23.12.2013
Востаннє питання реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі (далі — ЄРПН) ґрунтовно розглядалися на сторінках нашого видання досить давно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 40, с. 5; № 54, с. 22). Утім, це можна легко пояснити. Відповідна норма ПКУ щодо обов’язковості такої реєстрації радикальних змін відтоді не зазнавала, програмне забезпечення більш-менш відлагоджене, алгоритм дій давно вивчено і перевірено на практиці. Одним словом, реєстрація ПН на сьогодні перетворилася на рутинну роботу. Здавалося б, про що ще можна говорити?..
Ігор Хмелевський, податковий експерт
Тим часом, редакційна пошта свідчить, що ця тема зачіпає за живе багатьох. Загострення зазвичай настає в той момент, коли податківці відмовляються без видимих (з першого погляду) причин вносити податкові накладні до ЄРПН. Такі їх дії (точніше, бездіяльність) схожі на вплив на живий організм грізного і підступного вірусу, який хоча й невидимий, але завжди готовий уразити тебе в найнесподіванішу мить! ☺. Від нього немає імунітету навіть у тих, хто раніше стикався з ним. А вже якщо подібна проблема досі вас оминала, то ви і зовсім беззахисні перед цією дивною хворобою*.
* Про те, що вона набула хронічного характеру, свідчать і повідомлення у ЗМІ, у тому числі в електронних (див., наприклад, за посиланням http://internetua.com/vo-skolko-ukrainskim-kompaniyam-oboidetsya—oshibka—na-saite-GNS-Ukrainy).
Звісно, наші читачі хочуть знати, як захистити себе при найменших її проявах. Ми вирішили допомогти вам, шановні колеги. Для цього всебічно вивчимо проблему, поставимо правильний діагноз та пропишемо ліки від неї. Вам залишиться тільки дослухатися до наших порад.
На що скаржимося? — Лікарю, у мене це… (анамнез)
У тих чи інших варіаціях усі скарги читачів зводяться до того, що протягом кількох днів поспіль підприємству не вдається зареєструвати податкові накладні в ЄРПН. При цьому в одних випадках податкові декларації, які в електронному вигляді надсилаються на шлюз приймання звітності Міндоходів України, приймають без проблем, тобто обмеження у прийнятті стосуються тільки реєстрації податкових накладних. В інших же випадках взагалі не вдається ані відіслати звітність, ані зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.
Спільним для всіх є те, що при спробах здійснити реєстрацію податкових накладних в ЄРПН така реєстрація блокується із зазначенням однотипної помилки: «місцезнаходження юридичної особи — продавця товарів/послуг у документі не відповідає інформації Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (ЄДР)». При цьому всі постраждалі підприємства, як ви розумієте, свого місцезнаходження в цей час не змінювали — відомості про нього належним чином були підтверджені в держреєстратора, і місцева податкова інспекція жодних питань до підприємства не мала.
У чому ж тоді справа? — виникає резонне запитання. Як подолати це непорозуміння (якщо воно технічного характеру) і як системно з ним боротися (якщо ситуація створена самими податківцями штучно)?
Чесно кажучи, в останнє вірити не хотілося, проте неупереджений аналіз підвів нас саме до такого діагнозу. А щоб зроблені висновки прозвучали переконливіше, спершу стисло нагадаємо цілі та завдання процедури реєстрації ПН в ЄРПН, а також наслідки їх нереєстрації.
Як, коли і для чого реєструють ПН (об’єктивно)
Усі ви добре знаєте, що податкова накладна видається платником податку — постачальником товарів/послуг на вимогу покупця і є для нього підставою для нарахування сум ПДВ, що включаються до податкового кредиту. Про це чітко зазначено в п. 201.10 ПКУ, до якого ми ще неодноразово звертатимемося.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг продавець зобов’язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її у спеціальному реєстрі
Причому реєстрація ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п’ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Ключова теза п. 201.10 ПКУ полягає в тому, що відсутність факту реєстрації продавцем податкових накладних в ЄРПН:
а) не дає права покупцю включити суми ПДВ до податкового кредиту (незважаючи на наявність у нього на руках самої податкової накладної)
та
б) не звільняє продавця від обов’язку включення суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період.
