14.02.2013
На окрему увагу заслуговують перехідні «ціннопаперові» операції, облік яких розпочався за старими, а завершуватиметься вже за новими правилами. Які нюанси слід урахувати в такому разі, розглянемо в цій статті.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Розмову про «перехідні» операції почнемо, мабуть, з ЦП-збитків, щодо перенесення яких, як відомо, склалася особлива ситуація.
«Старі» ЦП-збитки
Насамперед нагадаємо, що з переходом на ПКУ підхід до обліку ЦП-збитків залишався тим самим. Тобто, як і в «докодексний» період, ЦП-збитки, що виникають за підсумками року, платники податків продовжували переносити на наступні звітні періоди усередині окремого «ціннопаперового» обліку — шляхом їх відображення у спеціально відведених для цього відповідних «збиткових» рядках 1.3, 2.3, 3.3 і так далі додатка ЦП до декларації з податку на прибуток, у розрізі видів ЦП. При цьому в загальному «прибутковому» обліку відповідно такі ЦП-збитки не відображалися і на загальний об’єкт оподаткування жодним чином не впливали (безпосередньо його не зменшували).
Ситуація ускладнилася з 01.07.2012 р., коли зміни щодо перенесення «старих» (які утворилися станом на 01.01.2012 р.) «звичайних» збитків (!) для платників податку на прибуток установив Закон № 4834 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 54 і 55), з подальшими уточненнями, унесеними Законом № 5083 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 67). Нагадаємо: починаючи з I півріччя 2012 року протягом 2012 — 2015 рр. платникам податків з доходом за 2011 рік 1 млн грн. і більше дозволялося щорічно в «загальноприбутковому» обліку переносити (із відображенням у рядку 06.5 декларації з податку на прибуток) лише по 25 % суми таких «старих» збитків, що виникли на 01.01.2012 р. (п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ).
У зв’язку з цим аналогічний підхід податківці стали також поширювати і на окремий «ціннопаперовий» облік та на перенесення ЦП-збитків, спершу повідомивши про нього в листі від 09.08.2012 р. № 320/0/71-12/15-1217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 71, а згодом закріпивши його, і навіть дещо посиливши, в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 21.12.2012 р. № 1160 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 8. Як роз’яснювалося в консультації, платники податків із доходом за 2011 рік 1 млн грн. і більше в декларації з податку на прибуток за 2012 — 2015 рр. (починаючи зі звітного періоду — I півріччя 2012 року) можуть ураховувати лише по 25 % суми «ціннопаперових» збитків, що значаться станом на 01.01.2012 р., у порядку, передбаченому п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, за умови, що в такому від’ємному фінансовому результаті не містяться витрати на купівлю цінних паперів, не проданих станом на 01.01.2012 р.
Можливо, платники податків, які не мають наміру вступати у спори з контролюючими органами, дотримуючись такої «обмежувальної» позиції ДПСУ, показали в декларації за півріччя 2012 року лише 25 % «старих» ЦП-збитків, що виникли на 01.01.2012 р. (попередньо прибравши з них витрати на придбання ще не реалізованих до цієї дати цінних паперів). Ми ж, зі свого боку, укотре зазначимо, що таку позицію контролюючих органів не поділяємо. Вимоги податківців у цьому випадку не підкріплено законодавчо, тому з ними є підстави, як і раніше, не погоджуватися.
