11.10.2012
Мабуть, найпоширенішим видом вкладу, що вноситься іноземним інвестором як внесок до статутного капіталу вітчизняного підприємства, є іноземна валюта. І хоча, здавалося б, іноземні інвестиції грошовими коштами мають бути найбезпроблемнішими з точки зору їх обліку та податкових наслідків, при інвалютних вкладеннях неврегульованості все ж присутні.
Про проблемні питання та шляхи їх вирішення йтиметься у пропонованій статті.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Іноземні інвестори (якими можуть бути як юридичні, так і фізичні особи — нерезиденти України) мають право відповідно до приписів ч. 1 ст. 391 ГКУ здійснювати інвестиції на території України у вигляді іноземної валюти (що визнається НБУ конвертованою), будь-якого рухомого та нерухомого майна, інших цінностей (майна), що згідно із законом визнаються іноземними інвестиціями. У свою чергу, законом, що регулює особливості іноземного інвестування на території України, є Закон № 93.
Перелік форм здійснення іноземних інвестицій наведено в ч. 1 ст. 392 ГКУ і ст. 3 Закону № 93, серед яких інтерес у межах запропонованої статті викликають такі, як пайова участь у підприємствах, що створюються спільно з вітчизняними юридичними та/або фізичними особами, а також створення підприємств, які повністю належать іноземним інвесторам. Операції ж, що передбачають внесення іноземними інвесторами грошових коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані цією юридичною особою при їх розміщенні, як відомо, розцінюються як прямі інвестиції.
Саме іноземна валюта найчастіше вноситься нерезидентами до статутного капіталу об’єкта інвестування. При цьому згідно з нормами ст. 1 Декрету КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93 іноземна валюта є іноземними грошовими знаками у вигляді банкнотів, казначейських білетів, монет, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави, а також вилучені з обігу або такі, що вилучаються з нього, але підлягають обміну на грошові знаки, які перебувають в обігу (тобто готівкова іноземна валюта), кошти у грошових одиницях іноземних держав і міжнародних розрахункових (клірингових) одиницях, що перебувають на рахунках або що вносяться до банківських та інших фінансових установ за межами України (тобто безготівкова іноземна валюта).
Про оцінку іноземних інвестицій, їх здійснення та реєстрацію, а також облікові особливості та податкові наслідки внесення іноземної валюти іноземним інвестором до статутного капіталу підприємства-резидента, що виступає об’єктом інвестування, наша подальша розмова.
Оцінка іноземних інвестицій
Положеннями ч. 1 ст. 393 ГКУ визначено, що оцінка іноземних інвестицій, уключаючи внески до статутного капіталу підприємства з іноземними інвестиціями, здійснюється за угодою сторін на основі цін міжнародних ринків або ринку України в іноземній конвертованій валюті та у гривнях. Одночасно з цим ст. 5 Закону № 93 пропонує оцінювати в такому ж порядку не лише іноземні інвестиції, а й інвестиції українських партнерів, уключаючи внески до статутного капіталу підприємств. Це означає, що розмір статутного капіталу підприємства та вкладів усіх його учасників указується в іноземній валюті й одночасно в гривенному еквіваленті.
При цьому перерахунок інвестиційних сум в іноземній валюті у грошову одиницю (гривні) України має здійснюватися за офіційним курсом, установленим НБУ. Причому, на наш погляд, такий перерахунок вартості внеску в іноземній валюті у гривні логічніше здійснювати за курсом НБУ, що діє на момент підписання установчих документів (статуту, установчого договору). Тоді для державної реєстрації (тобто внесення підприємства до Єдиного державного реєстру) буде подано установчі документи з чітко визначеними частками кожного з учасників господарського товариства. На користь обрання як дати здійснення зазначеного перерахунку дати підписання установчих документів можна навести норми ч. 1ст. 87 ЦКУ, де прописано, що для створення юридичної особи його учасники (засновники) розробляють установчі документи, які викладаються письмово та підписуються всіма учасниками (засновниками), якщо законом не встановлено інший порядок їх затвердження. При цьому в ч. 2 ст. 87 ЦКУ уточнюється, що установчим документом товариства є затверджений учасниками статут або установчий договір між учасниками, якщо інше не встановлено законом.