Як бачимо, продавець взагалі-то може і зовсім не перейматися реєстрацією ПН. Адже для нього наслідки відсутності податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН мають куди менш негативний характер, ніж для покупця. Зрозуміло, що податкові зобов’язання продавця в будь-якому разі ніяк не постраждають. Водночас, зареєструвавши ПН, продавець проявить турботу про податковий кредит свого покупця, що в умовах ринкової конкуренції викликає повагу.
Єдине, що хоч якось може зачепити продавця, який не зареєстрував податкову накладну, — це скарга на нього до податкового органу з боку покупця. Складається така скарга за формою Додатка Д8 до декларації з ПДВ*. Наслідком цього буде позапланова виїзна перевірка** податківців (виключно з цього питання), а також адмінштраф згідно зі ст. 1631 КпАП від 5 до 10 нмдг, який, утім, їм вдається накласти далеко не завжди (див. постанову Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 06.02.2012 р. у справі № 3-3310/11, постанову Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20.01.2012 р. у справі № 3-20/12, постанову Червонозаводського районного суду м. Харкова від 22.08.2011 р. у справі № 3-2866/11, постанову Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 07.12.2011 р. у справі № 3-3220/11).
* Детальніше про його заповнення читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 77, с. 46, а про майбутні зміни в цьому питанні, що відбудуться після нового року, — «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 95, с. 21.
** Проводиться для з’ясування достовірності та повноти нарахування продавцем податкових зобов’язань з ПДВ за такою операцією.
А от покупець, як було сказано, без зареєстрованої ПН позбавляється права на податковий кредит
Причому інших способів відстояти таке право, крім подання згаданої заяви, у нього немає. Проте насправді покупці не завжди вдаються до цієї можливості, що, звісно, тільки на руку контролерам. Адже в такій ситуації достатньо заступити шлях податковим накладним, виписаним покупцем, до реєстрації в ЄРПН, і завдання щодо урізання податкового кредиту у покупця (при незмінних ПЗ у продавця) буде практично вирішене.
Судячи з усього, законодавець передбачав такий розвиток подій і навіть намагався упередити його. Про це, на наш погляд, свідчить той абзац п. 201.10 ПКУ, в якому зазначено: якщо направлені на реєстрацію податкові накладні сформовані з порушенням вимог, передбачених, зокрема, п. 201.1 цього Кодексу (у ньому йдеться про обов’язкові реквізити ПН; детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 35, с. 10), протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція в електронному вигляді в текстовому форматі про їх неприйняття із зазначенням причин. Іншої підстави для відмови в реєстрації податкових накладних в ЄРПН Кодекс не містить.
Може здатися, що Порядок № 1246, розробку якого делеговано Кабміну, підходить до можливості для відмови в реєстрації ПН більш розширювально. Так, у п. 9 цього Порядку зазначається, що причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є:
1) наявність помилок;
2) відсутність у Реєстрі відомостей, які містяться в ПН, що коригується;
3) факт реєстрації ПН та/або РК із такими ж реквізитами.
Як бачимо, тут йдеться просто про наявність помилок у зареєстрованій податковій накладній без видимого зв’язку з її обов’язковими реквізитами. Проте, якщо вдуматися, то стане зрозумілим, що перевіряти наявність будь-яких інших помилок, крім тих, які призводять до недійсності ПН (чи то вона виписана у паперовому, чи то в електронному вигляді), контролери не уповноважені. Отже, і Порядок № 1246 не дає податківцям права на свій розсуд вирішувати питання, гідна та чи інша податкова накладна бути зареєстрованою в ЄРПН. Узагалі-то, всі податкові накладні (крім тих, які мають очевидний «дефект форми», тобто помилку в обов’язкових реквізитах) повинні безперешкодно потрапляти до Реєстру.
