Якщо працівник звільняється до закінчення трирічного строку відпрацювання

Якщо працівник звільняється до закінчення трирічного строку відпрацювання

 

Напевно, кожен роботодавець, який оплачує підготовку (перепідготовку) працівника в навчальному закладі, сподівається, що цей працівник буде плідно довгий час працювати в нього. Проте ми припускаємо, а життя розпоряджається… І ніхто не застрахований від ситуації, коли працівник припинить свої трудові відносини з працедавцем до закінчення трирічного строку відпрацювання. Що є першопричиною? Може, власна ініціатива, а може, ініціатива роботодавця, але ситуація — неоднозначна. Про те, чим вона загрожує роботодавцеві і працівникові, який навчається за його рахунок і звільняється, ми поговоримо в цій статті.

Наталія ДЗЮБА, Лілія УШАКОВА, економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»

 

Податок на прибуток

При розірванні трудового договору з працівником, який навчається, а також договору про зобов’язання відпрацювати на підприємстві після закінчення навчального закладу не менше трьох років (договору про відпрацювання) підприємство має керуватися порядком, встановленим абзацом четвертим п.п. 140.1.3 ПКУ, а саме:

1) збільшити дохід на суму раніше сформованих «освітніх» витрат. У результаті такого збільшення буде нараховано додаткове податкове зобов’язання;

2) нарахувати пеню (за кожен день недоплати) у розмірі 120 % облікової ставки НБУ, що діяла на день виникнення податкових зобов’язань, що платник сплатив би, якби не врахував «освітні» витрати;

3) якщо договором передбачено відшкодування працівником збитків роботодавцеві, то така сума не включається до доходів останнього в межах доходів додаткового податкового зобов’язання та пені, що були збільшені згідно з абзацом четвертим п.п. 140.1.3 ПКУ.

Розглянемо перераховані вище дії докладніше.

Додаткове податкове зобов’язання та нарахування пені. Щоб нарахувати пеню, підприємству слід передусім визначити додаткове податкове зобов’язання, тобто зобов’язання, яке воно мало було б сплатити у встановлений строк, якби не користувалося «навчальною» пільгою (не включало витрати на навчання до складу податкових витрат). Воно визначається так:

ДодПЗ = Внавч х Ст,

де Внавч — витрати на навчання, відображені у складі декларації, грн.;

Ст — ставка податку на прибуток, що діяла в періоді, за який надавалася декларація.

Додаткове податкове зобов’язання має розраховуватися окремо за кожною декларацією, у якій було зазначено витрати на навчання особи, яка звільнилася і не відпрацювала встановлений строк (але при цьому потрібно виключити вплив наростаючого підсумку).

У свою чергу пеня розраховується від суми додаткового податкового зобов’язання так:

Пеня = (ДодПЗ х Кдн :100 % х Онбу х 1,2) : 365,

де Онбу — облікова ставка НБУ, %;

Кдн — кількість днів, за які здійснюється розрахунок пені. Згідно з абзацом четвертим п.п. 140.1.3 ПКУ пеня розраховується за кожен день недоплати. Відзначимо, що кількість днів, за які розраховується пеня, законодавець обмежив днем збільшення доходів. А цей день згідно з п.п. 140.1.3 ПКУ прив’язано до дня розірвання договору про відпрацювання і трудового договору з працівником підприємства. Тому, зважаючи на особливі правила, останнім днем для нарахування пені слід вважати день розірвання трудового договору.

Оскільки підпункт ПКУ, що регулює це питання, не роз’яснює, у які строки має бути сплачено нараховану пеню (немає роз’яснень і від Міндоходів), вважаємо, сплатити її безпечніше саме на дату розірвання договору з працівником. Адже за загальним правилом розрахунку пені при самостійному нарахуванні суми грошового зобов’язання платником вона нараховується з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання (п.п. «а» п.п. 129.1.1 ПКУ). При цьому з урахуванням п. 129.3 ПКУ нарахування пені припиняється в день зарахування коштів на відповідний рахунок Держказначейства та/або в інших випадках погашення податкового боргу та (або) грошових зобов’язань.

Розглянемо податкові наслідки розірвання трудового договору і договору про відпрацювання працівника на прикладі.

Приклад 1. Підприємство в серпні 2012 року оплатило навчання працівника в українському вищому навчальному закладі IV рівня акредитації за I семестр (вересень — січень) 2012/2013 навчального року в сумі 4200 грн. У січні 2013 року сплачено навчання за II семестр (лютий — червень) 2012/2013 навчального року.