Порядок інвалютного інвестування
При здійсненні іноземних інвестицій в Україну шляхом унесення іноземними інвесторами грошових коштів (зокрема, іноземної валюти) до статутного капіталу підприємства, що інвестується, слід керуватися приписами Положення № 280. Так, п. 1.3 Положення № 280 визначено, що іноземне інвестування в Україну дозволяється здійснювати іноземною валютою виключно 1 групи Класифікатора валют (або в гривні). Тут відразу нагадаємо, що до вільно конвертованої валюти належать австралійські долари, англійські фунти стерлінгів, датські крони, долари США, ісландські крони, канадські долари, норвезькі крони, шведські крони, швейцарські франки, японські єни та євро.
Для здійснення «грошового» іноземного інвестування в Україну (у тому числі внесення іноземної валюти до статутного капіталу) іноземний інвестор (юридична або фізична особа) згідно з нормами п. 2.1 Положення № 280 має право скористатися одним із таких варіантів:
— перерахувати іноземну валюту з-за кордону на відкритий інвестиційний рахунок (тобто поточний рахунок в іноземній валюті 1 групи Класифікатора валют та/або у гривнях, відкритий нерезидентом-інвестором (юридичною або фізичною особою) в уповноваженому банку України для здійснення інвестиційної діяльності в Україні);
— перерахувати іноземну валюту з-за кордону безпосередньо на поточний рахунок резидента (без використання інвестиційного рахунка);
— продати іноземну валюту з інвестиційного рахунка та зарахувати отримані від продажу іноземної валюти грошові кошти у гривнях на інвестиційний рахунок для подальшого здійснення іноземної інвестиції;
— перерахувати грошові кошти в іноземній валюті 1 групи Класифікатора валют та гривні з власного поточного рахунка фізичної особи — нерезидента в уповноваженому банку на його інвестиційний рахунок.
Разом із цим, власник інвестиційного рахунка — фізична особа (уповноважена ним особа) має право здійснити іноземну інвестицію задекларованою митному органу під час в’їзду в Україну готівковою іноземною валютою 1 групи Класифікатора валют. Щоправда, спочатку таку ввезену в Україну іноземну валюту має бути зараховано на її (фізичної особи) власний інвестиційний рахунок.
Надалі іноземному інвестору (і юридичній, і фізичній особі) для здійснення іноземного інвестування в Україні дозволено перераховувати з власного інвестиційного рахунка грошові кошти у гривнях та іноземній валюті на поточний рахунок резидента або інвестиційний рахунок іншого іноземного інвестора.
Як бачимо, за правилами п. 2.1 Положення № 280 уповноважений банк може безпосередньо (прямо) зараховувати на поточний рахунок резидента іноземну валюту, що надійшла на його адресу від нерезидента як іноземна інвестиція, без використання інвестиційних рахунків. Щоправда, при цьому уповноваженому банку забороняється зараховувати іноземну валюту 2 або 3 групи Класифікатора валют, перераховану з-за кордону в цілях здійснення іноземним інвестором інвестиційної діяльності на території України, як на інвестиційний рахунок іноземного інвестора, так і на поточний рахунок резидента (п. 1.6 Положення № 280). За таких обставин грошові кошти підлягають поверненню на рахунок банку, з якого вони надійшли.
Держреєстрація іноземних інвестицій
Відразу зауважимо: на сьогодні обов’язковість державної реєстрації іноземних інвестицій чинним законодавством не встановлена. Утім, можливість проведення такої реєстрації передбачена ст. 395 ГКУ і ст. 13 Закону № 93. Здійснюється державна реєстрація іноземних інвестицій Радою міністрів Автономної Республіки Крим, обласними, Київською і Севастопольською міськими державними адміністраціями протягом трьох робочих днів після фактичного внесення інвестицій.
Проте, забігаючи наперед, уточнимо, що Законом України від 24.05.2012 р. № 4835-VI до ч. 1 ст. 395 ГКУ та до ст. 13 Закону № 93 буде внесено зміни, відповідно до яких з 17.12.2012 р. державна реєстрація іноземних інвестицій здійснюватиметься у семиденний строк із дня подання іноземним інвестором документів для реєстрації таких інвестицій.