По-перше, «обмежувальні» норми п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ насправді стосуються «загального» від’ємного значення об’єкта оподаткування платників податку на прибуток, яким ЦП-збитки (що обліковуються в межах свого «окремого» ЦП-обліку та сформовані за своїми «особливими» правилами) не є. По-друге, ще більш надуманою в цьому випадку є вимога про перенесення ЦП-збитків, уже зменшених на суму «ціннопаперових» витрат за ще не проданими ЦП. Мабуть, у такий спосіб податківці вирішили заздалегідь «достроково» урахувати положення Закону № 5519 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 6), що допускає можливість подальшого відображення «ціннопаперових» витрат за «перехідними» не проданими ЦП, проте запроваджує подібні нові правила до ЦП-обліку тільки (!) з 2013 року. Тому до ситуації з перенесенням збитків, що виникли на 01.01.2012 р., вони насправді не мають жодного відношення і перенесення таких збитків не стосуються. У зв’язку з цим повторимо: на наш погляд, старі «ціннопаперові» збитки, що виникли на 01.01.2012 р., повинні переноситися на майбутні періоди без будь-яких обмежень. Особливо, якщо враховувати, що таке перенесення для платників податків насправді є останнім шансом. Адже з 01.01.2013 р. перенесення «старих» ЦП-збитків назавжди припиняє Закон № 5519 (і про що в Узагальнюючій податковій консультації № 1160 чомусь нічого не зазначається).
Заборона на перенесення «старих» ЦП-збитків з 2013 року
Ґрунтовно змінивши ЦП-облік (виклавши «ціннопаперові» пп. 153.8 — 153.9 ПКУ в новій редакції), Закон № 5519 водночас установив особливе обмеження щодо перехідних «старих» ЦП-збитків. Так, доданим до підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ пунктом 31 передбачено, що старі «ціннопаперові» збитки (що утворилися станом на 01.01.2013 р. від операцій з цінними паперами, деривативами, а також корпоративними правами, випущеними в інший, ніж цінні папери, формі) на наступні звітні періоди не переносяться, тобто при визначенні фінансового результату за «ціннопаперовими» операціями в наступних звітних періодах не враховуються. Отже, Закон № 5519 фактично припиняє з 2013 року перенесення «старих» ЦП-збитків на подальші періоди та ані в «ціннопаперовому», ані в «загальноприбутковому» обліку їх більше враховувати не дозволяє — фактично такі збитки для платників податків просто пропадають.
Хоча водночас, якщо в цих «старих» збитках «сидітимуть» витрати на придбання ЦП, ще не проданих до 01.01.2013 р., то в подальшому при продажу таких ЦП платники податків зможуть урахувати витрати на їх придбання (!) у складі ЦП-витрат, за наявності первинних документів, що підтверджують такі витрати (абзац другий п. 31 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ). У зв’язку з цим принагідно зауважимо, що п. 153.9 ПКУ первинними документами, що підтверджують «ціннопаперові» доходи та витрати, як і раніше, називає:
— для торговців ЦП — учасників фондової біржі — оригінал біржового звіту за звітний період;
— для платників податку — клієнтів торговців ЦП — учасників фондової біржі — оригінал звіту торговця ЦП, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.
Можливість відображення ЦП-витрат (при продажу ЦП після 01.01.2013 р.). Отже, поряд із забороною на перенесення «старих» ЦП-збитків платники податків водночас можуть урахувати ЦП-витрати в разі продажу цінних паперів та деривативів після 01.01.2013 р. Разом із тим, хоча абзац другий п. 31 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, на перший погляд, однозначно допускає відображення ЦП-витрат в цьому випадку «у повному обсязі», насправді в кожній конкретній ситуації платнику податків самостійно доведеться перевірити операції на предмет того, щоб такі суми надалі при продажу ЦП не потрапили до складу ЦП-витрат повторно (якщо до 01.01.2013 р. ЦП-витрати, припустимо, уже були відображені за першою подією та встигли зменшити в окремому «повидовому» ЦП-обліку доходи/прибуток від продажу інших цінних паперів і при цьому жодним чином не вплинули на «обрізання» збитків — до складу ЦП-збитків не потрапили).
У зв’язку з цим за ЦП-збитками, що виникли станом на 01.01.2013 р., платникам податків з метою подальшого відновлення ЦП-витрат потрібно провести своєрідну «повидову» (тобто в розрізі видів ЦП) інвентаризацію на предмет джерел виникнення таких збитків, щоб з’ясувати, яка їх сума назавжди пропадає (зникає внаслідок заборони з п. 31 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ з ЦП-обліку), а яку ще можна врахувати при продажу ЦП у складі «ціннопаперових» витрат у майбутньому. При цьому відразу зауважимо, що насправді у платників податків «пропадатимуть» лише «реальні» ЦП-збитки (тобто збитки — від’ємний фінрезультат — за вже проданими цінними паперами), тоді як за ЦП, що не продані до 01.01.2013 р., збитки фактично буде сформовано з витрат на їх придбання (урахувати які, як зазначалося, платникам податків у разі подальшого продажу таких ЦП дозволяє у майбутньому пункт 31).