Згідно з договором працівник зобов’язався відпрацювати на підприємстві три роки після закінчення вищого навчального закладу і здобуття спеціальності. Спеціальність, за якою відбувається навчання, пов’язана із госпдіяльністю підприємства.

Плату ВНЗ за навчання працівника було враховано у складі декларації з податку на прибуток:

— за три квартали 2012 року — у сумі 840 грн. (4200 грн. : 5 міс.);

— у річній декларації за 2012 рік — у сумі 3360 грн. (840 грн. + 840 грн. х 3 міс.).

З 2013 року у підприємства звітним періодом для податку на прибуток є рік.

Працівник 5 серпня 2013 року звільнився за власним бажанням.

Ставка НБУ на 20.11.2012 р. і на 20.02.2013 р. складала 7,5 % річних.

У цьому випадку сума пені за декларацією за три квартали 2012 року (обчислюється з 20.11.2012 р. по 05.08.2013 р. (включно), тому кількість календарних днів заниження — 259) дорівнює:

(840 х 21 % х 259 : 100 % х 7,5 % х 1,2) : 365 = 11,27 (грн.).

Сума пені за річною декларацією за 2012 рік (обчислюється з 20.02.2013 р. по 05.08.2013 р. (включно), тому кількість календарних днів заниження — 167) дорівнює:

(840 х 3 х 21 % х 167 : 100 % х 7,5 % х 1,2) : 365 = 21,79 (грн.).

Тобто підприємство має сплатити пеню в розмірі 33,06 грн. (11,27 грн. + 21,79 грн.).

Дохід у вигляді суми раніше віднесених до податкових витрат «навчальних» витрат вказуємо в рядку 03.28 Додатка ІД до рядка 03 звітної декларації з податку на прибуток. На таку суму автоматично буде нараховано додаткове податкове зобов’язання, що фігуруватиме в рядку 14 цієї декларації.

Для нарахованої та сплаченої згідно з п.п. 140.1.3 ПКУ пені в декларації не передбачено спеціального рядка, тому про таке нарахування і сплату, мабуть, слід окремо сповістити податковий орган, додавши до декларації письмове пояснення і проставивши про це відповідну позначку наприкінці цієї декларації.

Цілком можливо, що згідно з договором працівник, який навчається, при розірванні трудового договору зобов’язаний відшкодувати підприємству витрати на навчання. Тоді в періоді надходження суми відшкодування підприємство відобразить дохід. Проте до нього потрапить не вся сума відшкодування, а лише її частина, що перевищує суму так званого «неоподатковуваного ліміту» — задекларованого доходу (на суму виключених витрат), додаткового податкового зобов’язання і пені.

За даними прикладу «неоподатковуваний ліміт» складе: 3360 грн. + 3360 грн. х 21 % + 33,06 грн. = 4098,66 грн.

Отже, ми розібралися з тим, які податкові наслідки для роботодавця матиме припинення трудового договору з працівником, навчання якого було сплачене за рахунок коштів роботодавця, до закінчення трирічного строку відпрацювання. Далі поговоримо про те, чого очікувати працівнику, який звільняється.

 

Податок на доходи фізичних осіб

Умови для необкладення на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) сум, сплачених роботодавцем навчальним закладам за підготовку (перепідготовку) фізичних осіб, встановлено п.п. 165.1.21 ПКУ. Вони були докладно розглянуто в статті «Навчання та ПДФО» на с. 24. Тому зупинятися на них тут не будемо, а перейдемо безпосередньо до розгляду питання, що цікавить нас: чим загрожує працівникові, підготовку (перепідготовку) якого було оплачено за рахунок роботодавця, припинення трудового договору з таким роботодавцем до закінчення трирічного строку відпрацювання?

Відповідь на нього містить абзац другий п.п. 165.1.2 ПКУ. Згідно з цією нормою ПКУ, якщо працівник звільняється впродовж свого навчання або до закінчення третього календарного року з року, у якому завершується навчання працівника, сума, сплачена роботодавцем за його навчання, прирівнюється до додаткового блага, наданого протягом року, на який припадає таке звільнення. При цьому, на нашу думку, сума вартості навчання працівника, що раніше вже потрапила до його оподатковуваного доходу (сума перевищення над встановленим розміром, що визначається згідно з абзацом першим п.п. 169.4.1 ПКУ), не має обкладатися другий раз.