Наразі порядок державної реєстрації іноземних інвестицій визначено Положенням № 928, згідно з п. 3 якого для державної реєстрації іноземних інвестицій іноземний інвестор або уповноважена ним в установленому порядку особа разом із документом, що свідчить про внесення заявником плати за реєстрацію інвестиції, надає органу державної реєстрації:
— інформаційне повідомлення про внесення іноземної інвестиції, заповнене за формою, наведеною в додатку № 1 до Положення № 928, з відміткою органу ДПС за місцем здійснення інвестиції про її фактичне внесення;
— документи, що підтверджують форму здійснення іноземної інвестиції (установчі документи);
— документи, що підтверджують вартість іноземної інвестиції (при інвестуванні майном).
Зверніть особливу увагу: за вимогами Порядку заповнення інформаційного повідомлення про внесення іноземної інвестиції (додаток № 2 до Положення № 928) для цілей заповнення інформаційного повідомлення іноземна інвестиція, оцінена в іноземній конвертованій валюті, перераховується у валюту України за офіційним курсом, установленим НБУ на дату фактичного внесення іноземної інвестиції. Ураховуючи викладене, у графі 5 інформаційного повідомлення про внесення іноземної інвестиції наводиться обсяг іноземної інвестиції в іноземній конвертованій валюті, що надійшла на інвестиційний рахунок нерезидента, та її гривенний еквівалент у перерахунку на названу дату.
Відповідно до п. 5 Положення № 928 державна реєстрація іноземної інвестиції здійснюється шляхом присвоєння інформаційному повідомленню про внесення іноземної інвестиції реєстраційного номера, який засвідчується підписом посадової особи та скріплюється печаткою органу державної реєстрації. Перший примірник інформаційного повідомлення повертається заявнику як підтвердження факту державної реєстрації іноземної інвестиції. Така державна реєстрація іноземної інвестиції діє протягом усього періоду функціонування інвестиції (п. 14 Положення № 928).
Примітно, що за непроведення державної реєстрації іноземних інвестицій жодну відповідальність чинним законодавством не передбачено. Водночас, як регламентовано ст. 13 Закону № 93, незареєстровані іноземні інвестиції не дають права на отримання пільг та гарантій, передбачених цим Законом. Стосуються такі «пільги та гарантії» обкладення митом майна, що ввозиться в Україну як внесок іноземного інвестора до статутного капіталу підприємств з іноземними інвестиціями. За нормами ч. 2 ст. 287 Митного кодексу України від 13.03.2012 р. № 4495-VI товари, що ввозяться в Україну як внесок іноземного інвестора до статутного капіталу підприємств з іноземними інвестиціями (крім товарів для реалізації або використання в цілях, безпосередньо не пов’язаних з провадженням підприємницької діяльності), звільняються від сплати ввізного мита.
Бухгалтерський облік отримання інвалюти до статутного капіталу
Під статутним капіталом у п. 37 П(С)БО 2 розуміється зафіксована в установчих документах загальна вартість активів, що є внеском власників (учасників) до капіталу підприємства. Для емітента корпоративних прав отримання від засновників (учасників) внесків до статутного капіталу означає його формування за рахунок залучення активів у вигляді грошових коштів або майна (майнових прав).
Для бухгалтерського обліку та узагальнення інформації про стан і рух статутного капіталу підприємства Інструкцією № 291 призначено рахунок 40 «Статутний капітал», за кредитом якого відображається збільшення статутного капіталу, а за дебетом — його зменшення (вилучення). Причому, зверніть увагу, сальдо рахунка 40 «Статутний капітал» завжди повинно відповідати розміру статутного капіталу, зафіксованому в установчих документах.
Заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу згідно з нормами все тієї ж Інструкції № 291 відображається за дебетом рахунка 46 «Неоплачений капітал». За кредитом цього рахунка наводиться погашення заборгованості за внесками до статутного капіталу. Сума заборгованості власників (учасників) за внесками до статутного капіталу вважається невнесеним капіталом та віднімається в Балансі (форма № 1) при визначенні підсумку власного капіталу підприємства.
