01.08.2013
Для тваринників, крім спецрежимного порядку обкладення ПДВ згідно зі ст. 209 ПКУ в цілому або її п. 209.18 зокрема, установлено ще один вид держпідтримки у вигляді компенсації переробних підприємств за поставлене їм молоко та м’ясо в живій вазі. Про порядок відображення в податковому та бухгалтерському обліку таких грошових коштів, отриманих сільгосппідприємствами, і йтиметься в цій статті.
Михайло ВИШНЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
ПДВшна природа компенсаційних виплат
Перш ніж висвітлювати облік компенсаційних коштів у сільгосппідприємства, доречно пригадати, з чого все починається. Законодавчою підставою для здійснення переробними підприємствами компенсаційних виплат тваринникам за поставлене ними молоко та м’ясо в живій вазі (точніше виплат, пов’язаних із постачаннями таких видів сільгосппродукції), є норми п. 1 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Ними, зокрема, установлено таке.
У період до 01.01.2015 р. при здійсненні юридичними особами операцій постачання власної виробленої продукції (молока, молочної сировини, молочних продуктів, м’яса, м’ясопродуктів, іншої продукції переробки тварин (шкур, субпродуктів, м’ясо-кісткового борошна)), виготовленої з поставленого молока чи м’яса в живій вазі сільгосппідприємствами, іншими юридичними та фізичними особами, у тому числі фізособами-підприємцями, які самостійно вирощують, розводять, відгодовують продукцію тваринництва (далі — переробні підприємства), ПДВ справляється з урахуванням певних особливостей (такий порядок обкладення загальноприйнято називається спецрежимом оподаткування переробників).
Такий спецрежим не поширюється на постачання продукції, виготовленої переробними підприємствами з імпортованої сировини, сировини, поставленої не в живій вазі, сировини, яка не є сировиною власного виробництва зазначених вище сільгосптоваровиробників.
Згідно з п.п. 6 п. 1 підрозд. 2 розд. XX ПКУ переробне підприємство додатну різницю між сумою податкових зобов’язань (далі — ПЗ) звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту (далі — ПК) звітного (податкового) періоду, визначену у спецдекларації 0140 з ПДВ, сплачує до спецфонду держбюджету та на спецрахунок, відкритий ним в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у таких розмірах:
— у 2012 році — до спецфонду держбюджету — у розмірі 30 %, а на спецрахунок — у розмірі 70 %;
— у 2013 році — до спецфонду держбюджету — 40 %, на спецрахунок — 60 %;
— у 2014 році — до спецфонду держбюджету — 50 %, на спецрахунок — 50 %.
Порядок використання сум ПДВ, сплачених переробними підприємствами до спеціального фонду державного бюджету, затверджено постановою КМУ від 02.03.2011 р. № 246.
Що ж до сум ПДВ, закумульованих переробними підприємствами на своїх спецрахунках, то такі грошові кошти переробник зобов’язаний використовувати виключно для виплати сільгосптоваровиробникам компенсації за продані ними молоко та м’ясо в живій вазі (далі — компенсація). Це є сутністю спецрежиму.
Відповідно до п.п. 11 п. 1 підрозд. 2 розд. XX ПКУ сума компенсації розподіляється між сільгосптоваровиробниками за поставлене ними молоко чи м’ясо в живій вазі переробним підприємством щомісячно згідно з Розрахунком розподілу суми компенсації з урахуванням такого:
— компенсація для кожного сільгосптоваровиробника визначається з урахуванням коефіцієнта, обчисленого як співвідношення суми компенсації, визначеної у спецдекларації 0140, до вартості придбаного молока чи м’яса в живій вазі без урахування ПДВ;
— визначений коефіцієнт застосовується до всіх сільськогосподарських товаровиробників на гривню вартості поставленого молока чи м’яса в живій вазі без урахування ПДВ.
Виплата компенсації сільгосптоваровиробникам (юрособам — у безготівковій формі на їх окремі рахунки, фізособам — готівкою безпосередньо з каси переробного підприємства або згідно з договорами доручення) здійснюється переробним підприємством до 20 числа місяця, наступного за звітним (податковим) періодом.
Як бачимо, законодавці вирішили не «ганяти» гроші в бюджет, а потім із нього — аграріям, відразу спрямовувати їх з допомогою переробника.
Імовірність компенсації: за ситуацією у переробника
При всій уявній стрункості порядку компенсаційних виплат у сільгосптоваровиробників аж до власне факту надходження (отримання) грошей не може бути впевненості ні в розмірі, ні взагалі в самій можливості отримання таких коштів.
Після здійснення постачання молока та м’яса в живій вазі сільгосппідприємства жодним чином не можуть впливати на виникнення сприятливої для них ситуації щодо отримання від покупця-переробника, крім оплати вартості поставленої сировини (з урахуванням ПДВ), певних додаткових компенсаційних грошових коштів. Можливість компенсаційних виплат, як бачимо, цілком і повністю залежить від результатів, так би мовити, спецрежимної діяльності переробного підприємства.