Щодо причини звільнення (за власною ініціативою працівника або за ініціативою роботодавця), то, на наш погляд, вона не впливає на порядок оподаткування такого доходу. Водночас, на сьогодні у ЄБПЗ* у підкатегорії 103.02 розміщено ліберальне роз’яснення податківців, у якому вони вказали: якщо трудові відносини припиняються за ініціативою роботодавця, то сума, сплачена ним за навчання звільненого працівника, не включається до оподатковуваного доходу останнього. Проте, ураховуючи, що такий висновок не має під собою підґрунтя, рекомендуємо в подібній ситуації, щоб не потрапити на штрафи з ПДФО, отримати письмове податкове роз’яснення у вашій ДПІ.

* Тут і далі — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті Міндоходів www. minrd.gov.ua

Якщо ж працівник, що звільняється, при проведенні остаточного розрахунку відшкодовує роботодавцеві витрати на його навчання, то дохід у вигляді додблага в такого працівника не виникає.

У всіх інших випадках роботодавцю необхідно буде нарахувати такий дохід працівникові, що звільняється, і утримати з нього ПДФО за ставками 15 % і 17 %. Нагадаємо: до бази оподаткування, що не перевищує в 2013 році 11470 грн., застосовується ставка 15 %, а до суми перевищення над зазначеною величиною — 17 %.

Відзначте, що сума, перерахована навчальному закладу за навчання працівника, який звільняється, є для такого працівника «чистою» сумою доходу. Для приведення її до нарахованої, з якою й буде утримано ПДФО, необхідно вартість такого навчання помножити на «натуральний» коефіцієнт, розрахунок якого проводиться згідно з п. 164.5 ПКУ за формулою:

К = 100 : (100 - Сп),

де К — коефіцієнт,

Сп — ставка податку, встановлена для такого доходу на момент нарахування.

Оскільки ставки 15 % і 17 % застосовуються до загального місячного оподаткуваного доходу, то з граничним розміром (у 2013 році — 11470 грн.) слід порівнювати загальну суму доходу, нарахованого за місяць працівникові його роботодавцем. І тут цілком резонно виникає питання про черговість застосування ставок 15 % і 17 % до доходів, нарахованих одним податковим агентом протягом місяця. На думку ДПСУ, висловлену в листі від 03.02.2011 р. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 12, с. 12), якщо до складу загального місячного оподаткуваного доходу входить не лише зарплата, а й інші доходи, для яких встановлено інші правила оподаткування, з метою застосування ставок 15 % і 17 %, передусім слід обліковувати доходи, що входять до складу заробітної плати, а далі формувати оподаткуваний дохід по мірі виникнення у платника податків кожного з видів оподаткуваного доходу (на підставі підтвердження факту/дати виникнення доходу первинними документами, зокрема наказами про виплату/надання певних видів доходів). Водночас, на наш погляд, у такій ситуації логічніше було б обліковувати всі виплати, включаючи зарплату, в хронологічному порядку.

Приклад 2. Підприємство 13 серпня 2012 року оплатило навчання працівниці юридичного відділу Івченко А. В. (реєстраційний номер облікової картки платника податків 3344556677) в українському вищому навчальному закладі в 2012/2013 навчальному році (вересень 2012 року — червень 2013 року) в сумі 8400,00 грн. Підприємством укладено письмовий договір з працівницею, відповідно до якого вона зобов’язалася відпрацювати на цьому підприємстві три роки після закінчення вищого навчального закладу і здобуття спеціальності «Юриспруденція та правознавство». Планувалося, що після закінчення вузу ця працівниця працюватиме юристом. Проте 5 серпня 2013 року вона звільняється за власним бажанням (ст. 38 Кодексу законів про працю України від 10.12.71 р.).

Згідно з наказом цій працівниці при звільненні мають виплатити заробітну плату за фактично відпрацьовані дні серпня 2013 в розмірі 300 грн. і компенсацію за невикористані дні щорічної відпустки — 3150 грн.

З урахуванням положень п.п. 165.1.21 ПКУ у 2012 році не обкладалася ПДФО сума оплати за навчання, яка з розрахунку на місяць не перевищувала 1500,00 грн. (прожитковий мінімум, що діє для працездатної особи на 1 січня 2012 року (1073,00 грн.), помножений на 1,4 і округлений до найближчих 10 гривень).

Оскільки підприємство оплатило навчання працівниці за 10 місяців (вересень 2012 року — червень 2013 року), то гранична сума оплати за навчання, що не обкладається ПДФО, склала 15000,00 грн. (1500,00 грн. х 10 місяців навчання).

Вартість навчання працівниці у ВНЗ у 2012/2013 навчальному році (8400,00 грн.) не перевищила граничну суму (15000,00 грн.), тому ПДФО вона не обкладалася.