Для наочності розглянемо можливі ситуації з ЦП-збитками станом на 01.01.2013 р. на прикладі декількох варіантів.
ЦП-збитки станом на 01.01.2013 р.:
варіанти формування та можливі наслідки
| Ситуації | ЦП-збитки на 01.01.2013 р. | ||
| ЦП-доходи | ЦП-витрати | фінрезультат: | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Ситуація 1: ЦП-збитки у всій сумі сформовано за рахунок: | |||
| Припустимо, ЦП-доходи від продажу акцій та ЦП-витрати на їх придбання склали: | |||
| — акції А | 5000 | 6000 | -1000 |
| — акції Б | 4000 | 4800 | -800 |
| Разом ЦП-збитки: | -1800 | ||
| Примітка. У цьому випадку ЦП-збитки повністю утворилися внаслідок продажів акцій «зі збитком» — за ціною нижче вартості придбання (за кожним видом акцій ЦП-витрати перевищили ЦП-доходи, обидва продажі акцій А і Б виявилися збитковими). У такому разі вся сума ЦП-збитків, сформованих за рахунок збиткових продажів, що утворилися станом на 01.01.2013 р. (1800 грн.), пропадає та на наступні звітні періоди в ЦП-обліку не переноситься . | |||
| Ситуація 2: ЦП-збитки в усій сумі сформовано за рахунок: | |||
| — акції А | — | 6000 | -6000 |
| — акції Б | — | 4800 | -4800 |
| Разом ЦП-збитки: | -10800 | ||
| Примітка. У цьому випадку ЦП-збитки (у всій сумі) виникли внаслідок відображення в окремому «ціннопаперовому» обліку при придбанні за першою подією ЦП-витрат. У такому разі вся сума ЦП-збитків, що утворилися станом на 01.01.2013 р. (10800 грн.) та сформовані за рахунок ЦП-витрат, на наступні звітні періоди в ЦП-обліку не переноситься. Проте при продажу акцій А і Б у майбутньому підприємство зможе в окремому ЦП-обліку одночасно з ЦП-доходами відобразити витрати на їх придбання (відповідно у розмірі 6000 грн. і 4800 грн.). А отже, усю суму ЦП-витрат у розмірі «10800 грн.» («6000 грн.» і «4800 грн.») потрібно запам’ятати «на майбутнє». | |||
| Ситуація 3: ЦП-збитки частково сформовано за рахунок: | |||
| — акції А | 5000 | 6000 | -1000 |
| — акції Б | — | 4800 | -4800 |
| Разом ЦП-збитки: | -5800 | ||
| Примітка. У цьому випадку ЦП-збитки виникли від того, що (1) акції А було продано за ціною нижче вартості їх придбання (збитковий продаж), а також (2) було придбано акції Б (в окремому ЦП-обліку відображено витрати на їх придбання; продавати куплені акції Б підприємство поки не планує). У такому разі вся сума ЦП-збитків, що утворилися на 01.01.2013 р. (5800 грн.), на наступні звітні періоди в ЦП-обліку не переноситься. Проте при продажу акцій Б у майбутньому підприємство зможе в окремому ЦП-обліку одночасно з ЦП-доходами відобразити витрати на їх придбання (4800 грн.). Тому суму витрат «4800 грн.» потрібно запам’ятати «на майбутнє». | |||
| Ситуація 4: ЦП-збитки сформовано за рахунок: | |||
| — акції А | 5000 | 4500 | +500 |
| — акції Б | — | 4800 | -4800 |
| Разом ЦП-збитки: | -4300 | ||
