Порядку № 1002 установлено, зокрема, наступне.
Якщо платником проводиться розподіл сум податкового кредиту відповідно до п. 199.1 ст. 199 та/або абзацу другого п.п. «а» п.п. 209.15.1 ст. 209 ПКУ, в останній день звітного (податкового) періоду робиться запис щодо коригування записів податкових накладних, відповідно до яких придбавались такі товари/послуги.
При цьому у графі 5 до виду документа додається літера «Р» (наприклад, ПН — податкова накладна, ПНР — податкова накладна, що якої проведено розподіл суми податкового кредиту).
Сума коригування відповідає частці використання таких товарів/послуг в операціях, звільнених від оподаткування, та тих, що не є об’єктом оподаткування та/або використовуються в операціях сільськогосподарського виробництва за звітний період.
У разі проведення коригування сум податкового кредиту по операціях, що частково використовуються в сільськогосподарському виробництві, на суму коригування проводяться такі записи: із знаком (-) у графах 8, 9, 10 та одночасно робиться запис зі знаком (+) у графах 8, 9, 10 Реєстру щодо сільськогосподарських операцій.
Наведені вище норми, гадаємо, доволі зрозумілі, утім, усе ж звернемо увагу на деякі моменти.
Із конструкції слів «робиться запис щодо коригування записів податкових накладних» прозоро видно, що запис про коригування має бути один, величина якого є загальною сумою коригувань ПК за всіма податковими накладними з придбання товарів, що частково використовуються в сільськогосподарському виробництві, а частково — в іншій діяльності.
Отже, коригування ПК щодо товарів, придбаних у поточному звітному періоді (умовимось далі називати «поточним» ПК), в Реєстрах має бути відображено одним рядком в останній день звітного (податкового) періоду за підсумком суми.
Відзначимо, що на перший погляд можливий варіант коригування за кожною податковою накладною окремо, не відповідає буквальному трактуванню норм абзацу першого п. 11.10 Порядку № 1002.
Звертаємо увагу, що зазначена у податковій накладній сума ПК повністю відображається у одному із двох Реєстрів (загальному чи сільськогосподарському). Відображені у графі 5 податкові накладні, ПК яких розподілявся, мають додатково отримати літеру «Р». Суми коригування ПК, тобто перенесення певних сум із одного Реєстру в інший, відображаються у графах 8, 9, 10 розділу II обох Реєстрів з відповідними математичними знаками «+» або «-». І хоча поки що у п. 11.10 Порядку № 1002 ці знаки вказують на односторонність коригування, цілком очевидно, що це уже не відповідає нормам оновленого ПКУ.
Водночас застерігаємо, що п. 11.10 Порядку № 1002 не передбачено, так би мовити, розбивки (дроблення) даних податкової накладної та відображення частинами зразу у двох Реєстрах. Ще раз звертаємо увагу, що зазначена у податковій накладній сума ПДВ має бути у повному розмірі відображена в одному з Реєстрів. Розподілення податкового кредиту за видами відповідної діяльності має відбуватись за процедурою коригування з наочним відображенням перенесення певних сум з одного Реєстру в інший.
Коригування «минулого» ПК у Реєстрах
Ставити під сумнів запитання: чи потрібно суми коригування ПК щодо раніше придбаних товарів (так би мовити — «минулого» ПК) взагалі вносити до Реєстрів чи ні, як ми розуміємо, не доводиться. Якщо такі суми відображаються у податковій декларації, а основою для відображення зведених результатів податкового обліку ПДВ у деклараціях, як ідеться п. 7 Порядку № 1002, є Реєстр, то відповідь «так» очевидна.
Щодо відображення у Реєстрах коригування ПК щодо раніше придбаних товарів у разі зміни напрямку їх використання відзначимо, що чинна на сьогодні редакція Порядку № 1002 прямих вказівок не містить. Можливо, і тому, що абзац третій п.п. «а» п.п. 209.15.1 ПКУ з’явився на півтора року пізніше чинного з 10.01.2011 р. Порядку № 1002.
На наш погляд, у цьому разі порядок відображення у Реєстрах коригування «минулого» ПК аналогічний порядку відображення коригування «поточного» ПК. Тобто перенесення ПК відображається записами у графах 8, 9, 10 розділу II двох Реєстрів показників з відповідними знаками «+» та «-».
Відмінністю є лише те, що тепер нема куди додавати літеру «Р», оскільки у графі 5 Реєстру зазначаються податкові накладні, отримані лише у поточному звітному податковому періоді.
Отже, доходимо до таких узагальнюючих висновків.
Якщо не брати до уваги згадане вище додавання у графі 5 літери «Р» (що, повторюємо, можливо не завжди), то інформація щодо коригування як «поточного», так і «минулого» ПК у Реєстрах відображається лише за графами 8, 9, 10 розділу II, тобто тільки у вартісних показниках.
Звертаємо увагу, що заповнення інших граф Реєстру нормами п. 11.10 Порядку № 1002 не вимагається. Отже, логічною думка, що графи 1 — 7 та 11 — 16 розділу II не підлягають заповненню. В іншому разі це спричинить появу проблем у порядку складання та подання розшифровок податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів.
Підставами для внесення до Реєстрів записів щодо коригування як «поточного», так і «минулого» ПК, має бути складені сільгосппідприємством бухгалтерські довідки. Така думка виникає з норм п. 198.5 ПКУ, які слід брати до уваги, хоча вони виписані не для випадків зміни напряму використання товарів із несільгоспдіяльності на сільськогосподарську діяльність чи у зворотному напрямі.
Водночас звертаємо увагу, що зазначати у графі 5 вид документа «БО» (документ бухгалтерського обліку), на наш погляд, не треба. Пунктом 11 Порядку № 1002, яким установлені особливості заповнення деяких граф розділу II Реєстру, цього не передбачено, до того ж цей документ відсутній у переліку документів, наведених у п. 11.4 Порядку № 1002.
Нагадаємо, що згідно з пп. 9, 9.4 Порядку № 1002 зазначення «БО» (документ бухгалтерського обліку) відноситься до особливостей заповнення граф розділу I «Видані податкові накладні» Реєстру, а не розділу II «Отримані податкові накладні».
Час закінчувати. Маємо надію, що ця стаття повнотою висвітлення дає відповіді на поставлені запитання наших читачів щодо розподілення та коригування ПК з ПДВ і відображення таких операцій у податковій звітності.