У бухгалтерському операції з навчання працівника підприємство відобразило так:

 

№ з/п	Зміст операції	Сума, грн.	Бухгалтерський облік
			дебет	кредит
1	Перераховано навчальному закладу плату за підготовку працівниці	8400,00	377	311
2	Віднесено на витрати майбутніх періодів плату за навчання працівниці	8400,00	39	377
3	У вересні 2012 року віднесено на витрати звітного періоду вартість навчання за перший місяць навчання (8400,00 грн. : 10 місяців)*	840,00	92	39
* Такий же бухгалтерський запис здійснювався в кожному наступному місяці оплаченого навчального року.

　

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2012 року підприємство відобразило суму, сплачену за навчання працівниці, так:

 

Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2012 року

1	2	3а		3		4а		4		5	6	7	8	9
<…>
30	3344556677	8400	00	8400	00	—	—	—	—	145	—	—	—	—
<…>

　

У серпні 2013 року працівниця звільняється й не відшкодовує роботодавцеві вартість свого навчання у ВНЗ. Отже, цього місяця у неї виникає дохід у вигляді додаткового блага, сума якого дорівнює вартості оплати за навчання за рахунок коштів роботодавця, збільшеної на «натуральний» коефіцієнт.

Загальний оподатковуваний серпневий дохід працівниці складатиметься із суми заробітної плати за фактично відпрацьовані дні серпня 2013 року, компенсації за невикористану відпустку і суми додаткового блага.

Визначимо загальну базу оподаткування доходу у вигляді заробітної плати і компенсації за невикористану відпустку:

(300,00 + 3150,00 - ((300,00 + 3150,00) х 3,6 : 100) = 3325,80 (грн.).

Оскільки вона не перевищила межу в 11470,00 грн., то з усієї суми заробітної плати й компенсації за невикористану відпустку утримуватиметься ПДФО за ставкою 15 %.

Крім того, ставку 15 % може бути застосовано до частини доходу у вигляді додаткового блага, що дорівнює 8144,20 грн. (11470,00 грн. - 3325,80 грн.).

Визначимо, яка «чиста» сума відповідатиме нарахованій сумі 8144,20 грн.:

8144,20 : 1,176471 = 6922,57 (грн.).

Вартість навчання склала 8400 грн. Ця сума є для працівника «чистою» сумою, отриманою на руки, і вона перевищує нашу розрахункову величину (6922,57 грн.). Отже, для приведення «чистої» суми оподатковуваної вартості навчання до нарахованої підприємству слід застосувати два коефіцієнти:

— коефіцієнт 1,176471 — до частини вартості навчання, що дорівнює 6922,57 грн.;

— коефіцієнт 1,204819 — до частини вартості навчання, що дорівнює 1477,43 грн. (8400,00 грн. - 6922,57 грн.).

Нарахована сума доходу у вигляді додаткового блага, до якої застосовуватиметься ставка 15 %, складе:

6922,57 х 1,176471 = 8144,20 (грн.).

Нарахована сума доходу у вигляді додаткового блага, до якої застосовуватиметься ставка 17 %, складе:

1477,43 х 1,204819 = 1780,04 (грн.).

Загальна сума доходу у вигляді додаткового блага дорівнює:

8144,20 + 1780,04 = 9924,24 (грн.).

Розрахуємо суму податку, яку підприємство має утримати з доходу працівниці у вигляді додаткового блага:

8144,20 х 15 : 100 + 1780,04 х 17 : 100 = 1524,24 (грн.).

Бухгалтерський та податковий облік таких операцій подамо в таблиці.

 

№ з/п	Зміст операції	Сума, грн.	Бухгалтерський облік
			дебет	кредит
1	Відображено дохід працівника у вигляді додблага	9924,24	377	685
2	Утримано ПДФО із суми додблага	1524,24	685	641/ПДФО
3	Здійснено зарахування заборгованостей	8400,00	685	377
4	Перераховано ПДФО	1524,24	641/ПДФО	311
5	Списано на витрати суму доходу працівника	1524,24	949	377

　

Також підприємство повинне буде відобразити в місяці звільнення працівника дохід у податковому обліку у сумі 8400,00 грн. та пеню (див. приклад 1).

У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2013 року підприємство відобразить дохід працівника у вигляді оподатковуваної вартості навчання так:

 

Фрагмент Податкового розрахунку за формою № 1ДФ за 3 квартал 2013 року

1	2	3а		3		4а		4		5	6	7	8	9
<…>
35	3344556677	9924	24	9924	24	1524	24	1524	24	126	—	—	—	—
<…>