| Примітка. У цьому випадку ЦП-збитки виникли від того, що було придбано акції Б (в окремому ЦП-обліку за першою подією відображено витрати на їх придбання). Проте при розрахунку загального «повидового» фінрезультату від операцій з акціями їх частково (на 500 грн.) скомпенсував прибуток від продажу інших акцій А. У такому разі вся сума ЦП-збитків, що утворилися на 01.01.2013 р. (4300 грн.), на наступні звітні періоди у ЦП-обліку не переноситься. Проте при продажу акцій Б у майбутньому підприємство зможе в окремому ЦП-обліку одночасно з ЦП-доходами відобразити витрати на їх придбання (у розмірі решти 4300 грн.). А отже, суму залишку витрат «4300 грн.» потрібно запам’ятати «на майбутнє». | |||
| Ситуація 5: ЦП-збитків на 01.01.2013 р. не було | |||
| — акції А | 5000 | —* | +5000 |
| — акції Б | — | 4800 | -4800 |
| Разом ЦП-прибуток: | +200 | ||
| * Припустимо, ЦП-витрати за акціями А вже було відображено в окремому ЦП-обліку в минулому за першою подією. | |||
Отже, до відображення ЦП-витрат за «перехідними» цінними паперами після 01.01.2013 р. потрібно підходити уважно. Для порівняння зазначимо, що в дещо іншій ситуації, коли ЦП-витрат до 01.01.2013 р. не було (тобто ЦП-витрати не відображалися, оскільки момент їх відображення, припустимо, ще не настав — наприклад, платник податків виступав інвестором та згідно зі абзацами четвертим і сьомим «старого» п. 153.8 ПКУ міг відобразити ЦП-витрати лише в періоді відчуження таких ЦП, одночасно з ЦП-доходами), після 01.01.2013 р. право на ЦП-витрати за платником податків зберігається. Тобто відобразити ЦП-витрати в цьому випадку платник податків зможе при продажу ЦП, одночасно з визнанням ЦП-доходів. Адже в такому разі згідно з останнім абзацом п.п. 153.8.1 ПКУ витрати платника податків на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких ЦП.
«Перехідні» КП
І ще один момент, що стосується корпоративних прав (далі — КП). Перенесення «старих» збитків за ними з 01.01.2013 р. також припиняється (абзац перший п. 31 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ). Проте, на відміну від операцій з цінними паперами та деривативами, в абзаці другому п. 31 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ водночас нічого не зазначено про можливість відновлення з «перехідних» корпоративних прав витрат, наприклад, при подальшому продажу/відчуженні після 01.01.2013 р. таких КП. Утім, вважаємо, що права платників податків у цьому випадку не повинні уражатися (тобто витрати за КП «пропадати» не повинні) та аналогічно до ситуації з цінними паперами і деривативами, витрати на придбання КП, що не реалізовані до 01.01.2013 р., також повинні враховуватися в разі їх подальшого продажу/відчуження. До того ж, не виключено, що відсутність застереження щодо КП в абзаці другому п. 31 пояснюється лише тим, що можливість відображення витрат за КП прямо допускає абзац третій п. 153.9 ПКУ (посилання на який, до речі, у п. 31 наявне), який, у свою чергу, передбачає, що фінрезультат від операцій з продажу та інших способів відчуження корпоративних прав визначається як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат, пов’язаних з придбанням КП (у зв’язку з чим повторне дублювання аналогічної норми додатково щодо «перехідних» КП законодавці, можливо, визнали зайвим). Додамо також, що з 2013 року відображати операції з КП (у тому числі «перехідними» корпоративними правами) потрібно з оглядкою на положення оновленого п. 153.9 ПКУ.