Відповідно запис за дебетом рахунка 46 «Неоплачений капітал» та кредитом рахунка 40 «Статутний капітал» показує, з одного боку, величину визнаного статутного капіталу підприємства у визначеному установчими документами розмірі та одночасно, з іншого боку, виникнення зобов’язання засновників за внесками до статутного капіталу. При цьому обов’язковим є ведення аналітичного обліку щодо статутного капіталу за видами капіталу щодо кожного засновника, учасника, акціонера та ін., а неоплаченого капіталу — за видами розміщених неоплачених акцій (для акціонерних товариств) та за кожним засновником, учасником підприємства.
Таким чином, у ситуації, коли вкладом до статутного капіталу є іноземна валюта, то за кредитом рахунка 40 «Статутний капітал» відображається зафіксований в установчих документах розмір статутного капіталу у гривнях за курсом НБУ на дату підписання установчих документів. Адже згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті при первісному визнанні відображаються у валюті звітності (грошовій одиниці України) шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу (установленого НБУ курсу гривні до іноземної валюти) на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів та витрат). Цілком очевидно, що надалі така фіксована величина (що значиться на рахунку 40 «Статутний капітал») перерахунку у зв’язку зі зміною курсу іноземних валют не підлягає. Це підтверджує, до речі, Мінфін у своєму листі від 20.08.2012 р. № 31-08410-07-25/20605.
Зовсім інакше складається картина щодо зобов’язань засновників-нерезидентів за внесками до статутного капіталу підприємства, які має бути здійснено в іноземній валюті, тобто щодо суми інвалютної заборгованості іноземних інвесторів за вкладами до статутного капіталу, що обліковується за дебетом рахунка 46 «Неоплачений капітал».
Існує думка, що виражена в іноземній валюті заборгованість зарубіжних інвесторів за вкладом до статутного капіталу є немонетарною статтею балансу. Як результат вона не підлягає переоцінці, а отже, за нею не визначаються курсові різниці. Ґрунтується така позиція на буквальному тлумаченні терміна «монетарні статті», наведеного в п. 4 П(С)БО 21, згідно з яким до таких належать статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які буде отримано або сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів. Нескладно помітити, що у визначенні поняття «монетарні статті» прямо називаються лише статті активів та зобов’язань. Тому робиться висновок про те, що формально вказана інвалютна заборгованість нерезидента як стаття балансу про власний капітал (адже облік заборгованості ведеться на рахунку 46, а він, у свою чергу, належить до рахунків обліку власного капіталу) не може вважатися монетарною. За таких обставин пропонується різниці, що виникають при погашенні заборгованості інвестора за внеском до статутного капіталу та пов’язані з коливаннями валютних курсів, зараховувати до складу іншого доходу (субрахунок 746 «Інші доходи від звичайної діяльності») або інших витрат (977 «Інші витрати звичайної діяльності»). Існує також інший похід, згідно з яким зазначені різниці розцінюються як прибуток (збиток) від випуску інструментів власного капіталу за п. 28
П(С)БО 13 з відображенням збільшення (зменшення) додаткового вкладеного капіталу: за кредитом субрахунку 421 «Емісійний дохід» акціонерними товариствами або 422 «Інший вкладений капітал» усіма іншими підприємствами, уключаючи товариства з обмеженою відповідальністю, або дебетом названих субрахунків, а в разі недостатності відображеної там суми — за дебетом рахунка 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки»), тобто шляхом зменшення нерозподіле-
ного прибутку (збільшення непокритого збитку).
Ми займаємо в цьому питанні дещо іншу позицію, яка аргументується таким. За вимогами ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV національні П(С)БО не повинні суперечити міжнародним стандартам. Відповідно, звернувшись до МСБО 21, побачимо схоже тлумачення визначення «монетарні статті» (параграф 8), але при всьому тому, виходячи з параграфа 16, де розшифровується це значення, зрозуміло, що монетарними є будь-які статті балансу, що передбачають отримання підприємством грошових коштів. Дивіться:
«Основною характеристикою монетарної статті є право отримувати (або зобов’язання надати) фіксовану або визначену кількість одиниць валюти. <…> Аналогічно, контракт на отримання (або надання) змінної кількості власних інструментів капіталу суб’єкта господарювання або змінної суми активів, у якому справедлива вартість, що має бути отримана (чи надана), дорівнює фіксованій кількості або кількості одиниць валюти, яку можна визначити, є монетарною статтею».