Додамо, що законодавець намагався захистити платників податків не лише від незаконних дій податкових органів, які перешкоджають реєстрації ПН, а й від їх незаконної бездіяльності, для чого прописав у п. 201.10 ПКУ таку норму:
Якщо протягом операційного дня продавцю не надіслано квитанцію, яка підтверджує прийняття (підтвердження реєстрації) чи неприйняття податкової накладної <…>, така податкова накладна <…> вважається зареєстрованою
Підтвердженням того, що податкова накладна надійшла до поштової скриньки Міндоходів (zvit@sta.gov.ua), є повідомлення* про отримання звітності.
* В окремих випадках платнику податків удається довести факт відправлення ПН для реєстрації до ЄРПН навіть без такого повідомлення, наприклад, за допомогою завіреної копії файлу з такою податковою накладною у форматі «*.xml» (див. постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2012 р. № 2а/2570/364/2012).
Таким є теоретичний фундамент, на якому, взагалі-то, повинна базуватися процедура реєстрації ПН у ЄРПН. Зі спілкування з нашими читачами, про яке йшлося на початку статті, стає зрозумілим, що практика дуже розходиться з теорією. На жаль, податківці по-своєму розуміють свої завдання з адміністрування ЄРПН, що і спричинює для багатьох платників податків несподівані проблеми.
Що на практиці роблять податківці… (діагноз)
Безперечно, контролерам добре відомо все викладене нами вище. Про це зайвий раз свідчить лист ДПСУ від 28.02.2013 р. № 3183/6/18-8515. У ньому однозначно стверджується, що Порядком № 1246 не передбачена заборона реєстрації податкових накладних в ЄРПН, якщо вони сформовані з дотриманням вимог ПКУ та чинних нормативно-правових актів, які регламентують порядок надсилання податкових документів засобами телекомунікаційного зв’язку до органів ДПС. Можливо, така заборона передбачена якимось іншим нормативним документом? Запитання, звісно, риторичне. І все ж таки…
Щоб зрозуміти логіку податківців у цьому питанні, звернемося до їх внутрішнього документа під назвою «Комплексна система запобігання та протидії тінізації економіки», конкретніше, до додатка № 28 «Деталізація проведення заходів щодо відмови у прийнятті податкової накладної до Єдиного реєстру податкових накладних».
Уже з його назви зрозуміло, що відмова у прийнятті ПН для їх реєстрації в ЄРПН — одне із завдань, що стоять перед податковими органами, яке має на меті «викошування» податкового кредиту в покупців. Причому практичне втілення цього завдання після запровадження обов’язкової електронної реєстрації податкових накладних залишилося на тому ж ідейному рівні, що і до початку функціонування ЄРПН, через що зрештою постраждалими виявляються покупці.
Отже, зазначеним документом із метою запобігання реєстрації податкових накладних підприємств, задіяних у схемах мінімізації, передбачено проводити комплекс заходів у декілька етапів. На одному з таких етапів (див. п. 3.3) контролери повинні виявляти відсутність платника податків за заявленим місцезнаходженням. При отриманні відповідного акта про це вони в своїх облікових базах негайно змінюють стан платника* (на «9» — надіслано повідомлення про відсутність за місцезнаходженням, «23» — місцезнаходження не встановлено, «32» — фактичну адресу не встановлено, юридична адреса масової реєстрації**).
* Довідник станів суб’єктів господарської діяльності наведено в додатку 26 до зазначеного документа. Перелік таких станів поділено на дві категорії: «стани для оперативного реагування та прийняття управлінських рішень щодо анулювання реєстрації» та «стани, за яких має бути анульовано реєстрацію».
** Як перевірити, чи не примудрилися ви зареєструватися за такою адресою, читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 88, с. 24.
Зрозуміло, що на місце здебільшого ніхто не виходить і розслідувань, чи знаходиться те чи інше підприємство за своєю адресою, не проводить. Проте на підставі проведених «заходів» «у цілях оперативного запобігання реєстрації ПН в ЄРПН» податківці протягом операційного дня надсилають продавцю квитанцію в електронному вигляді про неприйняття його податкових накладних із зазначенням причин.