«Перехідні» правочини
«Перехідні» ЦП: поділ на «біржові» та «небіржові». Нові правила ЦП-обліку, яким у подальшому повинні також підпорядковуватися й операції з «перехідними» цінними паперами, що запрацювали з 2013 року, вимагають, у свою чергу, їх відповідної класифікації на «біржові» та «небіржові». Із цією метою для такого їх розмежування, як передбачено абзацом третім п. 31 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, потрібно орієнтуватися на момент подальшого продажу таких «перехідних» ЦП, зарахувавши їх відповідно до складу «біржових» або «небіржових» залежно від того, визнаються ці цінні папери в момент їх подальшого відчуження такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, згідно з п.п. 153.8.2 ПКУ чи ні. Відповідно визначившись таким чином із видом, до якого належать «перехідні» ЦП, подальший їх ЦП-облік ведуть у порядку, установленому для «біржових» або «небіржових» ЦП.
Перехід від першої події до «методу нарахувань». Крім того, слід мати на увазі, що в минулому, як відомо, для ЦП-доходів та ЦП-витрат діяло правило першої події (згідно зі старим п. 153.8 ПКУ ЦП-доходи та ЦП-витрати визнавалися залежно від того, яка з подій — нарахування доходів/витрат за ЦП або КП чи перерахування за них передоплати — була першою). Винятком був хіба що випадок з інвестором (абзаци четвертий та сьомий «старого» п. 153.8 ПКУ), для якого встановлювалося правило «відкладеного» відображення ЦП-витрат, — одночасно з відображенням ЦП-доходів у періоді продажу інвестором ЦП або КП.
З 2013 року підхід до відображення ЦП-доходів та ЦП-витрат змінився, він орієнтований на бухоблік (абзац третій п.п. 153.8.1 ПКУ) і тепер передбачає, що:
— дохід платника податків від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визначається за датою переходу до покупця права власності на такі цінні папери (абзац п’ятий п.п. 153.8.1 ПКУ), а
— витрати платника податків на користь продавця або емітента ЦП визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких ЦП (абзац шостий п.п. 153.8.1 ПКУ).
Цей момент слід урахувати при переході з 2013 року на нові правила ЦП-обліку, щоб за «перехідними» ЦП уникнути повторного помилкового задвоєння ЦП-доходів і ЦП-витрат. Тому, якщо, припустимо, ЦП-доходи вже були відображені платником податків в окремому ЦП-обліку «до» 01.01.2013 р. (скажімо, за першою подією — отриманням передоплати за ЦП від покупця), тоді як самі ЦП було передано покупцю «після» цієї дати (тобто вже у 2013 році), то повторно визнавати за ними ЦП-доходи (за датою передачі права власності у 2013 році) платнику податків не потрібно. Інакше в окремому ЦП-обліку така сума потрапить до складу ЦП-доходів двічі.
Схоже до «перехідних» ЦП складається ситуація і з ЦП-витратами. Якщо при їх придбанні ЦП-витрати вже було показано в окремому ЦП-обліку до 01.01.2013 р. за першою подією і вже встигли якимось чином погаситися доходами/прибутками від продажу інших ЦП (див., наприклад, у таблиці ситуацію 5), то в подальшому, скажімо, при продажу таких «перехідних» ЦП у 2013 році платник податків повторно відображати за ними ЦП-витрати не повинен. Інакше така сума потрапить до складу ЦП-витрат удруге.
Інша річ, якщо відображені за першою подією ЦП-витрати (нічим не перекриті) станом на 01.01.2013 р. продовжували значитися у складі ЦП-збитків (див. у таблиці ситуації 2, 3). Тоді, незважаючи на урізання таких ЦП-збитків, у разі подальшого продажу таких «перехідних» ЦП платник податків має право відобразити за ними ЦП-витрати, як це прямо передбачено абзацом другим п. 31 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Або, як варіант, зможе відобразити ЦП-витрати за ними лише частково (див. у таблиці ситуацію 4), якщо, припустимо, певну частину таких ЦП-витрат до 01.01.2013 р. уже було в якийсь спосіб в окремому ЦП-обліку компенсовано (погашено).
Або візьмемо ще один випадок — коли ЦП-витрати до 01.01.2013 р. в окремому ЦП-обліку платником податків (наприклад, інвестором) узагалі не показувалися. Тоді право на їх відображення в подальшому має також зберігатися за платником податків.