До того ж, у визначенні терміна «монетарні статті» з п. 4 П(С)БО 21 акцент робиться саме на отриманні в результаті погашення інвалютної заборгованості певної суми грошових коштів. Та й рахунок 46 «Неоплачений капітал» є до того ж контрарним (регулюючим) рахунком бухгалтерського обліку до рахунка обліку статутного капіталу.
Зважаючи на викладене, заборгованість засновника-нерезидента в іноземній валюті за вкладом до статутного капіталу, що виникла в момент визнання в бухгалтерському обліку величини статутного капіталу, належить до монетарної статті балансу (оскільки буде погашена у фіксованій сумі грошових коштів), яка згідно з п. 7 П(С)БО 21 на кожну дату балансу відображається з використанням валютного курсу на цю дату. Оскільки зобов’язання з внесення вкладу до статутного капіталу виконуються нерезидентом в іноземній валюті, за такою інвалютною заборгованістю на кожну дату балансу проводиться перерахунок і за нею обчислюються курсові різниці (п. 8 П(С)БО 21). До речі, аналогічний підхід озвучено Мінфіном у вже згадуваному листі від 20.08.2012 р. № 31-08410-07-25/20605.
Фактичне внесення нерезидентом іноземної інвестиції в іноземній валюті (повне або часткове погашення заборгованості засновника за внеском до статутного капіталу) також потребує проведення перерахунку та визначення курсових різниць з використанням валютного курсу на дату зарахування такої валюти на банківський рахунок підприємства (тобто на дату здійснення господарської операції) (п. 8 П(С)БО 21). Погашення зобов’язання нерезидента за внеском до статутного капіталу в іноземній валюті відображається в бухгалтерському обліку за дебетом субрахунку 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» та кредитом рахунка 46 «Неоплачений капітал».
Із наведеного випливає, що і на дату балансу, і на дату погашення заборгованості іноземного інвестора в іноземній валюті за внесками до статутного капіталу українського підприємства в бухгалтерському обліку останнього потрібно відображати курсові різниці.
Як не дивно, Мінфін у листі від 20.08.2012 р. № 31-08410-07-25/20605 (див. с. 46) без будь-якого обґрунтування зробив висновок, що на дату здійснення операції з погашення зобов’язання за внеском до статутного капіталу нерезидента в іноземній валюті курсові різниці не розраховуються. Проте, ми переконані в необхідності визначення курсових різниць за заборгованістю іноземного інвестора за внеском до статутного капіталу в іноземній валюті не лише на дату балансу, а також ще й на дату погашення такої заборгованості (дату здійснення господарської операції), як того вимагає п. 8 П(С)БО 21.
Окремо нагадаємо, що курсова різниця є різницею між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Стосовно ситуації, що розглядається, курсова різниця від перерахунку вираженої в іноземній валюті заборгованості нерезидента за вкладом до статутного капіталу — це різниця між сумою такої заборгованості за курсом НБУ, що діяв на дату надходження іноземної валюти або на дату балансу, та гривенною оцінкою відповідного вкладу, зафіксованою в установчих документах.
Курсові різниці, пов’язані з інвалютною заборгованістю засновників за внесках до статутного капіталу підприємства, підлягають зарахуванню згідно з вимогами п. 8 П(С)БО 21 до складу інших доходів (витрат), адже діяльність із залучення іноземних інвестицій розцінюється як фінансова діяльність, тобто діяльність, що спричинює зміни розміру та складу власного капіталу підприємства — емітента корпоративних прав. Курсові різниці від перерахунку зазначеної заборгованості відображаються або за кредитом субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» (при зростанні курсу НБУ, оскільки якщо курс гривні до іноземної валюти, установлений НБУ, підвищиться, відповідно гривенний еквівалент заборгованості нерезидента збільшиться) або за дебетом субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» (при пониженні курсу НБУ, оскільки в разі зниження курсу гривні до іноземної валюти, установленого НБУ, іноземний інвестор буде винен підприємству меншу суму у гривенній оцінці) у кореспонденції з рахунком 46 «Неоплачений капітал».