Власне, причина, яку називають більшість постраждалих (стан «9»), є явно надуманою. Однак її застосування податківцями, якщо підприємство не відбиватиметься, може призвести до ще гірших наслідків, ніж відмова в реєстрації податкових накладних (про це ми писали у статті «Анулювання свідоцтва платника ПДВ через відсутність підтвердження відомостей про юрособу» // «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 44).
Як зазначено далі в додатку № 28, щоб забезпечити «правомірність своїх дій та позитивну судову перспективу в разі їх судового оскарження», контролери повідомляють відповідного держреєстратора про відсутність юридичної особи за місцезнаходженням. Таке повідомлення складається за ф. № 18-ОПП. Отримавши його, держреєстратор протягом 5 робочих днів повинен надіслати рекомендований лист за адресою реєстрації юридичної особи з повідомленням про необхідність подання реєстраційної картки за формою 6, затвердженою наказом Мін’юсту від 14.10.2011 р. № 3178/5.
Якщо такий лист повернеться до держреєстратора з відміткою відділення зв’язку про відсутність юридичної особи за зазначеною адресою, то в ЄДР з’явиться запис про її відсутність за місцезнаходженням
А отже, з’являться і підстави для анулювання ПДВ-реєстрації* згідно з абз. «ж» п. 184.1 ПКУ. Про нюанси його застосування читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 17, с. 13. А про порядок дій податківців у цьому випадку можна додатково дізнатися з листа ДПСУ від 30.09.2011 р. № 1918/7/15-3317 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 85).
* Принагідно зауважимо, що ДПСУ свого часу досить детально описувала дії платника податків щодо відновлення ПДВ-реєстрації, якщо він підтвердить своє місцезнаходження (див. за посиланням http://minrd.gov.ua/nove-pro-podatki--novini-/92397.html). Єдине, про що тоді умовчали податківці, так це про те, що повернути ПДВ, нарахований при «розреєстрації» на залишки товарів/послуг відповідно до п. 184.7 ПКУ, при повторній реєстрації все одно не вдасться.
Як бачимо, за такого розвитку подій продавцю вже не до жартів — йому необхідно терміново робити якісь кроки для відновлення статус-кво. Які законні засоби можна в цьому випадку запропонувати?
… і як із цим боротися? (ліки)
З одного боку, для підприємства, яке потрапило в таку ситуацію, питання про неможливість зареєструвати податкові накладні в ЄРПН є другорядним. Урешті-решт, якщо покупцю пояснити обставини, що склалися, то він цілком може потурбуватися про себе сам за допомогою подання заяви за формою Додатка Д8 до декларації з ПДВ, а продавець йому все одно нічим допомогти не зможе. Адже якщо строк реєстрації ПН в ЄРПН пропущено (на сьогодні він, нагадаємо ще раз, становить 15 календарних днів, наступних за днем її складання), то відновити такий пропущений строк, на перший погляд**, неможливо.
** Причини такого застереження ви зрозумієте далі, коли мова піде про перспективи судового оскарження відмови податківців зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.
Тому в цьому випадку певні зусилля слід спрямувати на те, щоб стосовно підприємства в ЄДР не з’явився запис про відсутність юридичної особи за її місцезнаходженням. Адже стан «9» («надіслано повідомлення про відсутність за місцезнаходженням») означає, що таке повідомлення податківці надіслали саме держреєстратору (а не на адресу підприємства, як дехто може подумати). А щоб запобігти подальшим негативним наслідкам, про які зазначалося вище, достатньо подати згадану реєстраційну карту за формою 6. Після отримання такої форми від підприємства державний реєстратор внесе до ЄДР запис про підтвердження даних про юрособу, після чого в податкового органу не повинно залишатися жодних претензій до такого підприємства.
З іншого боку, обмежуватися тільки цим не варто. Є ще один, доволі потужний, «лікарський засіб», який, упевнені, допоможе постраждалому підприємству здолати спровоковану податківцями «недугу». Таку впевненість у благополучному результаті дає нам інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 24.10.2013 р. № 1486/12/13-13 (див. на с. 15). Зазначений документ підготовлено у зв’язку з виникненням у судовій практиці запитань, пов’язаних з оскарженням відмови у прийнятті податкових накладних для їх реєстрації в ЄРПН. Що ж говорить ВАСУ?