Якщо, приміром, переробник за період, у якому сільгоспвиробниками поставлялося молоко і м’ясо в живій вазі, у спецдекларації 0140 визначив від’ємне значення ПДВ, то сподіватися аграріям на отримання компенсаційних коштів уже не доводиться.
Та й факту позитивного значення за спецдекларацією 0140 переробника для оптимізму замало. Адже все залежить від величини різниці ПЗ та ПК, яка склалась у переробника у звітному місяці, у якому сільгосптоваровиробник поставив сировину. Якщо, припустимо, переробне підприємство у звітному періоді придбало сировину (молоко та м’ясо в живій вазі), так би мовити, про запас (із використанням у виробництві готової продукції в майбутніх звітних періодах), то зрозуміло, що різниця між ПЗ та ПК зменшиться, при цьому так само зменшиться і сума компенсації. Виходить, що ті сільгосптоваровиробники, які поставлять молоко і м’ясо в живій вазі в періодах, коли переробне підприємство вироблятиме готову продукцію в основному із сировини, придбаної в попередньому(іх) звітному(их) періоді(ах), опиняться у більш вигідному становищі. Цілком зрозуміло, що при, припустимо, рівних ПЗ у двох звітних періодах, компенсація буде вище в тому періоді, коли обсяги придбання сировини (а отже, і ПК) менші.
До того ж, у разі здійснення переробним підприємством експортних постачань, ПЗ можуть бути взагалі відсутніми або істотно зменшитися. І хоча передбачено механізм відшкодування переробнику ПК шляхом його перенесення зі спецдекларації 0140 до загальної декларації 0110 з ПДВ, проте, повертаємося все до того ж питання: а яка абсолютна величина перевищення ПЗ над ПК, інакше кажучи, що залишається у підсумку? Не забуватимемо, що з перевищення ПЗ ще потрібно частину (у 2013 році — 40 %) спрямувати до спецфонду держбюджету.
Облік компенсацій у сільгосппідприємства
Отже, будемо оптимістами та припустимо, що сільгосппідприємству пощастило отримати компенсацію від переробника. Розглянемо порядок відображення таких сум у податковому та бухгалтерському обліку.
Відразу зауважимо, що сільгосппідприємствам — платникам податку на прибуток у повному обсязі скористатися таким «подарунком долі» не вдасться. Згідно з пп. 135.5.10 та 137.2.2 ПКУ компенсаційні суми включаються до складу доходу та підлягають обкладенню податком на прибуток. Сільгосппідприємств — платників ФСП (які, як відомо, не є платниками податку на прибуток) це не стосується.
Відносно ПДВ доречно навести п.п. 14 п. 1 підрозд. 2 розд. XX ПКУ: суми компенсації не включаються сільгосптоваровиробниками — платниками ПДВ до бази обкладення ПДВ операцій з постачання молока і м’яса в живій вазі. У принципі, усе логічно: компенсації не є постачаннями.
Тепер про бухоблік. Зауважимо, що нормами п. 1 підрозд. 2 розд. XX ПКУ не встановлено вимог щодо цільового використання таких сум сільгосптоваровиробниками. Аналогічної думки дотримуються і податківці (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 45, с. 36). При цьому вони говорять про доцільність використання сільгосптоваровиробниками компенсації безпосередньо на підтримання власного виробництва. Водночас слід виходити з того, що суми компенсації — це, по суті, бюджетні кошти держпідтримки виробникам молока і м’яса. Тому отримані сільгосптоваровиробниками суми компенсації повинні відображатися на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження».
Згідно з п. 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ від 29.11.99 р. № 290 (далі — П(С)БО 15 «Дохід»), цільове фінансування не визнається доходом доти, доки немає підтвердження, що воно буде отримано і підприємство виконає умови щодо такого фінансування. Оскільки компенсаційні суми, пов’язані з постачаннями молока та м’яса в живій вазі, надходять на сільгосппідприємство без умов їх витрачання, то цільове фінансування визнають дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19 П(С)БО 15 «Дохід»).
Порядок відображення операцій у бухгалтерському обліку для наочності розглянемо на умовному прикладі. Припустимо, сільгосппідприємство реалізувало м’ясокомбінату свиней (м’ясо в живій вазі) на суму 24000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн. Сума компенсації, отримана від переробного підприємства, — 5000 грн. Порядок записів на рахунках бухгалтерського обліку наведемо в таблиці.
| № з/п | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума, | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відвантажено свиней м’ясокомбінату | 361 | 701 | 24000 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 701 | 641/сільгосп-ПДВ | 4000 |
| 3 | Надходження на поточний рахунок коштів за розрахунками за свиней | 311 | 361 | 24000 |
| 4 | Отримано від м’ясокомбінату суму компенсації на окремий рахунок у банку | 313/компенсація | 373 | 5000 |
| 5 | Відображено отриману суму компенсації як цільове фінансування | 373 | 48 | 5000 |
| 6 | Одночасно з відображенням дебіторської заборгованості цільове фінансування визнано доходом | 48 | 719 | 5000 |