Що стосується власне іноземної валюти, зарахованої на поточний валютний рахунок підприємства — об’єкта інвестування як погашення зобов’язань нерезидента за внеском до статутного капіталу, то стаття про грошові кошти однозначно є монетарною статтею балансу, що породжує курсові різниці, які теж визначаються на дату здійснення господарської операції та на дату балансу. Єдине, що потрібно тут урахувати, — такі курсові різниці мають операційний характер та відображаються відповідно або у складі інших операційних доходів (за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»), або інших операційних витрат (за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці»).
Унесення інвалюти до статутного капіталу: оподаткування
З позиції ПКУ господарські операції, що передбачають внесення грошових коштів (а отже, й іноземної валюти) або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою, вважаються прямими інвестиціями (п.п. 14.1.81 ПКУ). У свою чергу, згідно з п.п. 136.1.3 ПКУ суми грошових коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податків, не враховуються у складі податкового доходу при визначенні об’єкта оподаткування. Отже, отримання від нерезидента грошових коштів в іноземній валюті як внеску до статутного капіталу не спричинює виникнення податкових доходів.
Операції з емісії корпоративних прав на підставі п.п. 196.1.1 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ у їх емітента.
Зважаючи на те, що в ситуації, яка аналізується, внесок до статутного капіталу здійснюється в іноземній валюті, неминуча ситуація зміни офіційного курсу НБУ від дати підписання установчих документів до дати балансу або дати надходження грошового внеску від нерезидента. Згідно з вимогами п.п. 153.1.3 ПКУ визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти має здійснюватися відповідно до П(С)БО, а саме за П(С)БО 21.
Як з’ясували раніше, у бухгалтерському обліку за інвалютною заборгованістю іноземного інвестора за внесками до статутного капіталу виникає курсова різниця (між сумою заборгованості, вираженої в іноземній валюті, перерахованої у гривні із застосуванням валютного курсу на дату зарахування валюти на банківський рахунок підприємства-емітента або дату балансу та гривенною оцінкою вкладу, зафіксованою в установчих документах такого суб’єкта). У податковому обліку така курсова різниця теж підлягає включенню до складу доходів або витрат. При цьому прибуток (додатне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) ураховується у складі його витрат (п.п. 153.1.3 ПКУ).
Підкреслимо також, що на користь проведення перерахунку інвалютної заборгованості іноземного інвестора за внесками до статутного капіталу вітчизняного підприємства висловилися податківці в розділі 110.13 Єдиної бази податкових знань, де дослівно зазначається таке:
«…не внесена до статутного фонду іноземна валюта як монетарна стаття балансу (грошові кошти, які будуть отримані у фіксованій сумі грошей), підлягає перерахунку. При цьому позитивне або від’ємне значення курсових різниць розраховується між офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання такої заборгованості, та офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу або на дату погашення такої заборгованості в залежності від події, що сталася раніше».
Якщо принагідно пригадати відповідь на запитання 7, надану в Узагальнюючій консультації № 574 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 8, то там ідеться взагалі не про заборгованість іноземних інвесторів за внесками до статутного капіталу в іноземній валюті, що відображається на рахунку 46 «Неоплачений капітал», а про саму інвестицію, що обліковується на рахунку 40 «Статутний капітал». Щодо останньої якраз курсові різниці не розраховуються.
Стосовно існуючого підходу до визнання додатних курсових різниць, пов’язаних із внесками засновників (учасників) до статутного капіталу, емісійним доходом зазначимо таке. Як відомо, п.п. 136.1.10 ПКУ виводить з-під оподаткування суми отриманого платником податків емісійного доходу, який у п.п. 14.1.58 ПКУ визначений як сума перевищення надходжень, отриманих емітентом від емісії (випуску) власних акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів, над номінальною вартістю таких акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів (при їх первісному розміщенні), або над ціною зворотного викупу при подальших розміщеннях інвестиційних сертифікатів та акцій інвестиційних фондів. Оскільки у випадку, що розглядається, величина номінованих в іноземній валюті корпоративних прав насправді не змінюється, а змін зазнає лише гривенний еквівалент такої суми, то навряд чи можна говорити про перевищення надходжень над номінальною вартістю (адже в інвалютному вираженні суми абсолютно рівні). Так, дійсно, гривенні оцінки різняться, проте викликано такі невідповідності всього лише коливаннями валютного курсу, а не зростанням вартості розміщення корпоративних прав. Тому, на нашу думку, навряд чи зазначені додатні курсові різниці можуть називатися емісійним доходом.