Насамперед те, що правовідносини відносно безпідставного неприйняття ПН для їх реєстрації в ЄРПН є предметом розгляду в адміністративних судах відповідно до ст. 17 КАСУ
От тільки що оскаржувати?*** Як справедливо вказує суд, квитанція про прийняття або неприйняття ПН, про яку ми згадували вище, не є рішенням суб’єкта владних повноважень, оскільки вона — лише технічний спосіб інформування платника. У такому разі належним способом захисту порушених прав або інтересів платника є визнання неправомірним неприйняття податкової накладної для реєстрації.
*** З основними нюансами оскарження будь-яких рішень, дій або бездіяльності податківців пропонуємо ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 56, с. 45.
Водночас суди не повинні відмовляти у прийнятті позовів, якщо позовні вимоги будуть сформульовані інакше. Наприклад, постраждалий від свавілля податківців може просити місцевий адміністративний суд визнати ту чи іншу податкову накладну (або їх перелік) зареєстрованою, зобов’язати податковий орган прийняти податкову накладну до реєстрації в ЄРПН, визнати протиправними рішення, дії, бездіяльність податкового органу.
А що отримає платник податків, якщо його позовні вимоги будуть задоволені? ВАСУ вважає, що в такому разі податкову накладну слід вважати прийнятою протягом того операційного дня, коли вона надсилалася продавцем для реєстрації в ЄРПН! Погодьтеся, непогано?
Дивіться самі: якщо цю, відновлену судом у правах податкову накладну покупець свого часу отримав від продавця, але не зміг відобразити суму ПДВ з неї у складі податкового кредиту, то зараз він цілком правомірно може це зробити. Причому таке право покупця не залежить від того, що тоді, у звітному періоді її отримання, він не «заявив» на продавця за допомогою подання Додатка Д8.
Більше того, на наш погляд, покупцю тут навіть не варто озиратися на відоме 365-денне обмеження, передбачене п. 198.6 ПКУ для запізнілих податкових накладних. Причина тут проста — таке запізнення було зумовлене діями контролерів, визнаними в судовому порядку неправомірними, а через це платник податків страждати не повинен. Хоча з великою часткою впевненості можна припустити, що податкові органи займуть протилежну позицію, мотивуючи її тим, що жодних винятків із «365-денного» правила ПКУ не містить.
Якщо ж податкову накладну продавець надає покупцю тільки зараз, коли за рішенням суду вона заднім числом набула статусу зареєстрованої, то тут взагалі жодних проблем бути не повинно. Неможливість застосування в цьому випадку 365-денного обмеження з п. 198.6 ПКУ очевидна, бо таке обмеження в цій ситуації незастосовне взагалі. Воно працює лише за умови, якщо покупець не включив до ПК відповідного звітного періоду суми ПДВ з отриманих податкових накладних. А в нашому випадку податкову накладну в періоді складання отримано не було, причому не з вини обох контрагентів. Отже, отримавши її тепер, покупець з повним правом включає її до податкового кредиту поточного місяця.
На завершення статті наведемо суху статистику, оприлюднену 26.07.2013 р. прес-службою Міндоходів на його офіційному сайті*. Виявляється, тільки за І півріччя поточного року реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі провели 113,1 тис. платників податків. При цьому вони зареєстрували понад 29 млн накладних на загальну суму близько 283,5 млрд грн.
* Див. за посиланням http://minrd.gov.ua/media-tsentr/novini/105211.html
Вражає, чи не так? Особливо якщо прикинути, що навіть мізерні 0,5 % від цієї суми, якщо Міндоходів відібере їх нечесним шляхом (не приймаючи податкові накладні до реєстрації) — це близько півтора мільярди гривень! Задумайтеся про це, коли вирішуватимете, судитися чи ні з податківцями. Для нас же відповідь очевидна — однозначно судитися! І нехай допоможе вам, шановні друзі, ця стаття.
Документи статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
КпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.
КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.