Позиція щодо невідображення у складі витрат від’ємних курсових різниць зважаючи на невіднесення до доходів власне отриманих грошових коштів у вигляді внеску до статутного капіталу (як пов’язаних з прямою інвестицією, що не включається до доходів) суперечить офіційній позиції ДПСУ, викладеній в Узагальнюючій консультації № 574 (відповідь на запитання 5), де податківці зробили висновок: навіть якщо сама заборгованість не враховується в податковому обліку, курсові різниці за нею все одно слід відображати (за умови, що така заборгованість є монетарною).
На завершення продемонструємо на прикладі відображення в бухгалтерському та податковому обліку підприємства-резидента отримання іноземної інвестиції від нерезидента у вигляді внеску до статутного капіталу в іноземній валюті.
Приклад. Одним з учасників ТОВ «Престиж», разом з резидентами України, є юридична особа — нерезидент, частка якої у статутному капіталі становить 25 %. В установчих документах, підписаних 21.05.2012 р., зафіксовано, що іноземний учасник здійснює вклад до статутного капіталу створеного підприємства у вигляді іноземної валюти в сумі 150000 доларів США, що еквівалентно 1198725 грн. Підприємство було зареєстроване у травні 2012 року зі статутним капіталом 4794900 грн.
Нерезидент-учасник погасив заборгованість за внесками до статутного капіталу 28.09.2012 р., перерахувавши іноземну валюту на поточний валютний рахунок ТОВ «Престиж».
Курс НБУ склав (умовно):
— на дату підписання установчих документів (на 21.05.2012 р.) — 7,9915 грн./$;
— на дату балансу (на 30.06.2012 р.) — 7,9925 грн./$;
— на дату погашення заборгованості за внеском до статутного капіталу (на 28.09.2012 р.) — 7,9921 грн./$.
У бухгалтерському та податковому обліку підприємства-емітента операції з внесення нерезидентом іноземної валюти до статутного капіталу відображаються такими записами:
Облік формування статутного капіталу в інвалюті
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, | доходи | витрати | ||
| 1 | Відображено заборгованість засновників-резидентів за внесками до статутного капіталу (4794900 грн. - 1198725 грн. = 3596175 грн.) | 461 | 40 | 3596175,00 | — | — |
| 2 | Відображено заборгованість учасника-нерезидента за внеском до статутного капіталу в іноземній валюті за курсом НБУ на дату підписання установчих документів (21.05.2012 р.) — 7,9915 грн./$ ($150000 х 7,9915 грн./$ = 1198725 грн.) | 462 | 40 | $150000 1198725,00 | — | — |
| 3 | Погашено заборгованість за внесками до статутного капіталу резидентами України | 311 | 461 | 3596175,00 | — | — |
| 4 | Відображено курсові різниці на дату балансу (30.06.2012 р.) за заборгованістю нерезидента в іноземній валюті ($150000 х (7,9925 грн./$ - 7,9915 грн./$) = 150 грн.) | 462 | 744 | 150,00 | 150,00 | — |
| 5 | Надійшли грошові кошти в іноземній валюті (28.09.2012 р.) у погашення заборгованості нерезидента за внеском до статутного капіталу ($150000 х 7,9921 грн./$ = 1198815 грн.) | 312 | 462 | $150000 1198815,00 | — | — |
| 6 | Відображено курсові різниці на дату погашення заборгованості нерезидента (28.09.2012 р.) в іноземній валюті за внеском до статутного капіталу | 974 | 462 | 60,00 | — | 60,00 |
Сподіваємося, що наш матеріал допоміг зняти облікові питання щодо іноземної інвестиції, а вона, у свою чергу, дасть хороший старт до світу вітчизняного бізнесу новоствореному українському підприємству.